I SA/GL 1157/24

I SA/Gl 1157/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 273  par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1538/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/347/2022/11599 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W piśmie z 19 września 2024 r. Prokurator Rejonowy w R., działając na podstawie art. 8 § 1 w zw. z art. 273 § 2 k.p.c. i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach ze skargi P S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 29 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/347/2022/11599, zakończonego wydaniem 11 kwietnia 2023 r. prawomocnego wyroku (sygn. akt I SA/Gl 1538/22) uchylającego zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2019 r.
Jako podstawę wspomnianego żądania wskazał późniejsze wykrycie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu z uwagi na brak wiedzy o istnieniu tej okoliczności polegającej na wydaniu przez Prezydenta Miasta R. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 26 sierpnia 2019 r. w odpowiedzi na wniosek P S. A. z dnia 17 czerwca 2019 r. (powinno być wniosek z 23 grudnia 2015 r. uzupełniony pismem z 17 czerwca 2019 r. – dopisek Sądu).
Prokurator wniósł o:
1. wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt 1537/22,
2. zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/346/2022/11597 w mocy.
Nadto wniesiono o:
1. przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi o wznowienie postępowania, a to:
- interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta R. dla P
S. A. zawartej w piśmie z 26 sierpnia 2019 r. nr [...] wraz z potwierdzeniem doręczenia,
- pisma spółki z 17 czerwca 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie Prezydenta Miasta R. z 4 czerwca 2019 r.,
- wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia,
- skargi E S. A. wniesionej pismem z 4 maja 2016 r. wraz z załącznikami
- odpowiedzi Prezydenta Miasta R. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielonej w piśmie z 31 marca 2016 r. nr [...] wraz z dowodem doręczenia,
- pisma E S. A. z 7 marca 2016 r. - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa,
- interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta R. dla E S. A. zawartej w piśmie z 16 lutego 2016 r. nr [...] wraz z potwierdzeniem doręczenia,
- wniosku E S. A. z 23 grudnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z załącznikami i kopertą,
na okoliczność wydania w dniu 26 sierpnia 2019 r. przez Prezydenta Miasta R. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dla P S. A., o czym strona - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie miała wiedzy.
W uzasadnieniu skargi Prokurator, w pierwszej kolejności, uzasadniając zachowanie trzymiesięcznego terminu do wniesienia skargi, wskazał, że Prezydent Miasta R. pismem z 26 lipca 2024 r. zawnioskował o wywiedzenie skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, w załączeniu przedkładając akta postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] wskazując ją jako okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia postępowania w sprawie, albowiem Kolegium występując w charakterze strony w postępowaniu przed WSA w Gliwicach nie dysponowało aktami postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności pisma podatnika z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak również wydanej w tymże postępowaniu pisemnej interpretacji z 26 sierpnia 2019 r. nr [...]. Pismo to wpłynęło do Prokuratury Rejonowej w R. 31 lipca 2024 r., a trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 277 p.p.s.a. powinien być liczony od dnia powzięcia przez Prokuratora informacji o sprawie (w tym zapoznania się z aktami sprawy) oraz o wyżej wskazanej okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania.
Wydanie przez Prezydenta Miasta R. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 26 sierpnia 2019 r. na wniosek E S. A. (obecnie P S. A., dalej jako: podatnik) stanowi, w ocenie Prokuratora, okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a., która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy, a z której Kolegium nie mogło skorzystać w poprzednim postępowaniu.
W postępowaniach toczących się przed WSA w Gliwicach pod sygnaturami: I SA/Gl 1537/22 – I SA/Gl 1542/22 okolicznością faktyczną, jaką Sąd ten brał pod uwagę dla potrzeb rozpoznania sprawy była interpretacja podatkowa Prezydenta Miasta R. z 16 lutego 2016 r., w ramach której toczyło się sądowoadministracyjne postępowanie dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku nowelizacji, jaka miała miejsce w 2015 r. (sygn. akt WSA w Gliwicach - I SA/Gl 783/16 i NSA - II FSK 123/17). U podstaw rozstrzygnięcia wyroków WSA w niniejszej sprawie legł pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 123/17 oraz wskazania tegoż Sądu zawarte w wyroku, które organ winien uwzględnić zważywszy na treść art. 170 p.p.s.a.
Jednocześnie WSA podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby (ponownie) interpretacja podatkowa została wydana. Skarżąca spółka nie powołuje się bowiem na taką okoliczność, również organ podatkowy milczy w powyższym zakresie.
Mając powyższe na względzie, skoro zdaniem WSA, prowadzone postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w tym także zapadły w sprawie wyrok NSA, to postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej przeprowadzone po wydaniu tegoż wyroku i wydana w jego następstwie indywidualna interpretacja podatkowa stanowią okoliczności mogące mieć wpływ na zapadły wyrok, a w szczególności na odmienne od dotychczasowego rozstrzygnięcie.
Nie można stracić bowiem z pola widzenia tego, że WSA w zapadłym orzeczeniu, mając na uwadze przywołany art. 170 p.p.s.a., stwierdził, że NSA w wyroku II FSK 123/17 wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: P.b.) przedstawioną przez ten Sąd, opierając się wyłącznie na zakreślonym przez stronę stanie faktycznym, uwzględniając przy tym wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie.
W tej mierze podnieść należy, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) wezwał podatnika do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie opisanego stanu faktycznego poprzez jego wyczerpujące przedstawienie i podanie:
1) szczegółowego technicznego opisu funkcjonowania elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin będących przedmiotem wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej,
2) z jakich konkretnych wyrobów zostały wzniesione w/w obiekty,
3) w jaki sposób w/w obiekty połączone są z fundamentami,
4) czy w/w obiekty są połączone z innymi obiektami, a jeśli tak - to z jakimi i w jaki sposób.
W reakcji na to wezwanie podatnik udzielił szczegółowych odpowiedzi. W podsumowaniu wskazał, że zarówno elektrofiltry, jak i instalacje odsiarczania spalin posadowione są na konstrukcji nośnej - zespole fundamentów oraz filarach nośnych. Urządzenia te nie są efektem procesu budowlanego, lecz zostały jedynie osadzone na fundamentach za pośrednictwem filarów nośnych (konstrukcji wsporczej). Mogą być jednak zdemontowane z tych fundamentów i posadowione w innej lokalizacji, a pozostałe po demontażu fundamenty mogą być wykorzystane do posadowienia innych urządzeń (w przypadku elektrofiltrów miejsca styku filarów podtrzymujących i elektrofiltrów zaopatrzone są w łożyska). Elektrofiltry oraz instalacja odsiarczania spalin są odrębne pod względem technicznym od części budowlanej. Nie są wykonane według tej samej techniki, co część budowlana i nie powstały z wyrobów budowlanych.
W tym miejscu Prokurator odwołał się do art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy oraz wyroku NSA w sprawie II FSK 123/17 i przytoczył pogląd wyrażony przez B. Dautera w komentarzu do art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przy czym, pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie.
Uzupełnienie przez podatnika stanu faktycznego, na skutek wezwania organu wydającego interpretację, spowodowało - w ocenie skarżącego - utratę mocy związania poglądem wyrażonym w powyżej przywołanym wyroku na gruncie postępowania interpretacyjnego. Dodano przy tym, że interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru stosowania prawa, lecz zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK/404/10). Wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1214/14). Nadto organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, co z kolei powoduje, że zawarta w niej ocena prawna ma moc wiążącą jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego przytoczonego w zapytaniu, które może różnić się od stanu faktycznego ustalonego przez organ w toku postępowania wyjaśniającego (por. wyrok WSA w Kielcach z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 336/120 i przywołany w nim wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 404/10).
Przyjęcie jednak przez WSA w zaskarżonym wyroku tego, iż w sprawie wiążący jest pogląd wyrażony w wyroku NSA oraz brak informacji o tym, czy ponowna interpretacja podatkowa została wydana i czy bazowała ona na tym samym stanie faktycznym skutkować musi stwierdzeniem, iż tak szczegółowo opisany w uzupełnieniu wniosku stan faktyczny zmienia istotę sprawy, a pogląd NSA nie jest wiążący. A zatem uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak również sama treść interpretacji stanowi okoliczność mogącą mieć wpływ na wynik sprawy, a z której to okoliczności Kolegium nie mogło skorzystać w poprzednim postępowaniu (tak sądowoadministracyjnym, jak i podatkowym).
W interpretacji indywidualnej organu podatkowego z 26 sierpnia 2019 r. organ ten wskazał, że ze stanu faktycznego pierwotnie przedstawionego przez podatnika we wniosku z 23 grudnia 2015 r. nie wynikało, czy wskazane we wniosku obiekty są powiązane z innymi obiektami, a jeśli tak - to z jakimi i w jaki sposób. Informację tę podatnik ujawnił dopiero po wydaniu przez NSA wyroku w sprawie II FSK 123/17.
Mając na uwadze uzupełnione stanowisko podatnika, organ interpretacyjny podniósł, że instalacja odsiarczania spalin oraz elektrofiltry są ogniwem pośrednim pomiędzy kotłem wytwarzającym spaliny podczas spalania paliwa, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery, pełniąc jednocześnie w procesie technologicznym rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczania spalin w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Zatem zarówno instalacja odsiarczania spalin, jak i elektrofiltry są niezbędne do pełnienia funkcji, do jakiej obiekt został przeznaczony (produkcji energii elektrycznej) i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Nadto organ interpretacyjny przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15, w którym wskazano między innymi, że elektrofiltr jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jest powiązany z budynkiem kotłowni i z budynku tego nie można byłoby korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem bez związanego z nim elektrofiltru. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego elektrofiltry są urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu elektrowni, jakim jest kotłownia, w której przypisane im kotły zostały ulokowane zgodnie z jego przeznaczeniem i z tej przyczyny w całości są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ podatkowy przywołując treść definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.p. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b., a także najnowsze orzecznictwo zauważył, że definicja obiektu budowlanego w czerwcu 2015 r. zmieniła się poprzez odejście od koncepcji całości techniczno-użytkowej w zakresie budowli, a nie budynków. W przypadku elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin mamy do czynienia z urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w postaci budynku.
Przywołując natomiast treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 organ uznając, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin nie są wymienione w przepisach P.b., tak jak nie są w tych przepisach wymienione urządzenia techniczne zamontowane w myjniach samochodowych, to elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin należą do tej kategorii urządzeń technicznych, które umożliwiają użytkowanie obiektu elektrowni zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym należy je zakwalifikować do urządzeń budowlanych, które - w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sam podatnik - na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny - wskazał, że elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin to urządzenia techniczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej.
Ostatecznie organ interpretacyjny uznał, że instalacje odsiarczania spalin oraz odpylania spalin (elektrofiltry) należy uznać za urządzenia budowlane, które w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wpisują się w pojęcie budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich wartości, a nie - jak wskazuje podatnik - tylko od ich części budowlanych.
W tym miejscu Prokurator podkreślił, że przedmiotowa interpretacja nie została przez podatnika zakwestionowana w drodze jej zaskarżenia.
Natomiast WSA w wyroku będącym przedmiotem niniejszej skargi o wznowienie postępowali uznał, mając na uwadze wiążącą moc wyroku NSA w sprawie II FSK 123/17, że przy rozpoznaniu wniosku o nadpłatę organ podatkowy winien był dokonać kwalifikacji instalacji odsiarczania spalin oraz elektrofiltrów pod kątem tego, czy stanowią one wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.). Przy czym wskazał, że zgodnie z definicją "urządzenia budowlanego" przewidzianą w art. 3 pkt 9 P.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawodawca przykładowo wskazał, że takimi urządzeniami są: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o jakim mowa w komentowanym przepisie, ma charakter funkcjonalny. Chodzi bowiem o zapewnienie właściwych warunków użytkowania obiektu budowlanego. Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1), pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, funkcję służebną (A. Despot-Mładanowicz, komentarz do art. 3 P.b. red. Wierzbowski, Plucińska-Filipowicz).
WSA w zaskarżonym wyroku, kwestionując stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym "fundamenty pod instalacje wraz z nią łącznie stanowią budowlę (...) instalacja przemysłowa nie może istnieć bez fundamentu i nie może bez niego funkcjonować" wskazał, iż należy ocenić związek pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami), gdyż - jak podkreślono w orzecznictwie - "urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, można mieć wątpliwości czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b." (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II OSK 544/16).
Biorąc to pod uwagę, WSA dokonywał w tej mierze oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego badając wyłącznie związek elektrofiltru oraz instalacji odsiarczania spalin z fundamentami, na których są posadowione i dokonując tej oceny z uwzględnieniem powyższego poglądu uznał, iż jedynie fundamenty pod nimi stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Tymczasem brak w aktach sprawy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak również kolejnej, wydanej w następstwie uzupełnienia tegoż wniosku interpretacji (niezakwestionowanej przez podatnika), w której dokonano oceny związku elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin jako urządzeń budowlanych stanowiących urządzenia techniczne z budynkiem elektrowni jako umożliwiających użytkowanie tego obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem, może mieć wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło, że istnienie przyczyn restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami a treścią orzeczenia sądu.
Wskazane w skardze przyczyny wznowienia postępowania sądowego nie mają, zdaniem Kolegium, wpływu na jego wynik. Sąd w obszernym uzasadnieniu wskazanego wyroku wyraźnie przesądził, że jedynie fundamenty pod instalacją odsiarczania spalin oraz elektrofiltrami stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym brak dysponowania przez organ odwoławczy oraz Sąd informacją o sposobie zakończenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie ma wpływu na wynik sprawy.
Stanowisko uczestnika postępowania - P S.A. w W. (dalej: Spółka) zostało przedstawione w piśmie z 3 lutego 2025 r. Pełnomocnik Spółki podniósł w szczególności, że argumentacja skargi skupia się na powiązaniu sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości ze sprawami dotyczącymi interpretacji indywidualnych z 16 lutego 2016 r. oraz z 26 sierpnia 2019 r. Tymczasem, jak podkreślono, interpretacje indywidualne nie stanowią źródeł prawa oraz nie wiążą ani podatnika, ani organów podatkowych (w przeciwieństwie do decyzji) w zakresie stosowania zaprezentowanej w nich wykładni przepisów prawa. Jak zresztą wskazał sam Prokurator, interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru stosowania prawa, lecz zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych podanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Wydanie decyzji w sprawie podatkowej w żaden sposób nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej.
Pełnomocnik Spółki zauważył, ze WSA w Gliwicach jedynie przyjął przedstawione przez NSA założenia za własne i zobowiązał organy do uwzględnienia przedstawionej przez NSA wskazówki dotyczącej sposobu wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. WSA nie wskazał na związanie ustaleniami faktycznymi wynikającymi ze stanu faktycznego właściwego dla sprawy interpretacyjnej.
Zdaniem Spółki fakt wydania interpretacji nie jest i nie może być więc okolicznością mogącą mieć wpływ na wynik postępowania nadpłatowego, a tym samym już z tego powodu nie mógłby stanowić podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Nadto zaznaczono, że jeżeli wykryte okoliczności faktyczne lub środki dowodowe mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy administracyjnej i powinny być wykorzystane w tym postępowaniu, to dotknięta taką wadą ostateczna decyzja administracyjna podlega zweryfikowaniu w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, bez potrzeby wcześniejszej zmiany bądź uchylenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę na tę decyzję (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 273).
Odnosząc się do kwestii obliczania terminu właściwego na wniesienie skargi, wskazano, że wykładni art. 277 p.p.s.a. należy dokonywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Termin ten powinien być liczony od momentu powzięcia informacji przez stronę postępowania, która faktycznie brała w nim udział, nie zaś przez podmiot występujący w procesie na prawach strony. Tymczasem ani Spółka ani organ nie wnoszą i nigdy nie wnosiły o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie.
Na rozprawie Prokurator podtrzymał dotychczasową argumentację, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz uchylenia decyzji organów obu instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin.
W nawiązaniu do stanowiska uczestnika postępowania stwierdził, że nie będąc stroną postępowania, którego dotyczy wznowienie jest uprawniony do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w terminie zakreślonym przez ustawę dla stron postępowania. Wskazał również, że w sytuacji gdy w sprawie zapadł prawomocny wyrok należało wnioskować o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania administracyjnego. Wyjaśnił także, że ponownie wydana interpretacja indywidualna oraz uzupełnienie wniosku przez wnioskodawcę powinny stanowić element stanu faktycznego uwzględnionego przez Sąd.
Pełnomocnik uczestnika postępowania podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie procesowym z 3 lutego 2025 r. i wyjaśnił, że nie neguje uprawienia Prokuratora do wnioskowania o wznowienie postępowania sądowego, a jedynie twierdzi, że termin jaki Prokurator winien zachować należy liczyć od daty dowiedzenia się przez stronę postępowania pierwotnego o okolicznościach uzasadniających wznowienie postępowania. Wskazał, że intencją Prokuratora jest doprowadzenie do ponownego przeprowadzenia całości postępowania dowodowego, co powinno być zrealizowane poprzez wnioskowanie o wznowienie postępowania podatkowego. Podniósł również, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może stanowić podstawy zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu wymiarowym, obejmującym szczegółowe postępowanie dowodowe. Nadmienił również, że interpretacja indywidualna nie ma charakteru wiążącego, a podatnik ponosi konsekwencje ewentualnego błędnego bądź niepełnego opisu stanu faktycznego. Wyjaśnił także, że strona zaniechała skarżenia otrzymanej interpretacji, gdyż złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.
Sprawa objęta skargą Prokuratora o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego ma początek we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz korekty deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, wywołanym m.in. zmianą definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w czerwcu 2015 r. Spółka uznała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie fundamenty i części budowlane urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Wyłączyła więc z podstawy opodatkowania wartość urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Tylko ta kwestia jest istotna w niniejszej sprawie, aczkolwiek zaskarżona decyzja i wyrok, którym uchylono tą decyzję obejmował także inne zagadnienia.
W zaskarżonej w postępowaniu "głównym" decyzji Kolegium odnotowało dokonaną w 2015 r. zmianę definicji obiektu budowlanego zawartą w P.b. budowlane. W brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. poprzez obiekt budowlany, w myśl art. 3 pkt 1 P.b. należało rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r., jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Organ odwoławczy stwierdził, że analiza dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego, pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia, zrezygnował z warunku "całości techniczno-użytkowej" w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Kolegium wskazało, że sporne urządzenia, jako składniki majątku trwałego widnieją w ewidencji od 1978 r., co wynika z kart środków trwałych przedłożonych przez podatnika. Opisało główne funkcje: instalacji odsiarczania spalin (redukcja ilości siarki trafiającej z komina elektrowni bezpośrednio do atmosfery, redukcja ilości popiołu w spalinach oraz niektórych innych zanieczyszczeń oraz elektrofiltrów
(wychwytywanie pyłu ze spalin zanim zostaną one dostarczone z kotła grzewczego do komina, skąd trafią bezpośrednio do atmosfery).
Kolegium powołało się na dokumentację budowlaną, przywołując stosowne opisy. Odwołało się także do opinii technicznej biegłego z 22 marca 2021 r. (oraz opinii uzupełniającej) sporządzonej na podstawie oględzin przedmiotowych obiektów przeprowadzonych 26 lutego 2021 r. (w trakcie których wykonano dokumentację fotograficzną), a także na podstawie udostępnionej biegłemu dokumentacji budowlanej i technicznej. Zadaniem biegłego była charakterystyka obiektów od strony technicznej, ustalenie ich rzeczywistych cech i funkcji pod kątem parametrów funkcjonalnych. Opinia zawierała szeroki opis techniczny, który Kolegium poddało analizie. Biegły stwierdził w szczególności, że bez fundamentu instalacja przemysłowa pozostaje niekompletną budowlą niezdolną do działania. Z treści opinii wynika, że przedmiotowe instalacje elektrofiltrów i instalacje odsiarczania spalin, są złożonymi instalacjami i jednocześnie jako samodzielne wolno stojące instalacje przemysłowe, stanowią wraz z fundamentami w całości jednorodny obiekt. Analiza ich budowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi składnikami (elementami) instalacji przemysłowych, zachodzą związki zarówno o charakterze użytkowym, techniczno-użytkowym i funkcjonalnym, a części niebudowlane nie występują.
Wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, pozwolił na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., analizowane instalacje odpylania spalin i instalacje odsiarczania spalin, stanowiły wolno stojące instalacje przemysłowe, i w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Odnośnie zwrotu legislacyjnego "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Kolegium wskazało, że oznacza on użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne), "Udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć jednakże charakter dominujący.
W konkluzji Kolegium stwierdziło, że nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania, należących do podatnika instalacji odpylania spalin i instalacji odsiarczania spalin stanowiących, i należących do spółki budowli wolno stojących instalacji przemysłowych.
WSA w Gliwicach w wyroku z 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/22 na wstępie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, zgodnie z którym za budowlę można uznać budowle wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Wskazał zatem, że w myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (związane z obiektem budowlanym), stanowi budowlę, o ile taki obiekt lub urządzenie jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie innych przepisów prawa. Przepisy prawa budowlanego zawarte są w ustawie Prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym, w tym budowlą.
Rozstrzygając spór, dotyczący tego, czy wskazane instalacje stanowią w całości budowlę czy też nie, a jeżeli nie, to czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie fundament wskazał, że w stosunku do Spółki toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. w wyniku nowelizacji, jaka miała miejsce w 2015 r. Otóż skarżąca (pod nazwą W S.A.) wystąpiła do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydano ją 16 lutego 2016 r. (nr [...]), a skargę na nią oddalono wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 783/16. NSA uwzględnił jednak skargę kasacyjną Spółki, wniesioną od tego orzeczenia i wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17, uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach oraz zaskarżoną interpretację. W orzeczeniu tym zwrócono co prawda uwagę na lakoniczność podanego we wniosku stanu faktycznego, niemniej jednak NSA wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolno stojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie przepisu art. 3 pkt 1 P.b., ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania, jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., co przyznaje sama Spółka. Skoro skarżąca kasacyjnie konsekwentnie twierdzi, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi, a zwrot "urządzenia" ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to zbędnym w istocie jest odnoszenie się, w nowym stanie prawnym, do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", gdyż przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (z art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie urządzenia technicznego". NSA wskazał także, że "dokonując interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b., należy zatem w oparciu o wykładnię literalną przyjąć, że zmiana brzmienia przepisów P.b. w kontekście wyłączenia pojęcia "urządzenia" z definicji pojęcia obiektu budowlanego, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i WSA, ma fundamentalne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym wyroku TK należy mieć na względzie, że skoro przepisy Prawo budowlane nie wymieniają wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów Prawa budowlanego na potrzeby prawa podatkowego". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien zatem uwzględnić wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b., przedstawioną powyżej, opierając się wyłącznie na zakreślonym przez stronę stanie faktycznym, uwzględniając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie".
W kontekście powyższego WSA w Gliwicach stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by interpretacja taka, w wyniku ponownego rozpatrzenia, została wydana. Sama skarżąca nie powołuje się na taką okoliczność, zarówno we wniosku o nadpłatę, jak i na późniejszym etapie postępowania. Również organ podatkowy milczy w powyższym zakresie.
Niemniej jednak, zważywszy na treść art. 170 p.p.s.a., stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, organ winien uwzględnić wyrażone przez NSA w niniejszej sprawie stanowisko.
Oznacza to, że przy rozpoznawaniu wniosku o nadpłatę, organ podatkowy winien był dokonać kwalifikacji przedmiotowej instalacji odsiarczania spalin oraz elektrofiltrów pod kątem tego czy stanowią one wolno stojące instalacje przemysłowe
lub urządzenia techniczne (wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.) czy też nie. Bez wątpienia bowiem zarówno instalacja odsiarczania spalin, jak i elektrofiltry nie zostały wymienione w tym przepisie, ani w załączniku do P.b., na co wskazał już NSA w ww.
wyroku.
Sąd przypomniał, że nie jest możliwe przy tym kierowanie się przesłanką "całości techniczno-użytkowej", bowiem ta została wyeliminowana przez ustawodawcę wraz z nowelizacją dokonaną w 2015 r. Jednocześnie wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno- użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolno stojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty" (tak NSA w wyroku z 27 września 2019 r., sygn. II FSK 1801/18). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że "przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".
W niniejszej sprawie ustalono, że zarówno instalacja odsiarczania spalin, jak i
elektrofiltry są urządzeniami. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl), przez urządzenie rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Z opisu instalacji odsiarczania spalin wskazanego w zaskarżonej decyzji wynika, że jest to kompleks urządzeń przeznaczonych do redukcji dwutlenku siarki w spalinach w oparciu o opatentowaną przez Elektrownię metodę półsuchą, który stanowi uzupełnienie istniejących urządzeń wytwórczych bloku. Jest przy tym zespołem węzłów Instalacyjnych związanych z procesem technologicznym tej instalacji. Z kolei elektrofiltr to urządzenie, którego działanie oparte jest na oddziaływaniu pola elektrycznego na cząstki posiadające ładunek elektryczny, którego główną funkcją jest wychwytywanie pyłu ze spalin zanim zostaną one dostarczone z kotła grzewczego do komina, skąd trafią bezpośrednio do atmosfery.
Zatem zestawiając słownikowe znaczenie pojęcia "urządzenia" z opisem ww. instalacji, należało je uznać za urządzenia.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał je za urządzenia wolno stojące, kierując się przy tym opinią biegłego, pomimo tego, że w zaskarżonej decyzji zastrzeżono, że kwalifikacja prawnopodatkowa dokonana została jedynie przez organ, a to z uwagi na to, że opinia biegłego wykraczała poza zakres wyznaczony przez organ w postanowieniu, jak też z uwagi na to, że jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżąca, sam biegły wskazał w swojej opinii, że wskazane powyżej instalacje są urządzeniami. Uznał przy tym, że żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego ciężar na podłoże budowlane, zatem obiektem budowlanym jest instalacja wraz z fundamentem.
Sąd ocenił, że powyższe stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia i przypomniał, że w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle wskazano części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Należało więc ocenić związek pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie trudno uznać, by instalacja odsiarczania spalin, lak i elektrofiltry, pełniły rolę służebną wobec fundamentu, na którym zostały posadowione, bowiem to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenie budowlane", ani też wolno stojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu P.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zaś oznacza, że jedynie fundamenty pod nimi stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.
Wnioskując o wydanie wspomnianej interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że produkuje energię elektryczną z wykorzystaniem urządzeń technicznych w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, które znajdują się na fundamentach - posiadają części budowlane. W związku z powyższym zadała pytanie, czy w świetle dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. nowelizacji definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 P.b., do której odwołuje się u.p.o.l. elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin jako urządzenia techniczne posiadające części budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie od wartości ich części budowlanych? Na tak postawione pytanie Spółka odpowiedziała twierdząco.
W interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2016 r. nr [...] Prezydent Miasta R. stwierdził, że wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego, niczego nie zmienia w kwestii opodatkowania przedmiotowych urządzeń. Wskazuje na to treść uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelacje poselskie w tej sprawie (nr 32306 oraz nr 33466). Analiza treści nowej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b) P.b.) prowadzi do wniosku, że wprowadzone zmiany nie skutkują zmniejszeniem zakresu opodatkowania, w szczególności nie powoduje to wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Opisane we wniosku obiekty - instalacje odsiarczania spalin i odpylania spalin (elektrofiltrów) są zespołami jednolitych technicznie instalacji i jednocześnie elementami ciągu technologicznego oczyszczania spalin usytuowanego pomiędzy kotłem spalania paliwa węglowego a kominem, jako emiterem spalin. W przypadku każdego z tych obiektów każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek obiektu, bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcji wsporcze są ze sobą konstrukcyjnie zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia i wzajemnie się obciążają, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, w przypadkach przewidzianych w dziale VII tej ustawy. Podstawy skargi o wznowienie postępowania zostały wyczerpująco wyliczone w art. 271-273 p.p.s.a. i stanowią katalog zamknięty.
W świetle tych przepisów skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wniesiona m.in. w oparciu o tzw. przyczyny restytucyjne, do których zalicza się późniejsze wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu (art. 273 § 2 p.p.s.a.).
Skarga o wznowienie postępowania sądowego jako stanowiąca nadzwyczajny środek zmierzający do ponownego rozpoznania sprawy już prawomocnie zakończonej, stosownie do art. 279 p.p.s.a., który określa jej wymogi, winna wskazywać ustawową podstawę wznowienia i jej uzasadnienie.
Stosownie do art. 281 ustawy p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.
W pierwszej kolejności Sąd zbadał więc przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu, Prokurator wystąpił o wznowienie postępowania z zachowaniem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 277 p.p.s.a., co kwestionował uczestnik postępowania. Art. 277 p.p.s.a. stanowi, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy.
Podstawę prawną udziału prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi art. 8 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według ich oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują mu prawa strony. W świetle art. 8 p.p.s.a. prokurator według własnej oceny podejmuje decyzję o udziale w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a także o zainicjowaniu wznowienia tego postępowania. Jego działanie nie jest więc w żaden sposób powiązane z uprawnieniami strony postępowania sądowego objętego wnioskiem o jego wznowienie. Udział prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jednym z aspektów realizacji zasady państwa prawnego. Podmiot ten, inicjując postępowanie przed sądem administracyjnym, także w zakresie wznowienia prawomocnie zakończonego postępowania, działa w imieniu obiektywnie pojętego porządku prawnego. Dopiero na skutek wniesienia skargi w oparciu o art. 270 p.p.s.a. prokurator staje się podmiotem, któremu przysługują prawa strony. Niewątpliwie więc uprawnienia prokuratora nie są w żadnym stopniu pochodną uprawnień strony zakończonego postępowania sądowego. Początek trzymiesięcznego terminu z art. 277 p.p.s.a. nie można być więc określony według daty, z którą strona (ewentualnie strony) postępowania dowiedziała się o podstawie wznowienia. Tym samym omawiany termin jest zachowany, gdy prokurator – tak jak w niniejszej sprawie wniesie skargę w terminie trzymiesięcznym od dnia, w którym on sam dowiedział się o podstawie wznowienia postępowania. Przedstawione stanowisko aprobowane jest w judykaturze (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 910/18).
Oceniając skargę z punktu widzenia pozostałych wymagań z art. 279 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że nie było podstaw do odrzucenia skargi, gdyż spełnia ona ustawowe wymogi.
Rozważania merytoryczne rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 273 § 2 p.p.s.a. można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.
W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 273 § 2 p.p.s.a. przesłanki należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności i dowody, na które powołuje się strona, istniały przed zakończeniem sprawy, której dotyczy wniosek. Po drugie zostały wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania. Po trzecie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi, a treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Po czwarte, strona nie mogła z tych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych skorzystać w poprzednim postępowaniu, ponieważ nie były one jej znane (por. wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1336/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jako podstawę żądania wznowienia postępowania Prokurator wskazał późniejsze wykrycie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu z uwagi na brak wiedzy o istnieniu tej okoliczności polegającej na wydaniu przez Prezydenta Miasta R. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2019 r. Na rozprawie doprecyzował, że domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz uchylenia decyzji organów obu instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. W ocenie skarżącego ponownie wydana interpretacja indywidualna oraz uzupełnienie wniosku przez wnioskodawcę powinny stanowić element stanu faktycznego uwzględnionego przez Sąd.
Ocenę zasadności skargi rozpocząć należy od wskazania, że w wyroku kończącym postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie Sąd wskazał na toczące się postępowanie interpretacyjne i uznał za wiążący (w myśl art. 170 p.p.s.a.) pogląd NSA wyrażony w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17. Wyrokiem tym uchylono interpretację z 16 lutego 2016 r. oraz wyrok tut. Sądu oddalający skargę w tej sprawie.
Zaakacentowania w tym miejscu wymaga, że wnioskując o wydanie interpretacji Spółka domagała się potwierdzenia, że jeżeli składnikiem jej majątku są elektrofiltry stanowiące urządzenia techniczne, to po nowelizacji P.b. z 2015 r. opodatkowaniu podlegają jedynie ich fundamenty.
NSA, zwracając wprawdzie uwagę na lakoniczność podanego we wniosku stanu faktycznego, wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolno stojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie przepisu art. 3 pkt 1 P.b., ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania, jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., co przyznaje sama Spółka.
Innymi słowy NSA przyjął, że jeśli strona w wiążącym organ (a także Sąd) opisie stanu faktycznego podała, że posiada urządzenia techniczne w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, które znajdują się na fundamentach - posiadają części budowlane, to przedmiotem opodatkowania tych obiektów są jedynie ich części budowalne. Jeżeli więc wnioskodawca podał, że posiada urządzenia techniczne na fundamentach, to NSA zobowiązał organ do wydania interpretacji, zgodnie z którą ich opodatkowanie ograniczone jest do części budowlanych (fundamentów). Na związanie tym poglądem wskazał WSA w wyroku, kończącym postępowanie, którego wznowienia domaga się skarżący. Trzeba stanowczo podkreślić, że w sprawie interpretacyjnej ani organ, ani NSA nie badał czy sporne w sprawie nadpłatowej przedmioty stanowią urządzenia techniczne, gdyż był związany opisem stanu faktycznego podanym przez stronę. Nie można więc zasadnie twierdzić, co wydaje się, że mógł wadliwie przyjąć Prokurator, że tut. Sąd z postępowania interpretacyjnego oraz wydanego w jego ramach prawomocnego wyroku NSA wywiódł, że te konkretne elektrofiltry i instalacja odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że WSA wskazał jedynie na związanie poglądem, że jeśli określone obiekty są urządzeniami technicznymi to należy je opodatkować w opisany sposób.
Należy w tym miejscu także zauważyć, odnosząc się do argumentacji Prokuratora, że nie zaszły, wskazywane przez skarżącego związanie tym wyrokiem nie ustało na skutek wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego. Sąd w tej sprawie nie ma kompetencji do oceny prawidłowości żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego. Zauważa jedynie na marginesie, że NSA nie sformułował takich zaleceń. Nie ulega jednak wątpliwości, że wyrok wskazujący sposób opodatkowania urządzeń technicznych i negujący zarazem pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zaaprobowany w wyroku tut. Sądu, sygn. akt I SA/Gl 783/16 zachował moc wiążącą. W tym stanie rzeczy odpada zasadnicza argumentacja skarżącego, z której miało wynikać, że orzeczenie to nie wywiera już żadnych skutków. W tym kontekście podkreślić także należy, że Sąd uchylając decyzję wydaną w postępowaniu nadpłatowym nie poprzestał na odwołaniu się do związania poglądem NSA. Przedstawił bowiem własną argumentację wskazującą zakres opodatkowania spornych obiektów.
Bezpodstawne jest także twierdzenie skarżącego, że ponownie wydana interpretacja indywidualna oraz uzupełnienie wniosku przez wnioskodawcę powinny stanowić element stanu faktycznego uwzględnionego przez Sąd.
Uzasadniając powyższą tezę Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 295/240. Wskazano w nim, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).
Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania (i wykładni) prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA; J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130).
Organy interpretacyjne nie są uprawnione do poprawiania, uzupełniania albo zmieniania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, na podstawie którego organ mógłby ustalić i przedstawić stan faktyczny za wnioskodawcę, albo zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie zweryfikować (por. wyroki NSA w sprawach: sygn. akt II FSK 1408/07, II FSK 391/08, I FSK 553/11). Ustalenia stanu faktycznego sąd dokonuje każdorazowo na podstawie akt sprawy. Natomiast we wniosku o interpretację zawarty jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe w taki sposób, jak je postrzega wnioskodawca. W sprawie podatkowej sąd zazwyczaj orzeka o zobowiązaniu ustalonym lub określonym w konkretnej wielkości. Przedmiotem rozpoznania sądu jest zatem zazwyczaj zobowiązanie podatkowe w określonym podatku. Orzekając w sprawie interpretacji sąd nie rozstrzyga o konkretnym zobowiązaniu, ale dokonuje jedynie interpretacji oderwanego od konkretnych wielkości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Sprawy sądowoadministracyjne wprawdzie pozostają ze sobą w związku formalnym, sprowadzającym się do stanu faktycznego, który w postępowaniu interpretacyjnym został podany przez wnioskodawcę, zaś w postępowaniu podatkowym został zrekonstruowany przez organ podatkowy z udziałem strony postępowania bądź bez takiego udziału, jednakże nie można go określić mianem prejudycjalnego. Inaczej mówiąc, interpretacja podatkowa i postępowanie sądowe wywołane jej kontrolą nie kreuje stanu faktycznego sprawy dotyczącej ustalenia, lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty podatku, nie powoduje więc związania organu podatkowego lub wnioskodawcy i sądu stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym (R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010, nr 2, str. 64-74). Charakter i odmienności rozstrzygnięć organów w sprawie interpretacji indywidualnej i w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w swoisty sposób wymuszają niezwiązanie poglądem prawnym wyrażonym w utrzymanej w mocy przez sąd administracyjny interpretacji podatkowej (por. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 9, str. 13-18). Ocena prawna wyrażona w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wiąże w sprawie wymiarowej (por. B. Dauter, 1.5. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014). Reasumując. W relacji: sprawy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sprawy o ustalenia lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenie nadpłaty podatku - subsumcja stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej pod normy materialnego prawa podatkowego nie wiąże, na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sądu orzekającego w sprawie podatkowej, ponieważ stan faktyczny przyjmowany jest przez organ interpretacyjny i organ podatkowy na innych prawnych zasadach, wobec czego stany faktyczne w obu kategoriach spraw mogą być różne, natomiast postępowanie interpretacyjne i postępowanie podatkowe nie są tożsame.
Jak więc wykazano wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej po uzupełnieniu wniosku nie stanowi okoliczności faktycznej a jej treść nie jest środkiem dowodowym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości.
W tym stanie rzeczy Sąd, stwierdzając, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 273 § 2 p.p.s.a., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.