I SA/GL 1149/24

I SA/Gl 1149/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15  ust. 1 i  ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.325.2024.2.MKA UNP: 2310374 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 lipca 2024r. nr 0114-KDIP1-1.4012.325.2024.2.MKA UNP: 2310374 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko M. L. (dalej: skarżący, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r. , poz. 111, dalej: o.p.).
Stan sprawy.
W dniu 17 maja 2024r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zagadnienia nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości.
Skarżący podał, że:
• jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej, na stałe zamieszkującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec, posiada polski dowód osobisty, numer PESEL oraz
nadany w Polsce numer NIP,
• nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie ma zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej - zarówno w Polsce, jak i w Niemczech oraz nie jest ani nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT/podatku od wartości dodanej, w Polsce ani w żadnym innym kraju,
• jest właścicielem nieruchomości położonych na terytorium Polski (dalej: nieruchomości), które nabył do swojego majątku prywatnego, tj.
1. budynku mieszkalnego - 3 kondygnacje nadziemne, w tym 15 lokali mieszkalnych,
2. lokalu mieszkalnego położonego w G.,
3. budynku gospodarczego położonego w C.,
4. nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O.,
• nigdy nie wprowadzał powyższych nieruchomości do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej (której nie prowadził i nie prowadzi),
• nie rozliczał żadnych kosztów związanych z nabyciem lub amortyzowaniem tych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (której nie prowadził i nie prowadzi),
• w związku z prawem własności nieruchomości nigdy nie nabywał profesjonalnych usług związanych z ich obsługą, tj. płatnych reklam, stron www, innych form płatnej promocji, usług geodetów, architektów, projektantów, inżynierów etc.,
• zawarł następujące umowy najmu/dzierżawy nieruchomości:
1. budynek mieszkalny został oddany w najem w całości spółce w celu dalszego podnajmu lokali w tym budynku osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe,
2. lokal mieszkalny w G. został oddany w najem w 2022r. najemcy na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych (cel mieszkaniowy), najemca nie jest uprawniony do wykorzystywania lokalu na inne cele niż mieszkaniowe bez uprzedniej pisemnej zgody oraz nie jest uprawniony do podnajmowania albo użyczania lokalu osobom trzecim na cele turystyczne lub inne cele, niezwiązane z zaspokajaniem swoich potrzeb mieszkaniowych,
3. budynek gospodarczy – część budynku gospodarczego została oddana w dzierżawę w 2023r. osobie fizycznej prowadzącej w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą w celu prowadzenia w budynku tej działalności,
4. nieruchomość gruntowa została oddana w 2019 r. w dzierżawę spółce kapitałowej w celu wykonania na niej przez tę spółkę robót budowlanych zmierzających do dostosowania jej do prowadzonej działalności gospodarczej dzierżawcy,
• wysokość wynagrodzenia (czynszu najmu/dzierżawy) z tytułu zawartej umowy najmu/dzierżawy nieruchomości określona została w stałej stawce (ryczałt), a pierwszy i kolejne przychody z najmu prywatnego nieruchomości opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
• zawarcie przez umowy najmu czy dzierżawy nie było poprzedzone żadnymi działaniami marketingowymi w postaci np. oferowania nieruchomości pod najem/dzierżawę w internecie lub przy wsparciu pośrednika w osobie np. agencji obrotu nieruchomościami,
• w trakcie obowiązywania umowy najmu/dzierżawy skarżący nie nabywał ani nie nabywa innych profesjonalnych usług związanych z obsługą nieruchomości, tj. płatnych reklam, stron www, innych form płatnej promocji, usług geodetów, architektów, projektantów, inżynierów etc.,
• wnioskodawca przewiduje, że wszystkie umowy najmu i dzierżawy będą nadal obowiązywać w przyszłości,
• dokonując nabycia nieruchomości na swoją rzecz nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie sprzedaży tychże nieruchomości.
Jak podano we wniosku, skarżący świadczy usługę najmu i dzierżawy posiadanych nieruchomości, za którą otrzymuje wynagrodzenie określone w stałej stawce (ryczałt). Umowy najmu i dzierżawy, które skarżący zawarł z podmiotami trzecimi są umowami długookresowymi, bowiem niektóre z nich zostały zawarte w 2019r., a wnioskodawca planuje, że będą obowiązywały także w latach następnych.
Wobec tak przedstawionych we wniosku okoliczności, skarżący zadał pytanie czy:
a) wynajmując budynek mieszkalny spółce, która podnajmuje budynek mieszkalny lub jego części kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe,
b) wynajmując lokal mieszkalny w G.,
c) wydzierżawiając część budynku gospodarczego,
d) wydzierżawiając nieruchomość gruntową,
działa jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u. ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Wskazując na treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wnioskodawca podniósł, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Według skarżącego mimo, iż czynność sprzedaży, ale również wynajmu lub dzierżawy nieruchomości na płaszczyźnie podatku od towarów i usług traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów/świadczenia usług, to w przypadku wnioskodawcy nie ziściła się druga przesłanka warunkująca opodatkowanie podatkiem VAT, gdyż nie prowadził on i nie prowadzi aktualnie oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczeń usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości lub wykonywania usług w zbliżonym zakresie.
Zdaniem wnioskodawcy, cały realizowany przez niego wynajem w oparciu o opisane umowy najmu i dzierżawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie spełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Skarżący wyjaśnił, że:
1) nieruchomości w całości stanowią jego majątek prywatny,
2) nie podejmuje on żadnych aktywności w związku z umowami najmu oraz umowami dzierżawy, które mogłyby świadczyć choćby w minimalnym stopniu o profesjonalnym charakterze jego działań, oraz
3) jego aktywność w zakresie umów najmu oraz dzierżawy ogranicza się wyłącznie do pobierania stałej stawki czynszu najmu/dzierżawy.
Natomiast wyłącznie bierne uzyskiwanie przez wnioskodawcę pożytków ze swojego majątku prywatnego nie może stanowić o tym, że prowadzi on działalność gospodarczą w myśl przepisów u.p.t.u. Dla uzasadnienia swojego stanowiska skarżący zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21. Skarżący, wskazując na treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 z e zm., dalej: Dyrektywa 112) oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011r., C-180/10, podkreślił, że jeśli nieruchomości stanowią majątek prywatny osoby, a jednocześnie przy jej sprzedaży (wynajmie lub dzierżawie) osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, to nie można takiej osoby uznać za podatnika podatku od wartości dodanej/podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska przedstawił szereg wyroków sądów administracyjnych. W ocenie wnioskodawcy, wykazał on jedynie znikomy stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który objawił się wyłącznie zawarciem spornych umów. Wnioskodawca nie angażuje żadnych dodatkowych środków, bowiem cała obsługa umów podnajmu oraz dbałość o stan budynku mieszkalnego spoczywa na spółce. Podobnie dla oceny spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może być brana pod uwagę ilość lokali składających się na budynek mieszkalny, bądź ogólna ilość nieruchomości składających się na nieruchomości.
Interpretacją indywidualną z dnia 16 lipca 2024r. Dyrektor KIS uznał zawarte we wniosku stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, iż termin "majątek prywatny" nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wykładni tej należy dokonać odwołując się np. do wyroku TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) z 4 października 1995 r., czy wyroku w sprawie C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE) z 21 kwietnia 2005 r., w których Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych i że jest to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS ze wskazanych orzeczeń wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania swojego mienia wykazywać zamiar jego wykorzystywania w ramach majątku osobistego, co z przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika. Organ stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi polegają na wykorzystywaniu należących do niego nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych i stałym czerpaniu korzyści z ich posiadania.
Według organu najem/dzierżawa należących do wnioskodawcy nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowy najem/dzierżawa stanowi najem/dzierżawę prywatnych nieruchomości. W konsekwencji najem/dzierżawa nieruchomości skarżącego stanowi i stanowić będzie w przyszłości odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a świadcząc ww. usługi najmu/dzierżawy skarżący działa i będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Nie ma przy tym znaczenia, że najem/dzierżawa spornych nieruchomości nie jest prowadzony przez skarżącego w ramach zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej, lecz jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zmianie przeznaczenia majątku prywatnego na majątek wykorzystywany w działalności nie może decydować wyłącznie formalne rozpoczęcie działalności (jej zarejestrowanie) i wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych firmy. Zatem, obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy spornych nieruchomości stanowi obrót z prowadzonej działalności gospodarczej.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że posiadane przez wnioskodawcę nieruchomości nie stanowią jego "majątku prywatnego", gdyż są wykorzystywane do najmu i dzierżawy, za które to usługi skarżący otrzymuje stałe wynagrodzenie w postaci umówionego czynszu. W konsekwencji nie można powiedzieć, że służą one wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych (prywatnych) wnioskodawcy. Ponadto według Dyrektora KIS fakt, że skarżący nie podejmuje żadnych aktywności w związku z zawartymi umowami wynika tylko z tego, że tak skonstruował ich zapisy. Zwrócono również uwagę, że pobieranie pożytków (czynszu) charakteryzuje się powtarzalnością i długim okresem trwania, co świadczy o tym, że dana nieruchomość wykorzystywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ na potwierdzenie swego stanowiska zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, gdzie ugruntowało się stanowisko, iż czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 112. Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie.
Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków, Dyrektor KIS wyjaśnił, że powołane orzeczenia są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, a wiążący charakter mają w konkretnych i ściśle określonych stanach faktycznych.
Odnosząc się natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych podkreślono, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 o.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach.
Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na powyższą interpretacją skargę do tut. Sądu.
Wnioskodawca zaskarżył interpretację w całości i wniósł o jej uchylenie w całości. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120,121,122 oraz 124 o.p., poprzez:
- brak przedstawienia przez organ uzasadnienia prawnego stanowiska zawartego w treści interpretacji w zakresie zawarcia przez wnioskodawcę umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w G.,
- uznanie nieruchomości jako niestanowiących składników majątku prywatnego skarżącego,
- brak szczegółowego odniesienia się przez organ do argumentacji faktycznej oraz prawnej dotyczącej celu i charakteru zawieranych przez niego umów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz pominięcie okoliczności świadczących o braku profesjonalnego charakteru zawarcia spornych umów.
W ocenie wnioskodawcy omawiane nieruchomości stanowią składnik jego majątku prywatnego, albowiem nie prowadzi on jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w związku z czym nie istnieje inny majątek niż majątek prywatny. Dalej skarżący stwierdził, że organ nie powinien był ograniczyć się jednie do przywołania wybranych przepisów prawa podatkowego (dotyczących sytuacji prawnej skarżącego), lecz dokonać kompleksowej oceny opisanego we wniosku zdarzenia oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej oraz przedstawić uzasadnienie, co do wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących zawarcia umów najmu bądź dzierżawy nieruchomości oraz charakteru podejmowanych przez skarżącego działań niestanowiących aktywności zawodowej realizowanej w sposób ciągły.
Skarżący zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ niezasadnie uznał, iż zawarcie przez wnioskodawcę umów najmu i dzierżawy nieruchomości będzie wypełniało znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W ocenie skarżącego opisane przez wnioskodawcę w treści wniosku zachowania, nie będą stanowiły działalności gospodarczej na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż:
- nieruchomości stanowią element majątku prywatnego skarżącego,
- umowa najmu budynku mieszkalnego nie została zawarta w sposób sztuczny, albowiem uzasadnieniem dokonania czynności prawnej jest ochrona majątku prywatnego w związku z brakiem faktycznej możliwości zajmowania się budynkiem mieszkalnym oraz dochowania należytej staranności wymaganej dla zawarcia dalszych, kilkunastu umów podnajmu lokali wchodzących w skład budynku mieszkalnego,
- przeniesienie odpowiedzialności za stan budynku gospodarczego i nieruchomości gruntowej wynika z przeznaczenia tych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawców,
- pobieranie czynszu z tytułu umów najmu i dzierżawy nieruchomości stanowi jedynie bierne uzyskiwanie pożytków przez skarżącego, a nie aktywność zawodową podejmowaną w sposób ciągły,
- wolą skarżącego jest pozostawienie nieruchomości w majątku prywatnym,
- skarżący dąży do jak najdłuższego czasu trwania umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, nie zamierza periodycznie dokonywać czynności prawnych,
- skarżący przed jak i po zawarciu umów najmu lub dzierżawy nieruchomości nie wykorzystywał środków przeznaczonych dla działalności handlowej, co świadczy o nieprofesjonalnym charakterze działań.
Jak podniesiono w skardze, organ pominął fakt, iż wnioskodawca zawarł umowę lokalu mieszkalnego w G., w której brak jest jakichkolwiek postanowień, na mocy których wynajmujący przeniósłby odpowiedzialność za stan techniczny nieruchomości na najemcę. W konsekwencji organ nie wyjaśnił, dlaczego czynsz pobierany z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego w G., nie może zostać skategoryzowany jako bierny pożytek wynikający z rozporządzenia majątkiem prywatnym.
Według skarżącego interpretacja zawiera jedynie lakoniczną wypowiedź organu, bez rzeczywistego odniesienia do zdarzenia opisanego przez skarżącego oraz obowiązujących regulacji prawnych, uwzględniających wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności. W skardze zarzucono, iż organ nie odniósł się do celu i charakteru zawieranych umów najmu i dzierżawy nieruchomości. Przyjmując za słuszne stanowisko organu należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy najmu bądź dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinowałoby oceny (z uwagi na występujący czynsz), że następuje wykorzystywanie majątku w ramach działalności gospodarczej.
W przekonaniu wnioskodawcy dokonana przez organ interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest błędna, a organ nie podjął rozważań co do charakteru podejmowanych czynności. Tymczasem skarżący zawiera umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości w sposób jednorazowy – celem wnioskodawcy nie jest periodyczne zawieranie umów z nowymi podmiotami. Nie sposób jest określić rzeczywistej długości trwania omawianych umów, albowiem zależy to od zdarzeń przyszłych niedających się przewidzieć w chwili obecnej, niemniej wolą skarżącego jest jak najdłuższy okres ich trwania.
Według skarżącego z poglądem zajętym przez organ nie sposób się zgodzić, gdyż:
1) organ nie przedstawił uzasadnienia co do części stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. w zakresie oddania w najem lokalu mieszkalnego w G. przez skarżącego, gdyż w umowie najmu lokalu mieszkalnego w G. brak jest postanowień skutkujących przeniesieniem odpowiedzialności za stan techniczny nieruchomości na najemcę,
2) w interpretacji błędnie uznano, iż nieruchomości nie stanowią składników majątku prywatnego skarżącego, w wyniku czego nie sposób przyjąć, że organ dokonał analizy prawnej odpowiadającej przedstawionemu mu stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu, albowiem skategoryzowanie nieruchomości do określonego rodzaju majątku determinuje kierunek oceny pod względem prowadzenia działalności gospodarczej,
3) zawarcie umów najmu bądź dzierżawy nieruchomości nie może stanowić samoistnej podstawy do stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., ponieważ dokonanie czynności prawnych, bez zbudowanej infrastruktury handlowej, jest zwykłym dysponowaniem majątkiem prywatnym,
4) wolą skarżącego jest zachowanie nieruchomości w majątku prywatnym,
5) niesłuszne jest uznanie jakoby zawarcie umów najmu i umów dzierżawy w sposób sztuczny kreowało po stronie skarżącego zwolnienie się obowiązków związanych z nieruchomością, albowiem występują następujące okoliczności:
a. celem zawarcia umowy najmu budynku mieszkalnego jest dalszy podnajem lokali wchodzących w skład tejże nieruchomości przez najemcę, w wyniku czego zabezpieczony zostaje majątek prywatny skarżącego - nie ponosi on osobistej odpowiedzialności za stan techniczny budynku mieszkalnego,
b. skarżący postanowił zawrzeć umowę najmu budynku mieszkalnego ze sp. z o.o. ze względu na brak faktycznej możliwości zajmowania się nieruchomością i dochowania należytej staranności wymaganej dla zawarcia kilkunastu umów najmu lokali oraz ich dalszej obsługi,
c. przeznaczenie budynku gospodarczego i nieruchomości gruntowej na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawców, która wiąże się z wyższym ryzykiem powstania szkód materialnych,
d. brak podejmowania przez skarżącego jakichkolwiek czynności charakterystycznych dla działalności profesjonalisty (handlowca).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024r. poz. 334 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 lipca 2024r. dotycząca podatku od towarów i usług.
Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie wynajmu/dzierżawy spornych nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, części budynku gospodarczego oraz nieruchomości gruntowej) skarżący będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uznać należało, że wnioskodawca wynajmując/wydzierżawiając sporne nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w jego ocenie wynajmując/wydzierżawiając nieruchomości w opisanych okolicznościach nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Rację w sporze należało przyznać organowi.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy świadczone jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej usługi. Zgodnie bowiem z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Ponadto według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna wynajmując/ wydzierżawiając nieruchomości działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.
W realiach rozpoznanej sprawy skarżący podkreśla, iż opisane we wniosku nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego, a wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Ponadto nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.
Jak słusznie wskazał organ, termin "majątek prywatny" nie występuje na gruncie u.p.t.u. Jednak w ramach wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u oraz w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z dnia 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht oraz wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE) przyjąć należy, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Jest to ta część majątku osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu już sama natura umowy najmu oraz umowy dzierżawy, które co do zasady wykonywane są w sposób długoterminowy, jak ma to miejsce w realiach rozpoznanej sprawy, może wskazywać na okoliczności wykonywania tej usługi w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na skalę podejmowanych przez skarżącego czynności, które odnoszą się do kilku nieruchomości, w tym do budynku mieszkalnego, w którym mieści się 15 lokali mieszkalnych. Budynek mieszkalny został wynajęty określonemu podmiotowi jako całość, ale z wniosku wynika, że najemca ten podnajmuje rzeczone lokale mieszkalne osobom fizycznym. W takich okolicznościach nie sposób przyjąć, iż budynek mieszkalny z 15 lokalami mieszkalnymi nie jest wykorzystywany dla celów zarobkowych. Taka konstatacja jest o tyle uprawniona, iż pozostałe nieruchomości skarżącego są również oddane w najem/dzierżawę. W przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych istotne jest, by działalność ta była prowadzona w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ciągłe wykorzystywanie oznaczać powinno się powtarzalnością lub długim okresem trwania (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Wydanie 3, s. 241). Powyższe okoliczności zaistniały w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zarówno ilość nieruchomości oddana w najem/dzierżawę oraz wyrażona przez skarżącego intencja dalszego kontynuowania najmu/dzierżawy świadczą o ciągłym (stałym) wykorzystywaniu spornych nieruchomości w celach zarobkowych. Jedynie na marginesie wskazać należy, iż charakter budynku mieszkalnego w którym znajduje się 15 lokali mieszkalnych niejako predystynuje wspomnianą nieruchomości do wykorzystywania jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, co też w rozpoznanej sprawie faktycznie ma miejsce. Co do zasady wynajem budynku z 15 lokalami mieszkalnymi związany jest z zamysłem wykorzystania tej nieruchomości w sposób ciągłym w celach zarobkowych. Podobnie dzierżawa nieruchomości gruntowej, na której dzierżawca dokona robót budowlanych świadczy o intencji długoterminowego kontynuowania opisanej we wniosku dzierżawy w celach zarobkowych. Tożsame stanowisko odnieść należy do dzierżawy budynku gospodarczego. Na intencję długotrwałego wykorzystania w celach zarobkowych lokalu mieszkalnego wskazuje wynajem lokalu na cele mieszkaniowe, które z zasady nie mają charakteru krótkoterminowego.
Jednocześnie nie sposób uznać, iż skarżący nie podejmuje żadnych aktywności w związku z zawartymi umowami najmu/dzierżawy nieruchomości. Przede wszystkim postanowienia umów najmu/dzierżawy zawartych przez skarżącego zostały tak skonstruowane, że przerzucają obowiązki wynajmującego oraz wydzierżawiającego na drugą stronę umowy.
Jak zaznaczono powyżej nieruchomość gruntowa została oddana w dzierżawę spółce kapitałowej w celu wykonania na niej robót budowlanych na własny koszt. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 1990r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym przyjęto, iż wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w wyroku TSUE z dnia 26 września 1996r. w sprawie C-230/94 Renate Ekler przeciwko Finanzamt Hamburg podkreślono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystywanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 2 Dyrektywy 112. Powracając na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż zarówno skala (ilość) przeznaczonych przez skarżącego nieruchomości do najmu/dzierżawy, jak i fakt kontynuowania tych umów w sposób ciągły dla celów zarobkowych wskazuje, iż najem/dzierżawa nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Umowy powyższe stanowią i stanowić będą w przyszłości odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W rezultacie prawidłowe jest przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko, że skarżący, wykorzystując nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze, dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.
Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja indywidualna w sposób klarowny i przejrzysty wyjaśnia prawidłowe stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy, realizując tym samym dyrektywy art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ wyjaśnia motywy jakimi kierował się uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przedstawia prawidłowe stanowisko prezentując adekwatne normy prawne wraz z orzecznictwem TSUE.
Sąd zauważa, że żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje organu interpretacyjnego do podejmowania polemiki ze wszystkimi argumentami zaprezentowanymi przez wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska, gdyż funkcją interpretacji indywidualnej jest zaprezentowanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a zadanie to zaskarżona interpretacja realizuje.
W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 skargę oddalił.