I SA/GL 1167/24

I SA/Gl 1167/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 123, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.46.2024 UNP: 2401-24-193250 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 31 lipca 2024. r. nr 2401-IOV3.4103.46.2024 UNP: 2401-24-193250 wydana na podstawie art. 233 § 1, art. 13 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. – dalej: "u.p.t.u."), w następstwie rozpoznania odwołania E SP. K. W S. (dalej: "strona", "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 21 grudnia 2023 r.,, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2021 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik decyzją z 23 grudnia 2023 r., poprzedzoną wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym oraz wcześniejszą kontrolą podatkową, określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 116.684,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 116.684,00 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 116.150,00 zł. Ponadto organ podatkowy I instancji podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustalił kwotę podatku do zapłaty w październiku 2021 r. w wysokości 116.150,00 zł, a to w związku z fakturą VAT nr [...] z 25 października 2021 r. na rzecz C sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że zakwestionowana faktura ma za przedmiot cesję wierzytelności, która to nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniem, o jakiej mowa w art. 7 i 8 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego było ustalenie wysokości podatku do zapłaty wynikającego z zakwestionowanej faktury.
Spółka nie zagradzając się z decyzją Naczelnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji:
1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść
rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu podatkowego, w tym udzieleniu podatnikowi błędnych (sprzecznych z przepisami) informacji przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co do rzekomego zamiaru oparcia jej na fakcie, jakoby czynność sprzedaży nakładów nie była
rzekomo opodatkowana podatkiem VAT, a zarazem nieudzieleniu podatnikowi niezbędnych, rzetelnych informacji i wyjaśnień o rzeczywistej podstawie faktycznej i prawnej, na bazie której organ zamierzał wydać zaskarżoną decyzję (tj. w zakresie rzekomego niewykonania nakładów na działce [...] w J. przez podatnika, czy rzekomego pozostawania przez podatnika pozornym podatnikiem z uwagi na jego obecny zły stan finansowy), podczas gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, w sposób umożliwiający podjęcie mu rzetelnej, merytorycznej obrony przez potencjalnie błędnymi decyzjami organów skarbowych, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż uniemożliwiło Podatnikowi wzięcie czynnego udziału w postępowaniu i przedstawienie twierdzeń i dowodów w zakresie błędnego poglądu na sprawę, w jej istotnym aspekcie, co w konsekwencji spowodowało wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji;
1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 190 § 1 o.p. oraz art. 190 § 2 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p., polegające na przesłuchaniu 4 sierpnia 2023 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. pana J.W., bez udziału i pomimo niezawiadomienia o tym Podatnika, podczas gdy Podatnik powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdy uniemożliwiło Podatnikowi wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, zadawania pytań świadkowi w celu wyjaśnienia kwestii, o których zeznaje i przyczyn złożenia takiej treści depozycji (które nota bene nijak się mają do rzeczywistości, a zostały potraktowane przez Naczelnika jako kluczowy dowód i stanowiły podstawę do poczynienia błędnych i krzywdzących dla Podatnika ustaleń faktycznych);
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 197 § 1 o.p., polegające na niedopuszczeniu z urzędu dowodu z opinii biegłego, podczas gdy organ - mając wątpliwości co do faktu poczynienia nakładów i ich wartości na działce [...] w J. przez Podatnika - powinien był skorzystać z wiadomości specjalnych biegłego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, jakoby nakłady poczynione na działce [...] w J. przez Podatnika były bezwartościowe;
3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu sprawy, tj.:
a) nieustaleniu, że w okresie od 11 lutego 2015 roku do 10 marca 2020 roku prezesem zarządu spółki E1 sp. z o.o. o numerze NIP: [...] był J.R., podczas gdy wynika to z publicznie dostępnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż to J.R. (który wedle zeznań wszystkich świadków często był na działce [...] w J., wykonując tam prace ziemne) był osobą faktycznie upoważnioną do reprezentowania Podatnika w 2017 r., a więc ma największą wiedzę w zakresie czynionych wówczas ustaleń i poniesionych przez Spółkę nakładów;
b) nieustaleniu, że w okresie od 11 lutego 2015 roku do 21 kwietnia 2022 roku komplementariuszem Podatnika była spółka E1 sp. z o.o., podczas gdy wynika to z publicznie dostępnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż świadczy to o tym, że nie byty to - jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego - dwa zupełnie inne podmioty gospodarcze, tylko E1 sp. z o.o., będąc komplementariuszem spółki komandytowej, zarządzał tą spółką komandytową.
c) błędnym uznaniu, że Podatnik nie posiadał umowy z właścicielem nieruchomości, nie przedłożył tytułu prawnego, na podstawie którego mógł użytkować tę nieruchomość i czynić nakłady, podczas gdy umowa taka nie musiała być zawarta na piśmie (przepisy nie przewidują bowiem dla umowy najmu/dzierżawy/oddania gruntu do używania żadnej formy szczególnej pod rygorem nieważności), więc brak dokumentu pisemnej umowy nie świadczy, że umowy takiej nie było, gdyż jej treść wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: W.K., J.R. i M.W., ale nawet gdyby takiej umowy nie było, to i tak Podatnikowi należałoby się od państwa K. roszczenie o zwrot nakładów na podstawie przepisów ogólnych (tj. art. 226 i nast. Kodeksu cywilnego), które to roszczenie stanowiłoby prawo majątkowe, którym Podatnik mógłby swobodnie obracać, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że Podatnik z własnej woli, bez zgody właściciela, ulepszył jego działkę nakładami o wartości co najmniej kilkuset tysięcy złotych bez możliwości domagania się zwrotu tych nakładów,
d) błędnym ustaleniu, jakoby z zeznań świadka W.K. wynikało, że nakłady poniesione przez Spółkę były niewystarczające dla dalszego prowadzenia działalności na tym terenie, a przez to bezwartościowe, podczas gdy przytoczone przez Naczelnika zdanie z zeznań W.K. (str. 19) zostało wyrwane z kontekstu jego wypowiedzi, a nadto nie zostały skonfrontowane z zeznaniami J.R. oraz M.W. - albowiem świadkowie zeznali, że nakłady te były wystarczające, aby wynająć plac spółce R, która jednak wycofała się ze współpracy, zaś nie wystarczające, aby spełnić wymagania spółki A (kolejnego podnajemcy) i wymagały poniesienia dalszych nakładów, na które Podatnika nie było już stać, przez co musiał zejść z nieruchomości, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż stwarza mylne wrażenie, jakoby nakłady poniesione przez Spółkę były bezwartościowe, a "wzbogacenie" terenu nie występowało (podczas gdy - jak zeznali wszyscy świadkowie i co wynika z zasad logiki - bez tych pierwotnych nakładów nie można było czynić dalszych prac, albowiem stanowiły one niezbędną podstawę do dalszego ulepszania działki, która bez tych nakładów była zwykłym nieużytkiem zarośniętym samosiejkami i nie nadawałaby się nawet na składowisko materiałów budowlanych dla R;
e) błędnym uznaniu, jakoby Podatnik nie zlecał budowy stacji transformatorowej na działce [...], a zlegająca w aktach sprawy faktura [...] dotyczyć miała budowy stacji transformatorowej na innej działce (albowiem wystawiona została na spółkę E1 Sp. z o.o., a nie Skarżącą), podczas gdy Skarżąca zleciła wykonanie dokumentacji projektowej stacji transformatorowej SN/nN w J. przy ul. [...], co zostało ujęte w fakturze nr [...] z 19.07.2017 r., wystawionej na Podatnika, zaś faktura wymieniona przez Naczelnika stanowiła fakturę końcową do tej transakcji i została opłacona przez komplementariusza Spółki, albowiem Spółka nie posiadał już wystarczających środków, niemniej jednak koszt ten został później rozliczony pomiędzy obiema spółkami, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego wniosku, jakoby Spółka nie poniosła nakładów na wybudowanie stacji TRAFO na działce [...] w J. (mimo stwierdzenia, że stacja ta tam istnieje, mimo zeznań wszystkich świadków, że to Spółka wybudowała stację TRAFO i pomimo, że nie ma dowodu przeciwnego, aby ktokolwiek inny sfinansował jego budowę);
f) błędnym uznaniu, jakoby usługi transportowe "trudno nazwać nakładami" podczas gdy usługi transportowe obejmowały kilkuset tysięcy ton kruszywa na przedmiotową działkę z nieruchomościami, których właścicielem/użytkownikiem wieczystym był Podatnik, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że usługa transportowa nie była związana z ulepszeniem działki [...] w J.,
g) bezpodstawnej próbie podważenia kwoty wskazanej na kwestionowanej fakturze z uwagi na błędne spostrzeżenie dot. stacji TRAFO oraz usług transportowych, podczas gdy kwestionowana faktura nie stanowiła "refaktury" 1-1 kosztów poniesionych przez Spółkę ujętych w zestawieniu (a zestawienie nie obejmowało wszystkich kosztów), ale stanowiło cenę za sprzedaż udziałów, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, jakoby Spółka nie poniosła nakładów na działce [...];
h) błędnym ustaleniu, jakoby Podatnik miał nie być podmiotem rzetelnym (z uwagi na gołosłowne zeznania pana J.W., pozyskane w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej), a jego działalność miała nie być "rzetelną i rzeczywistą", podczas gdy w 2017 r., czyli w czasie, kiedy poczynione zostały przedmiotowe nakłady na działce [...] w J., E1 prowadził prężną działalność gospodarczą w zakresie m.in. wydobywania i sprzedaży kruszyw, osiągając przychody netto w wysokości 1.422.813,85 zł (co wynika ze sprawozdania finansowego), a przy tym posiadał przeszło 50ha działek na terenie konurbacji śląskiej w postaci: nieruchomości w K., M., S1., C., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do krzywdzącego potraktowania Spółki jako nierzetelnego, pomimo że brak było ku temu jakichkolwiek podstaw i stanowił per se asumpt do interpretowania wszelkich okoliczności na niekorzyść Podatnika;
i) błędnym ustaleniu, że umowa dzierżawy pomiędzy państwem K. a spółką C Sp. z o.o. obowiązywała rzekomo tylko do 30 września 2020 r., podczas gdy umowa z uwagi na przejściowe problemy związane m.in. z COVID i procedury została faktycznie rozwiązana w 2020 r. (m.in. po to, aby nie generować wydatków po stronie C, kiedy spółka ta nie mogła zarobkować na nieruchomości), ale kiedy tylko spółce C udawało się znaleźć poddzierżawcę, strony dalej współpracowały w zakresie dzierżawy i współpracują dalej (o czym świadczą zeznania W.K. i M.W., a także zalegająca w aktach faktura oraz - przedłożona przy niniejszym piśmie - ostatnia faktura za dzierżawę), co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego uznania (str. 19), jakoby spółka C nie dzierżawiła działki w październiku 2021 r.,
j) błędnym ustaleniu, jakoby pomysłodawcą wystawienia spornej faktury był M.W., a także aby powodem, dla którego faktura ta została wystawiona, była znajomość M.W. z J.R. oraz aby wystawiona ona została celem obniżenia podatku należnego od spółki C, podczas gdy:
- nie wynika to z żadnego dowodu w sprawie,
- prywatna znajomość pomiędzy osobami prowadzącymi działalność gospodarczą nie
powoduje, że osoby te nie mogą współpracować biznesowo (wręcz przeciwnie),
- naturalną konsekwencją wystawienia faktury i zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodów jest obniżenie podatku należnego u nabywcy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż stwarzało pozór, jakoby faktura sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż - w błędnym mniemaniu Naczelnika -transakcja wykazana na fakturze w ogóle nie powinna zaistnieć w obrocie gospodarczy
k) błędne ustalenie, jakoby płatność za fakturę [...] nie została dokonana, podczas gdy z dowodów z dokumentów (m. in. weksli, dyspozycji płatniczych, historii rachunku bankowego, księgowań) oraz zeznań świadków wynika, że faktura została opłacona wekslami (stanowiącymi pełnoprawny środek płatniczy), które to weksle następnie zostały wykupione, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż sugerować ma, jakoby z uwagi na rzekomy brak zapłaty transakcja objęta fakturą [...] miała być nierzetelna i stanowić wyłącznie "obrót dokumentacyjny";
4. obrazę prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezzasadnym uznaniu, że Spółka nie jest podatnikiem w myśl tego przepisu, podczas gdy podatnikami są m.in. osoby prawne (czyli spółka komandytowa - jak E1), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
5. obrazę prawa materialnego, tj. art. 535 § 1 k.c. w zw. z art. 8 ustawy - prawo przedsiębiorców polegające na błędnym ustaleniu, jakoby uzgodnienie ceny za sprzedaż prawa majątkowego pomiędzy sprzedawcą a kupującym, miało stanowić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu i przez to niedopuszczalne (str. 20 decyzji), podczas gdy przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa, a ustalenie ceny sprzedaży leży w gestii stron umowy,
6. obrazę prawa materialnego, tj. art. 65 § 1 k.c. oraz art. 65 § 2 k.c., polegającą na:
a) błędnej wykładni oświadczeń woli ujętych w dokumencie cesji z 25 października 2021 r. w oparciu o jej tytuł i dosłowne brzmienie;
b) błędnej wykładni przedmiotu ww. umowy poprzez uznanie, jakoby ww. cesja miała dotyczyć roszczeń Spółki względem swoich podwykonawców (tj. podmiotów wymienionych w zestawieniu załączonym do spornej faktury), a nie roszczeń względem państwa K. w związku z poniesionymi nakładami, podczas gdy w umowach należy raczej badać,
7. art. 199a § 1 o.p. oraz art. 199a § 3 o.p., polegające na wadliwej procesowe ocenie umowy cesji z 25 października 2021 r. /sprzedaży udziałów i mimo posiadania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z niej wynikającej, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa,
8. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 188 § 1 o.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego pełnomocnika Spółki o zwrócenie się do podmiotów wymienionych w zestawieniu/kosztorysie do faktury VAT nr [...] protokołu kontroli) w celu ustalenia, że usługi objęte ww. zestawieniem zostały rzeczywiście wykonane na działce [...], a koszty z tego tytułu zostały pokryte,
9. rażącą obrazę prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym uznaniu, jakoby sprzedaż nakładów pomiędzy podatnikami nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy odpłata czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,
10. art. 44 k.c. w zw. z art. 535 § 1 k.c. oraz art. 555 k.c., polegającą na ich niezastosowaniu i nieustaleniu, że nakłady na cudzą rzecz stanowią prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu, podczas gdy mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, które mogą stanowić przedmiot obrotu (w szczególności sprzedaży)
Dyrektor decyzją z 31 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko strony. Organ odwoławczy zaznaczył, że niniejszej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, w tym ponoszenie przez Spółkę nakładów na nieruchomość położoną w J. przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...].
Dyrektor wskazał, że istota sporu sprowadza się natomiast do rozliczenia faktury z 25 października 2021 r., nr [...], na kwotę 505.000,00 zł netto, VAT 116.150,00 zł wystawionej przez Spółkę na rzecz C Sp. z o.o., w której jako przedmiot transakcji Spółka pierwotnie wskazała "wykonanie prac instalacyjno-budowlanych na placu magazynowo-składowym w J. przy ul. [...] (zgodnie z kosztorysem)", zaś następnie notą korygującą, sporządzoną w toku kontroli, odbiorca zmodyfikował tak określony przedmiot, podając, że faktura ma dotyczyć "sprzedaży nakładów na placu magazynowo-składowym w J., działka [...] zgodnie z zestawieniem/kosztorysem".
Zdaniem organu odwoławczego nie było zbadanie okoliczności ponoszenia przez Spółkę wydatków związanych z ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości, czy też ich wysokości, lecz ustalenie, czy przeniesienie wynikających z powyższego wierzytelności (roszczeń) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jako nieistotne uznano, podnoszone przez Spółkę w odwołaniu kwestie dotyczące dokonanych przez Spółkę nakładów, (w tym ustalenie rzeczywistego przebiegu prac budowlanych na działce [...] w J., przeprowadzonych w 2017 i 2018 r., majątek Spółki, czy też wielkość Państwa zakupów i sprzedaży w 2017 r.).
Organ podatkowy wskazał, że w kontrolowanym okresie wspólnikami Spółki byli: E1 Sp. z o.o. jako komplementariusz (w okresie od 14 maja 2015 r. do 21 kwietnia 2022 r., natomiast od 21 kwietnia 2022 r. w miejsce spółki jako komplementariusz wszedł W.B., J.W. (do 12 maja 2020 r.) oraz J.R. (nadal). Do składania oświadczeń w imieniu komplementariusza, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E1, upoważniony był każdy z członków zarządu samodzielnie.
Istotnymi okolicznościami w ocenie organu było to, że Spółka wystawiła na rzecz C Sp. z o.o. fakturę nr [...] na kwotę 505.000,00 zł netto, VAT 116.500,00 zł. Jako formę płatności wynikającej z faktury należności przewidziano przelew w terminie do 21 stycznia 2022 r. Faktura zawiera też zapis: mechanizm podzielonej płatności, przy czym - przelewu na rachunek VAT nie dokonano, a płatność została zrealizowana w "formie wzajemnych rozliczeń, cesji, weksli oraz zaliczki z okresu 21.03.2017 r. do 31.01.2018 r."
Faktury miała za przedmiot, "wykonanie prac instalacyjno - budowlanych na placu magazynowo-składowym w J. przy ul. [...] (zgodnie z kosztorysem)". Przedłożony jednocześnie kosztorys (opisany szerzej w decyzji organu pierwszej instancji na str. 4-5) zawierał zestawienie faktur mających dokumentować prace wykonane w okresie od 28 marca 2017 r. do 13 czerwca 2018 r.
W deklaracji pierwotnej za październik 2021 r. Spółka nie wykazała sprzedaży, ani też żadnych zakupów, a jedynie nadwyżkę podlegającą przeniesieniu z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 116.684,00 zł. Od sierpnia 2018 r. Spółka nie wykazywała natomiast żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w ww. wysokości. Sprzedaż - udokumentowana analizowaną fakturą wystawioną na rzecz C Sp. z 0.0. - została przez Spółkę wykazana dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2021 r., złożonej 22 grudnia 2021 r.
Działka na której wykonano prace pozostaje w użytkowaniu wieczystym W.K. i M.K., którzy na mocy umowy dzierżawy z 26 maja 2020 r. oddali C Sp. z o.o. - jako dzierżawcy - część nieruchomości o powierzchni 2,8 ha upoważniając ww. spółkę do "poczynienia nakładów na Nieruchomości" (§ 4 ust. 2) oraz do "dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do prowadzenia wszelkich prac budowlanych" (§ 4 ust. 3). Umowa miała obowiązywać do 30 września 2020 r.
W toku kontroli Spółka przedłożyła notę korygującą nr [...] do faktury z 25 października 2021 r., nr [...], wystawioną przez C Sp. z o.o. z 6 grudnia 2022 r., po rozpoczęciu kontroli. Zgodnie z notą faktura została skorygowana w ten sposób, że w miejsce treści (cyt.:) "1) Wykonanie prac instalacyjno-budowlanych na placu magazynowo-składowym w J. przy ul. [...] (zgodnie z kosztorysem) 2) Jednostka miary: USŁUGA" wprowadzono: "1) Sprzedaż nakładów na placu magazynowo-składowym w J., działka [...] zgodnie z zestawieniem/kosztorys 2. Jednostka miary: KOMPLET". Nota została podpisana przez W.B. oraz M.W.
Organ podatkowy podjął próbę kontaktu z W.B. Ustalono, że pod adres kontaktowym znajduje się Schronisko dla Osób Bezdomnych, w którym od dłuższego czasu W.B. nie był widziany.
Spółka C uwzględniła wystawioną przez Skarżącą fakturę w złożonych plikach JPK_VAT za październik 2021 r. Kontrolę w C Sp. z o.o. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.. Prezes zarządu tej spółki wyjaśnił, że faktura dokumentowała "zestawienie prac instalacyjno-budowlanych poniesionych przez Spółkę E1 Sp. z o.o. sp. komandytowa związanych z budową placu magazynowo-składowego w J. przy ul. [...], działka nr [...], obręb nr [...], tj. prace ziemne, ogrodzenie, instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacje elektryczne, budowa transformatora". Wskazał również, że "Dokumentują to załączone kserokopie faktur od dostawców i wykonawców firmy E1 Sp. z o.o. sp. komandytowa, które otrzymaliśmy i zaakceptowaliśmy od wyżej wymienionej Spółki". W kolejnym piśmie z 22 kwietnia 2022 r. Spółka C Sp. z o.o. wyjaśniła, że nabyła nakłady na placu magazynowo-składowym w J. przy ul. [...], działka [...], obręb nr [...] na podstawie Cesji z dnia 25.10.2021 roku oraz w oparciu o zestawienie/kosztorys do faktury [...], które zawiera spis faktur kosztowych prac instalacyjno-budowlanych poniesionych przez Spółkę E1 Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W toku tej kontroli wyjaśnienia złożył również W.B., który wskazał że faktura został opłacona sześcioma wekslami i poleceniem zapłaty. Faktura dotyczyła zrealizowanych prac ziemnych, ogrodzenia terenu, podłączeń wodno-kanalizacyjnych oraz wykonania instalacji elektrycznych wraz z budową stacji transformatorowej.
J.R., (będący udziałowcem i prezesem zarządu w E1 Sp. z o.o., a także wspólnikiem w spółce komandytowej), wyjaśnił że szczegóły transakcji objętej fakturą uzgodnił z M.W., którego poznał wcześniej w związku z innymi przedsięwzięciami. Wykonanie prac było uzgodnione z M.W.. O prowadzonych pracach wiedział W.K. Jak zeznał J.R. zgodnie ustaleniami ustnymi Spółka, M.W. i W.K. mieli w przyszłości dzielić zyskami wypracowanymi na działce W.K.. Spółka nie dokonała rozliczeń nakładów z W.K..
M.W. potwierdził, znajomość z W.B. i J.R. oraz, że uzgodnienia dotyczące transakcji objętej fakturą nr [...] z 25 października 2021 r. prowadzone były wyłącznie z J.R.. Wskazał, że różnica pomiędzy wartością zestawienia/kosztorysu, gdzie figuruje kwota netto 550.734,62 zł, a wartością faktury VAT nr [...] w wysokości netto 505.000,00 zł, wynika z faktur kosztowych dotyczących transportu wewnętrznego dla J.R. od firm zewnętrznych i faktur za usługę wynajmu sprzętu. Wedle M.W. dłużnikami umowy cesji z 25 października 2021 r. jest W.K. i M.K. Zeznał on, że o cesji nakładów wiedzieli małżonkowie K. W zeznaniach z 25 października 2023 r. M.W. wskazał, że prace na działce nr [...] były przez Spółkę realizowane na podstawie "umowy ustnej użyczenia od właściciela".
W.K. przesłuchany 10 stycznia 2023 r. w charakterze świadka zeznał, że umówiłem się na interes z M.W.. Nie znał W.B. Nie zawarto pisemnej umowy pomiędzy nim a M. W., dał mu wolną rękę co do sposobu zagospodarowania działki, która miała być przygotowana z myślą o wykorzystanie przez firmy prowadzące prace w elektrowni w J.. Pierwsze faktury wystawione zostały na firmę C i z nią została podpisana umowa. Ze skarżącą Spółką nie zawierał żadnej umowy, nie występowała ona również do niego o rozliczenie nakładów – "Ze Spółką E1 nie miał nic do czynienia". W zeznaniach z 30 listopada 2023 r. w charakterze świadka W.K. zeznał dodatkowo, że "było słychać słowo E1, raz dałem im jakąś kwotę do tej Spółki (jest to moja prywatna wpłata 50.000 czy ileś, nie pamiętam, nie jestem pewny)."
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za wykazane, że na działce nr [...], położonej w J. przy ul. [...], pozostającej w użytkowaniu wieczystym W. i M.K., w latach 2017 - 2018 wykonane zostały prace budowlane, których koszty, przynajmniej częściowo, zostały poniesione przez Spółkę.
Powyższe oznacza, że w stosunku do właściciela (właścicieli) nieruchomości przysługiwało Spółce roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się bowiem z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości. Dyrektor wskazał, że na podstawie jednoznacznych i zgodnych zeznań świadków, przy braku dokumentów sporządzonych na piśmie, pomiędzy Spółką a W. i M.K. nie istniał jakikolwiek stosunek prawny, stanowiący podstawę użytkowania przez Spółkę należącej do nich nieruchomości i ponoszenia nakładów. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że fakt ponoszenia nakładów na nieruchomość na obecnym etapie postępowania nie stanowi przedmiotu sporu.
Dyrektor stwierdził, że podstawę dochodzenia przez Spółkę roszczeń z tytułu poniesionych nakładów może stanowić art. 226 § 2 k.c., który stanowi, że samoistny posiadacz w złej wierze może żądać jedynie zwrotu nakładów koniecznych i to o tyle, o ile właściciel wzbogaciłby się bezpodstawnie jego kosztem (natomiast w przypadku, gdyby z jakichkolwiek przyczyn brak było podstaw do stosowania wprost lub odpowiednio art. 224-226 k.c., zastosowanie znajdzie art. 405 Kodeksu cywilnego, bowiem przepisy art. 224-226 Kodeksu cywilnego mają charakter szczególny wobec art. 405 tej ustawy, dotyczącego bezpodstawnego wzbogacenia - por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 13 września 2013 r., sygn. akt I ACa 603/11).
Dyrektor wyjaśnił, że skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu skutków podatkowych wynikających z umowy cesji. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie weryfikuje zasadności, celowości, skuteczności i ważności, ani też innych aspektów umowy i nie ustala skutków cywilnoprawnych, lecz dokonuje oceny konsekwencji podatkowych dokonanych przez Spółkę czynności.
Wedle DIAS, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie jest kwestionowane, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru (art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie stanowi towaru (art. 2 pkt 6 ww. ustawy). Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi (art. 8 tejże ustawy), ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi), stanowiąc jeden ze sposobów uzyskania przez Spółkę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika (W. i M.K.).
Celem i skutkiem powyższej transakcji - jak wynika z istoty cesji - było przeniesienie wierzytelności na C Sp. z o.o. Przy czym na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że sprzedaż (cesja) wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że zbycie przez Spółkę wierzytelności w drodze umowy cesji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ani art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też na gruncie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje, w ocenie DIAS kwestia rzetelności wystawionej przez Spółkę faktury z 25 października 2021 r., nr [...]. Dyrektor podkreślił, że dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują, że wystawienie spornej faktury miało na celu wykreowanie podatku naliczonego, umożliwiającego spółce C obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za październik 2021 r.
Zaznaczono, że Spółka w toku przeprowadzonego postępowania nie wykazała, aby pomiędzy użytkownikami wieczystymi nieruchomości a Spółką została zawarta jakakolwiek umowa, z której można by wywieść prawo Skarżącej do korzystania z nieruchomości. Zawarcie takiej umowy jako przekraczającej zwykły zarząd wymagałoby również zgody drugiego z użytkowników wieczystych, tj. M.K., na którą to okoliczność nie powołał się żaden ze słuchanych świadków.
Dyrektor przyjął, że Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do nieruchomości. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość posiadanie tytułu przez C Sp. z o.o., gdyż umowa dzierżawy (zawarta w formie pisemnej 26 maja 2020 r.) pomiędzy W. i M.K. a C sp. z o.o. obowiązywała tylko do 30 wrześnie 2020 r. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zawarcie kolejnej umowy, obowiązującej w październiku 2021 r. (jak np. potwierdzenie zapłaty czynszu, dowody ponoszenia wydatków i opłat, czy dokumenty stwierdzające zawarcie umowy).
Dyrektor zwrócił uwagę na rolę M.W., pełniącego funkcję prezesa zarządu w C Sp. z o.o., który miał być faktycznym pomysłodawcą wystawienia faktury, uzyskując przy tym dla spółki C korzyść podatkową w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. M.W. czynił kluczowe uzgodnienia z W.K. odnośnie realizowanej inwestycji, a Spółka jedynie wykonywała zlecone jej prace. M.W. w znacznym stopniu finansował działalność, Spółki angażując znaczne środki pieniężne, co prowadzi do wniosku, że to M.W. posiadał decydujący wpływ działalność skarżącej, skutkujący m.in. zainicjowaniem pomysłu wystawienia przez faktury, w oparciu o którą obniżył on swoje zobowiązanie podatkowe.
Dyrektor zauważył, że W.B., formalnie będący osobą zarządzającą spółką (w kontrolowanym okresie jako członek zarządu komplementariusza, tj. E1 Sp. z o.o., zaś obecnie - jako komplementariusz), w rzeczywistości nie posiadał wpływu na działania Spółki.
Uznaniu faktury za rzetelną sprzeciwiało się zdaniem Dyrektora to, że Spółka nie wykazała wynikającego z niej przychodu w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. (w którym zresztą nie wykazano żadnych przychodów, lecz wyłącznie koszty uzyskania przychodów kwocie 600,00 zł oraz stratę w wysokości 600,00 zł).
Organ odwoławczy stwierdził, że zachodziły przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykażę kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wydarzeniem wywołującym skutki podatkowe określone w ww. przepisie nie jest zatem obrót, lecz sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku.
Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika według DIAS jednoznacznie, że ujęta w zakwestionowanej fakturze transakcja stanowi sprzedaż wierzytelności własnej, będącą przejawem wykonywania prawa własności, a nie działalności gospodarczej, a zatem nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w powyższym zakresie nie powstał u Spółki obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., wobec czego Spółka nie są była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Niezależnie od powyższego faktura z 25 października 2021 r. jest zdaniem organu odwoławczego nierzetelna, gdyż została wystawiona wyłącznie w celu obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu C Sp. z o.o. za październik 2021 r.
Dyrektor za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszeń przepisów postępowania (art. 121, art. 123, art. 124 jak również art. 190 o.p.) wskazując, że strona miała zapewniony w nim czynny udział, a organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku informowania strony o treści rozstrzygnięcia przed jego wydaniem. Wskazano, że pełnomocnik strony został powiadomiony o dowodzie z zeznań świadka J.W., którego zeznania nie wniosły niczego istotnego do sprawy. Podobnie jako nietrafne oceniono zarzutu dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, polegające na nieustaleniu, że w okresie wykonywania przez Spółkę prac prezesem zarządu E1 Sp. z o.o. był J.R.. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy uwzględnił tę okoliczność i odebrał zeznania od tego świadka.
Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 199a o.p., wskazując że Naczelnik prawidłowo ustalił skutki prawnopodatkowe umowy cesji wierzytelności z 25 października 2021 r.
Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony wskazując, że zostały one powołane na okoliczności niesporne dotyczące potwierdzić, że w rzeczywistości w 2017 i 2018 r. wykonała Spółka lub zlecili prace budowlane i inwestycyjne na działce nr [...] w J.. Okoliczności tej jednakże, co do zasady organy podatkowe nie kwestionują.
Dyrektor stwierdził, że wystąpiły warunki do zastosowania art. 108 u.p.t.u. bowiem zakwestionowana faktura z 25 października 2021 r., nr [...], dokumentuje czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a pomimo tego została wprowadzona do obrotu prawnego, umożliwiając odbiorcy, tj. C Sp. z o.o. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, w skardze do tut. Sądu zaskarżyła w całości decyzję w całości zarzucając jej naruszenie:
art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym uznaniu, jakoby sprzedaż nakładów pomiędzy podatnikami nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym jego zastosowaniu w konsekwencji bezzasadnego uznania, że faktura z 25 października 2021 roku nr [...] stanowić miałaby fakturę nierzetelną podczas gdy z prawidłowo ustalonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka E1 poniosła wydatki na poczet nakładów na działce o numerze [...] w J., a następnie zbyła je na rzecz spółki C Sp. z O.O., a więc przeprowadziła rzeczywistą transakcję gospodarczą;
art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p., polegające na błędnym, bo wewnętrznie sprzecznym i w najistotniejszych kwestiach lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
Strona wniosła o:
a) przeprowadzenie rozprawy,
b) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego,
c) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Przedstawiając argumentację na poparcie zarzutów skargi Spółka wskazała, że Dyrektor wprawdzie uwzględnił część zarzutów podniesionych w odwołaniu i prawidłowo zdefiniował istotę sporu, to jednak wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Błędnie przeniósł cywilne relacje na grunt prawa podatkowego, bezpodstawnie uznając że w realiach sprawy miała miejsce sprzedaż (cesja) wierzytelności własnych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Spółka wskazała, że przeniesienie nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym zakresie powołała się na indywidualne interpretacje podatkowe (np. 0111-KDIB3-1.4012.95.2023.2.IK.) oraz orzeczenia sądów.
W ocenie Spółki powoływane przez organ odwoławczy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r. sygn. akt: I FSK 537/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 maja 2023 r. sygn. akt: I SA/Kr 177/23 dotyczą materii zupełnie innej od rozpatrywanej w niniejszej sprawie.
Spółka wskazała, że wszystkie nakłady poczynione przez nią były opodatkowane VAT (usługi czy materiały budowlane) i następnie jako całość są sprzedawane na rzecz innego podmiotu, który następnie rozliczy się z nich z właścicielem. Gdyby przyjąć odmienne rozumowanie, to stronie podatnika powstałaby zatem nieuzasadniony przychód wynikający uprzedniego z odliczenia podatku od składników przenoszonej całości.
Spółka przeniosła roszczenie o zwrot nakładów, które dotychczas nie zostały rozliczone. W momencie zakończenia stosunku dzierżawy właścicielowi nieruchomości przysługiwać będzie prawo do zdecydowania, czy nakłady te zamierza zachować za zapłatą wynagrodzenia, czy żądać przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości.
Organ błędnie przyjął, że poczynione na nieruchomości nakłady stanowią z momentem połączenia jej część składową. Zgodnie z art. 191 k.c. Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się je j częścią składową. Po myśli art. 47 § 2 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub Istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zdaniem Skarżącej poczynione nakłady mogą być zebrane po okresie dzierżawy.
Zgodnie natomiast z art. 676 k.c.: jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego, który to przepis ma odpowiednie zastosowanie do umowy dzierżawy na mocy art. 694 k.c.
Dopiero zatem w momencie zwrotu przedmiotu najmu / dzierżawy okaże się, czy nabywca nakładów od E1 (tj. spółka C Sp. z o.o.) otrzyma od wydzierżawiającego ich równowartość lub poszczególne ich składniki.
W ocenie Spółki DIAS błędnie uznał, że skarżącej przysługiwałoby wyłącznie roszczenie o zwrot równowartości nakładów, a nie o zwrot nakładów w naturze. Organ naruszyć miał art. 676 k.c. w zw. z art. 694 k.c., wskutek błędnego uznania, jakoby nakłady poczynione przez Spółkę na działce [...] w J. zostały już rozliczone w ten sposób, że Spółce E1 przysługiwać miałoby wyłącznie roszczenie o zwrot ich równowartości.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka wskazała na wewnętrzną sprzeczności zaskarżonej decyzji, albowiem organ podatkowe nie negowały poniesienia przez skarżącą nakładów, nie kwestionowały co do zasady wartości tych nakładów i możliwości ich zbycia za dowolną cenę, dowolnemu podmiotowi. Sprzeczność ta wyraża się w tym, że organ odwoławczy przyznał iż Spółka formalnie mogła sprzedać nakłady poczynione na cudzej nieruchomości, a jednocześnie miał twierdzić, że faktycznie tego nie zrobiła. Spółka podniosła, że organ podatkowy nie powołał żadnych argumentów, które miałyby przemawiać za tym, że faktura miałaby być nierzetelna. Organ gołosłownie stwierdził, że faktura została wystawiona wyłącznie w celu obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu C Sp. z o.o. za październik 2021 r., co wedle skarżącej jest nieprawdą. Spółka podniosła, że materiał dowodowy sprawy potwierdza potrzebę poniesienia nakładów i ekonomiczny sens transakcji. Prywatna znajomość pomiędzy osobami prowadzącymi działalność gospodarczą nie ma znaczenia dla oceny rzetelności.
Zastrzeżenia powyższe Skarżąca przeniosła na również na zarzuty względem uzasadnienia decyzji DIAS wskazując, że przedstawione w nich rozważania były często lakoniczne i powodują konsternację, czy w rzeczywistości organ odwoławczy spornych nakładów nie kwestionuje, czy jednak próbuje je podważyć. Przykładowo wskazała, że organ stwierdził, iż rzekomo E1 nie miał zawartej umowy z państwem K. To by z kolei oznaczało, jakoby Spółka z niewyjaśnionych przez organ przyczyn ponosić miał koszty rekultywacji działki [...] w J. opiewające na około milion złotych, pomimo że nie miał do niej żadnego tytułu prawnego. Zdaniem Skarżącej treść takiej umowy organ mógł zrekonstruować z treści zeznań W.K., J.R. oraz M.W..
Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 24 września 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie ponoszenia nakładów, a także w dacie zakwestionowanej transakcji Spółce nie przysługiwał tytuł prawny do nieruchomości. W ocenie DIAS nie występował stosunek prawny pomiędzy skarżącą, a osobami, którym przysługiwało prawo do nieruchomości uzasadniający "rozliczenie nakładów" z tymi ostatnimi. Podniesiono, że stanowisko Spółki sprowadza się do negacji ustaleń organów podatkowych, niepotwierdzonej żadnym dowodem, choćby pośrednim.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie ogniskuje się na kwestii kwalifikacji jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług transakcji, zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a inną spółką mającą za przedmiot przeniesienie praw do nakładów na nieruchomość, do której to nieruchomości prawo przysługiwało osobom fizycznym nie będącym stronami transakcji. W związku z tą transakcją skarżąca Spółka wystawiła fakturę [...] z 25 października 2021 r., którą organy podatkowe zakwestionowały jako dotyczącą czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego zebrały obszerny materiał dowodowy. Zgromadzone dowody zostały poddane swobodnej ocenie, opartej o zasady doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie nosiła znamion dowolności. Strona skarżąca, miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, z którego to uprawnienia procesowego korzystała uczestnicząc w czynnościach i składając wyjaśnienia. Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe nie uchybiły nakazom płynącym z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe wolne było od naruszeń obowiązujących w nim zasad ogólnych.
Organy podatkowe ustaliły status właścicielski nieruchomości, stan nieruchomości potwierdzający wzniesienie na niej budowli (utwardzenie, ogrodzenie, wyposażenie w instalacje oświetleniową i kanalizację). Organy podatkowe zebrały i utrwaliły w aktach administracyjnych dowody potwierdzające ich wniosek, o tym że pomiędzy skarżącą Spółką a osobami którym przysługiwało prawo do nieruchomości (małżonkowie K., użytkownicy wieczyści), nie doszło do rozliczenia nakładów, a także podmioty te nie zawarły żadnej umowy mającej za przedmiot prawo do nieruchomości. Spółka ponosząc nakłady (we własnym zakresie albo zlecając prace) na nieruchomość działała na zlecenie M.W.. Z wyjaśnień złożonych przez W.K. jasno wynikało, że uważał on M.W. za organizatora całego przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu nieruchomości należącej do małżonków K. jako placu składowego, a żadnych kontraktów ze skarżącą Spółką nie zawierał. Współużytkownik wieczysty powierzył M.W., a nie skarżącej Spółce nieruchomość z myślą o wspólnych planach gospodarczych. Wbrew argumentacji skargi materiał zebrany przez organy podatkowe nie uprawniał do wyprowadzenia wniosków o konkludentnym zawarciu umowy pomiędzy małżonkami K., a skarżącą Spółką. Z tego, że osoby zaangażowane w działalność spółki (ówczesny członek zarządu komplementariusza J.R.) oraz W.K. prowadzili rozmowy oraz wiedzieli oni o pracach na nieruchomości, nie można wywodzić, że doszło zawarcia umowy pomiędzy Spółką a uprawnionymi do nieruchomości.
Niekwestionowane jest przez strony sporu na obecnym etapie to, że w ramach transakcji w związku z którą wystawiono sporną fakturę doszło do poniesienia przez Spółkę nakładów na nieruchomość, zawarcia umowy i rozliczeń pomiędzy jej stronami. Stanowisko DIAS, w tym zakresie jest jasne. Nie przeczą temu, sygnalizowane przez organy podatkowe wątpliwości odnośnie formy rozliczenia wspomnianej transakcji (przyjęte przez Spółkę weksle) i rzeczywistego pokrycia należności z tej transakcji, co potwierdzić miał członek zarządu Spółki a obecnie jej komplementariusz (osoba bezdomna, z którą nie udało się organom podatkowym skontaktować).
Dyrektor w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalony na potrzeby rozpoznania sprawy stan faktyczny wskazując dowody na jakich się oparł i dlaczego. Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały występujące w sprawie zagadadnienie, a także dotyczące go przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy przytoczył i omówił przepisy prawa podatkowego oraz odnośnie przepisy prawa cywilnego mające znaczenie dla rekonstrukcji normy prawa podatkowego. Ustalenia faktyczne i wyjaśnienia prawne osadził w przyjętym stanie faktycznym i wyprowadził z nich następstwa prawne, które znalazły wyraz w rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu częściowo akceptując zgłoszone przez Spółkę zastrzeżenia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 o.p. Zaskarżone uzasadnienie jest niewadliwe gdyż zawiera wszystkie wymienione w art. 210 § 4 o.p., jest rezultatem prawidłowo wykonanej kontroli instancyjnej, a przy tym sporządzone zostało wyczerpująco i w ten sposób urzeczywistniania zasadę wyrażoną w art. 124 o.p.
Podążając za wyjaśnieniami zamieszczonymi w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 11 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 478/19 wskazać przychodzi, że zgodnie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega 1) odpłatna dostawa towarów i 2) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 3) eksport towarów, 4) import towarów, 5) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 6) wewnątrzwwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. zamieszczono definicję towarów. Zgodnie z tym przepisem towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji rzeczy, zatem należy odwołać się do definicji zawartej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 45 K.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Towarami nie są więc co do zasady prawa majątkowe (vide wyroki NSA: z 20 października 1994 r. sygn. akt SA/Kr 1314/94, POP 1998 r. z. 5 poz.190, a także z 10 lutego 2017 r. I FSK 1372/15 – publ. CBOSA). Przeniesienie praw majątkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowane jest jako odpłatne świadczenie usług.
Sporna transakcja miała za przedmiot przeniesienie nakładów do budowli i urządzenia wniesione na cudzym gruncie, do którego Skarżąca nie posiadała tytułu prawnego. Zakwestionowana transakcja obejmowała przedmioty materialne, których rodzaj i charakter wskazują na to, że wszystkie one stanowią część składową gruntu. Zgodnie bowiem z art. 48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy ze względu na treść art. 47 § 1 K.c. nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Część składowa dzieli los prawny rzeczy głównej. W konsekwencji użytkownicy wieczyści są również Prace budowlane w związku z którymi wystawiono zakwestionowaną fakturę doprowadziły do powstania na nieruchomości takich właśnie części składowych. Stosownie do art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W orzecznictwie sądów powszechnych utrwalone jest stanowisko, że regułę wyrażoną w tym przepisie rozciągnąć należy również na budynki i urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osoby trzecie niebędące użytkownikami wieczystymi (uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, OSNC 2012, nr 6, poz. 66., uchwała Sądu Najwyższego z 11 lipca 1983 r., III CZP 27/83, OSNC 1984, nr 2-3, poz. 24.).
Przedmiotem umowy były zatem części składowe gruntu należące do w istocie do użytkowników wieczystych tj. małżonków K. Mimo, że pojęcie nakładów obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje i wydatki na rzecz, które mogą się wyrażać w ulepszeniach, w postaci chociażby wniesienia budynku lub innego urządzenia (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją F. Błahuty, tom 1, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 s. 608) - po ich wniesieniu (zmaterializowaniu) jak to już wyżej wskazano, stanowią część składową gruntu zgodnie z art. 48 K.c., niezależnie od tego przez kogo zostały wniesione. Osobie trzeciej, która poniosła nakłady na cudzy grunt przysługują natomiast roszczenia przeciwko właścicielowi gruntu o zwrot tych nakładów, przewidziane w przepisach K.c.
Z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem aby doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147).
Należy również odwołać się do wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynikającej z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, zgodnie z którą "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.
Przeniesienie nakładów na cudzą nieruchomość jako części składowych może stanowić dostawę towarów. Nastąpić to jednak może wówczas gdy nakłady te znajdują się w ekonomicznym władaniu zbywcy. Tego rodzaju sytuacji dotyczyły powołane przez Spółkę w skardze wyroki i interpretacje indywidualne.
W niniejszej sprawie tak nie było. Jak trafnie wskazują organy podatkowe Spółka nie miała, żadnego tytułu prawnego do tego aby skutecznie sprawować władztwo nad spornymi nakładami. Władztwo takie nie dacie transakcji nie przysługiwało również kontrahentowi, którego umowa dzierżawy została rozwiązana 30 września 2020 r. Nie ma przy tym żadnych racjonalnych przesłanek, aby przyjąć twierdzenia skarżącej, że umowa dzierżawy pomiędzy uprawnionymi do nieruchomości, a C Sp. z o.o pomimo jej rozwiązania trwała nadal i istniała w październiku 2021 r. kiedy doszło do transakcji. Wręcz przeciwnie, wyjaśnienia Spółki przeczą temu aby znajdowała się w władztwie C Sp. z o.o. skoro "zeszła z nieruchomości" nie mogąc jej gospodarczo wykorzystać (brak klientów). Zakwestionowana faktura nie dokumentowała zatem transakcji pomiędzy podmiotami, które miały rzeczywiste ekonomiczne władztwo do nakładów, czerpane z uznanego tytułu prawnego.
Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że nieruchomością dysponowali małżonkowie K., nie oddali jej Spółce przez co mogła ona uzyskać uprawnienie do władania nią jak właściciel. Użytkownicy wieczyści zachowali ekonomiczne władztwo nad nieruchomością. Spółka nie wskazała, a z zebranych dowodów nie wynikało, aby konkretne sporne nakłady na nieruchomość były przedmiotem trójstronnych uzgodnień pomiędzy zainteresowanymi podmiotami tj. użytkownikami wieczystymi, spółką zbywającą nakłady i spółką nabywającą nakłady, co pozwalałoby na potraktowanie ich jako rozliczenia nakładów jako dostawy towaru na rzecz osób którym przysługiwało prawo własności do nakładów. Skoro natomiast w istocie nie wystąpił żaden tytuł prawny do nieruchomości uznany przez strony transakcji oraz podmioty (umowa najmu, dzierżawy), którym przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, to bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące występowania opartej na przepisach prawa cywilnego podstawy prawnej do rozliczeń związanych z zatrzymaniem nakładów na nieruchomość pomiędzy posiadaczem zależnym, a właścicielem nieruchomości.
Nie można pominąć również tego, że strony transakcji utrwalonej w zakwestionowanej fakturze (w pierwotnej wersji) nie wskazały, że została ona wystawiona w związku ze sprzedażą nakładów. Podstawą wystawienia faktury była umowa przelewu wierzytelności (art. 509 K.c.). W pierwotnym brzmieniu faktura dotyczyła "Wykonania prac instalacyjno-budowlanych na placu magazynowo-składowym w J. przy ul. [...] (zgodnie z kosztorysem)".
Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (czynności opodatkowanych), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Trafnie organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowana faktura dotyczy w istocie usługi przelewu wierzytelności, która jako taka stanowi przedmiot opodatkowania jedynie wówczas gdy ma charakter odpłatny, to jest dokonywana w ramach usług związanych z obsługą wierzytelności. Spółka na taką okoliczność się nie powoływała. Cesja wierzytelności nie stanowi dostawy towaru (art. 7 ust. 1), ani też usługi podlegającej opodatkowaniu (z wcześniejszym zastrzeżeniem). Sprzedaż wierzytelności własnych jest przejawem wykonywanie prawa własności nie podlegające opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT tom II, Warszawa 2020, s.550-551, por. wyroki TSUE C-77/01, C-155/94).
Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten potwierdza znaczenie faktury dla systemu rozliczeń podatku od towarów i usług. Może stanowić źródło specyficznego zobowiązana spoczywającego na wystawcy faktury, który wprowadza ją do obrotu, w sytuacji gdy objęta fakturą transakcja była nierzeczywista albo z innych niemających umocowania w przepisach prawa przyczyn nie była związana z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Przepis ten stanowi element systemu zabezpieczeń zapewniających prawidłowe funkcjonowanie wspólnotowego systemu rozliczeń VAT i zwalczanie nadużyć w tym obszarze.
Powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie również wówczas, gdy wystawiono fakturę VAT, w której jako opodatkowaną potraktowano czynność rzeczywistą lecz w niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 450/16). Organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających jego zastosowanie. Ujawniły, że zakwestionowana faktura została uwzględniona i rozliczona przez kontrahenta skarżącej Spółki. Została zatem nie tylko wystawiona, ale również wprowadzona do systemu rozliczeń podatku od towarów i usług. Nadto, o czym była mowa wcześniej wykazano w niej jako opodatkowaną czynność, która w istocie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.