I SA/GL 1144/23

I SA/Gl 1144/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 127, art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2024 r. sprawy ze skargi K.. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.117.2022 UNP: 2401-23-131826 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 września 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.439 (pięć tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 14 czerwca 2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.117.2022 UNP: 2401-23-131826, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej jako u.p.s.d.), po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 21 września 2022 r., nr [...], [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.715,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatniczka 24 sierpnia 2022 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabyte po O. K. rzeczy i prawa majątkowe oraz określiła ich wartość na łączną kwotę 314.375,00 zł.
Do zeznania dołączone zostały dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
W zeznaniu tym jako przedmiot spadku wskazano:
- nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 192 m2 powierzchnia gruntu 700 m2, nr Kw [...], położoną w K., przy ul. [...] [...] - jako wielkość nabytego w spadku udziału wskazano 5/8 części, a wartość rynkową tego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego określono na kwotę 311.875,00 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego - udziału 251.875,00 zł);
- budynek gospodarczy o powierzchni 9 m2 położony w K., przy ul. [...] [...] - jako wielkość nabytego w spadku udziału wskazano 5/8 części, a wartość rynkową tego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego określono na kwotę 2.500,00 zł.
W oparciu o powyższe zeznanie podatkowe - którego złożenie w myśl zapisu w art. 165 § 7 pkt 1 oraz § 8 O.p. spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego, organ podatkowy, 21 września 2022 r., wydał decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.715,00 zł, z tytułu nabycia przez podatniczkę własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej O. K. - przyjmując wartość majątku spadkowego w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym SD-3. Przy obliczaniu podatku organ zastosował kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (9.637,00 zł) oraz ustalił podatek według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - adekwatnie do zaliczenia podatniczki do I grupy podatkowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Kwestionowanej decyzji pełnomocnik zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik przywołała nowe fakty i dowody, które jej zdaniem przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. W tym zakresie pełnomocnik zaakcentowała, że już po wydaniu decyzji, tj. 30 września 2022 r., pełnomocnik K. R. (umocowany w sprawie z wniosku K. R. dotyczącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po O. K. - dopisek DIAS) złożył pismo (odpis pisma załączono do odwołania) o przyjęcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych - formularza SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej 24 maja 2021 r. O. K., jako złożonego z zachowaniem ustawowego terminu do jego złożenia - z uwagi na przedstawione w tym piśmie okoliczności, które stanowiły przyczynę opóźnienia w dokonaniu przez Panią zgłoszenia nabytego po ww. zmarłej majątku. W tym zakresie pełnomocnik wyjaśniła, że postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] zagr stwierdzono, że spadek po zmarłej 24 maja 2021 r. O. K., na podstawie testamentu notarialnego z 12 lutego 2020 r., nabyła wnuczka O. K. w całości. Już następnego dnia, pismem z 30 września 2021 r., pełnomocnik wystąpił do Sądu o doręczenie mu odpisu ww. postanowienia wraz ze stwierdzeniem prawomocności. Następnie, 3 listopada 2021 r. pełnomocnikowi doręczono postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 4 października 2021 r., o sprostowaniu w sentencji postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 29 września 2021 r. imienia i nazwisko spadkobierczyni z: "O. K." na "K. R.". Natomiast dopiero 12 sierpnia 2022 r., po uprzedniej interwencji, pełnomocnik otrzymał wnioskowane postanowienie Sądu Rejonowego w R., w którym wskazano datę prawomocności "07.10.2021 r." a które następnie zostało przekazane stronie celem załączenia go do zeznania podatkowego i złożenia w Urzędzie Skarbowym w R. Według wnoszącej odwołanie, zachodzą obiektywne okoliczności usprawiedliwiające przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia. Pomimo bowiem złożenia wniosku o doręczenie odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r. już w dniu następnym, a także pomimo pisma ponaglającego ze strony pełnomocnika, Sąd Rejonowy w R. doręczył wnioskowane postanowienie dopiero w dniu 12 sierpnia 2022 r., tj. po upływie 6 miesięcy od daty prawomocności postanowienia, określonej na dzień 7 października 2021 r. Wobec tego według pełnomocnika, podatniczka nie miała możliwości złożenia we wcześniejszym terminie formularza SD-Z2 wraz z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po O. K. ze wzmianką o dacie prawomocności. W tym kontekście pełnomocnik podniosła też, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1207/10 Sąd ten stwierdził, że wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zasada ta nie jest też adresowana tylko do obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy tylko własnych uchybień przepisom prawa ale i uwzględniania także i uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, które spowodowały niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wynika to z faktu, że to organ podatkowy prowadząc postępowanie i ustalając stan faktyczny sprawy zna dokładnie te okoliczności, jak i niekorzystne skutki obciążające podatnika. Niezależnie od powyższego, w ocenie wnoszącej odwołanie nie sposób też wywieść, w jaki konkretnie sposób wyliczono wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego — przedstawione w zaskarżonej decyzji równanie matematyczne nie uzasadnia takiej kwoty.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, zasadniczo nie ma sporu co do nabycia przez podatniczkę spadku po zmarłej O. K. oraz wartości nabytego majątku. W ocenie Dyrektora, rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia tego czy uprawniona do skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku. Według pełnomocnika podatniczki okoliczności sprawy uzasadniają bowiem przyjęcie zgłoszenia SD-Z2 złożonego 30 września 2022 r. jako złożonego w terminie i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania).
Wobec takich argumentów, Dyrektor stwierdził, że w realiach sprawy stwierdzenie nabycia spadku potwierdzone zostało orzeczeniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Odwołał się do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.i wyjaśnił, że przywołany przepis zawiera zatem unormowanie dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych. Zwolnienie to ma jednak zastosowanie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie (ust. 1 pkt 1 i 2), tj. m.in. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z treści przytoczonego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika przy tym, że kryterium wyznaczającym początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi podatkowemu jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Niespełnienie natomiast warunków, o których mowa w omawianym przepisie, tzn. niezgłoszenie nabycia w terminie określonym w ustawie, skutkuje opodatkowaniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, co wynika wprost z dyspozycji zawartej w art. 4a ust. 3 tej ustawy.
Organ odwoławczy uznał, że na gruncie sprawy, postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] zagr, stwierdzające nabycie spadku po zmarłej O. K., uprawomocniło się z dniem 7 października 2021 r., a zatem - mając na względzie powyższe uregulowania - przyjąć należy, że dniem wyznaczającym początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia, dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., jest dzień 7 października 2021 r. Oznacza to, że termin na zgłoszenie tego nabycia organowi podatkowemu (dla skorzystania przez podatniczkę z prawa do zwolnienia) upłynął z dniem 7 kwietnia 2022 r. W terminie tym, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i czego podatniczka nie kwestionuje, nie dopełniła ona tego warunku i nie dokonała na formularzu SD-Z2 zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej. Wobec tego utraciła prawo do omawianego zwolnienia. Postulowanego skutku prawnego w zakresie możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia od podatku określonego art. 4a u.p.s.d. nie mogło przy tym wywołać zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazano nabyte w drodze przedmiotowego dziedziczenia składniki majątkowe, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 24 sierpnia 2022 r., a zatem po upływie ustawowo zakreślonego terminu.
Zdaniem Dyrektora, skutku takiego (zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) nie mogło również wywołać złożone już po wydaniu decyzji organu podatkowego zgłoszenie SD-Z2 - wraz z wnioskiem o przyjęcie tego zgłoszenia jako złożonego w terminie. W przedmiocie tego wniosku organ odwoławczy wskazał, że osobnym rozstrzygnięciem, tj. postanowieniem z 17 października 2022 r., organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to Dyrektor, postanowieniem z 23 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy, a na postanowienie Dyrektora wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Jednocześnie, jak wskazał Dyrektor, nie sposób przyjąć argumentacji prezentowanej w odwołaniu, że złożone 30 września 2022 r. zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K., dokonane zostało z zachowaniem ustawowego terminu dla dokonania tej czynności - przez to, że pełnomocnik otrzymał prawomocne postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku 12 sierpnia 2022 r. W tym zakresie, oczekiwanie, by termin, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. był liczony w oparciu o inną datę niż wynika to z przepisu prawa - a mianowicie datę doręczenia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R. nie znajduje uzasadnienia w świetle omawianej regulacji prawnej. Jak bowiem wynika z przywołanego przepisu, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - a nie doręczenia odpisu prawomocnego postanowienia sądu. Data doręczenia odpisu prawomocnego postanowienia sądu dla zastosowania omawianego zwolnienia w realiach sprawy nie miała zatem znaczenia. Na fakt uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w określonej dacie, tj. w niniejszej sprawie 7 października 2021 r., bez wpływu pozostają późniejsze zdarzenia, w tym m.in. przesłanie przez Sąd odpisu prawomocnego postanowienia i jego doręczenie pełnomocnikowi 12 sierpnia 2022 r. W tym kontekście, nie można zatem zgodzić się poglądem, że podatniczka skutecznie dokonała 30 września 2022 r. zgłoszenia nabytego majątku na formularzu SD-Z2 przez co winna skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób przy tym pominąć, że organy podatkowe nie mają kompetencji do odmiennego określenia daty uprawomocnienia się orzeczeń sądowych.
Dyrektor odwołał się do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, i stwierdził, że tym samym, dopóki prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] zagr, stwierdzające nabycie spadku po zmarłej O. K. nie zostanie zmienione, bądź uchylone, wiąże ono również organy podatkowe obu instancji. Nadto, dla prawomocności tego postanowienia bez znaczenia pozostaje także kwestia jego sprostowania przez Sąd. Sprostowanie orzeczeń sądowych, uregulowane w art. 350 Kodeksu postępowania cywilnego, prowadzi bowiem do przywrócenia w treści orzeczenia - bez potrzeby uruchamiania nadzoru judykacyjnego - rzeczywistej woli składu sądzącego. Sąd może przy tym z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Sprostowanie orzeczenia ma zatem na celu usunięcie niezgodności pomiędzy rzeczywistą wolą i wiedzą sądu oraz zebranym materiałem a ich wyrażeniem na piśmie. Jednocześnie sprostowanie nie może skutkować wprowadzeniem do orzeczenia składników pominiętych w nim, czy też powodujących zmianę w treści rozstrzygnięcia, nie może zatem prowadzić do odmiennego merytorycznego rozpoznania sprawy; nie ma też wpływu na bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia (nie modyfikuje daty prawomocności orzeczenia). Następuje w ten sposób, że sąd nadaje orzeczeniu rzeczywisty, prawidłowy sens, nie odstępując od swego orzeczenia i nie zmieniając oceny faktycznej i prawnej. Sprostowanie przywołane w odwołaniu nie wprowadzało zatem żadnych zmian co do orzeczenia w zakresie dziedziczenia po zmarłej O. K., tzn. nie modyfikowało tego orzeczenia, w tym odnośnie osoby spadkobiercy. Podkreślono, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nieistotne są przyczyny opóźnienia w złożeniu zgłoszenia SD-Z2 oraz o ile termin ten został przekroczony. Kluczowe znaczenie ma bowiem sam fakt przekroczenia terminu do zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (lub niezłożenie zgłoszenia w ogóle). Dotrzymanie terminu jest zatem bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Wynika to z tego, że sześciomiesięczny termin do zgłoszenia na formularzu SD-Z2 nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem prawa materialnego. Jego dochowanie wywołuje skutek prawny w postaci powstania uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku, natomiast jego upływ skutkuje utratą prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Termin ten będący terminem prawa materialnego - niezależnie od przyczyn uchybienia - nie podlega instytucji przywrócenia na podstawie art. 162 O.p., która to instytucja ma zastosowanie wyłącznie do terminów proceduralnych.
Dla porządku dyrektor stwierdził, że wyjątek od powyższego, tj. spełnienia warunku zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, skutkującego zwolnieniem od podatku, stanowi jedynie sytuacja określona w art. 4a ust. 2 ustawy, która jednak w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Powyższe oznacza, że będzie miał on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca nie wiedział o tym, że nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (co może mieć miejsce zarówno w przypadku, gdy nabywca w ogóle nie wiedział o śmierci spadkodawcy lub o tym, że jest spadkobiercą, lub gdy po upływie terminu do zgłoszenia nabycia ujawnione zostaną inne, nieznane wcześniej rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej). Okoliczności wynikające z ww. przepisu w przedmiotowej sprawie nie miały jednak miejsca. Jak bowiem potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, postanowieniem z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] zagr, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy z wniosku K. R., Sąd Rejonowy w R. stwierdził nabycie spadku po zmarłej O. K. na rzecz K. R. (wnuczki O. K.), na podstawie testamentu notarialnego z 12 lutego 2020 r., w całości. Postanowienie to nie zostało zaskarżone, w związku z czym stało się prawomocne z dniem 7 października 2021 r. Z treści przedmiotowego postanowienia Sądu Rejonowego w R. jednoznacznie wynika, że to K. R. była wnioskodawcą w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po O. K., co oznacza, że już w chwili złożenia wniosku miała świadomość, że nabyła spadek po ww. zmarłej (jako jej wnuczka), występując do sądu o potwierdzenie tego nabycia. Niemożliwe zatem jest, aby osoba określona jako wnioskodawca, będąca powołana do spadku na mocy rozrządzenia testamentowego spadkodawcy (tj. sporządzonego testamentu), w istocie nie posiadała wiadomości co do przedmiotu sprawy, w której wnioskuje o wszczęcie postępowania.
Ustosunkowując się natomiast do dalszych zarzutów, Dyrektor stwierdził, że wbrew odwołaniu nie miało miejsca w sprawie naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, jako że organ podatkowy nie orzekał w oparciu o przepisy tego Kodeksu. Zważywszy natomiast, że powołane przepisy dotyczą w szczególności zasad prowadzenia postępowania administracyjnego dotyczących zasady prawdy obiektywnej, zbierania oraz oceny dowodów wskazać należy, że odpowiednie regulacje w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego zawarte w O.p. nie zostały w sprawie naruszone. Na gruncie tej ustawy, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego oceny. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie przepisów tych nie naruszono. Zebrano z udziałem strony niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddano swobodnej (nie dowolnej) ocenie. Postępowanie organu nie narusza też zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołany natomiast w uzasadnieniu odwołania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym, a nadto, jako wydany w indywidualnej sprawie wiąże też tylko w tej sprawie.
Odnosząc się z kolei do kwestii zasad ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nabytego spadku, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn określa art. 8 wskazanej ustawy. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził analizę wartości rynkowej nabytych składników majątkowych, w wyniku której wartość nabytego majątku została przyjęta w wysokości wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym SD-3. Wartość nabytego majątku spadkowego, łącznie w kwocie 314.375,00 zł, została zatem ustalona przez organ podatkowy zgodnie ze wskazaniem podatniczki. Przywołane okoliczności nie są sporne. Podatek zaś w sposób prawidłowy.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 kpa, 77 § 1 kpa, art. 80 kpa oraz art. 107 § 3 kpa - poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do błędnego przyjęcia, iż wniosek K. R. o przyjęcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy łub praw majątkowych, tj. formularza SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 24.05.2021 r. O. K. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 29.09.2021 r., sygn. akt [...] nie zasługiwał na uwzględnienie;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 kpa, 77 § 1 kpa, art. 80 kpa oraz art. 107 § 3 kpa - poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do błędnego przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie wyniosła 20.715 zł;
3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - poprzez jego błędną wykładnię.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi argumentowano, tak jak w odwołaniu, że na skutek działania sądu powszechnego podatniczka nie miała możliwości złożenia zeznania SD-Z2 w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odwołano się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1207/10. Pełnomocnik stwierdził zatem, że wniosek o przyjęcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. formularza SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 24.05.2021 r. O. K. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 29.09.2021 r., sygn. akt [...], jawił się jako zasadny. Niezależnie od powyższego podniesiono, że nie sposób wywieść w jaki konkretnie sposób wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego wobec K. R. na kwotę 20.715 zł - przedstawione w zaskarżonej decyzji równanie matematyczne nie uzasadnia takiej kwoty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z 27 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1144/23, Sąd zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), postępowanie sądowoadministracyjne, wskazując, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest m.in. ocena tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia formularza SD-Z2, jak również tego od jakiej daty biegł jej termin na jego złożenie. Dopiero bowiem uchybienie terminowi wynikającemu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pozwalało na wydanie decyzji kontrolowanych przez Sąd. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy miało zatem bezpośredni związek z problematyką prawną występującą w sprawie o sygn. akt III FSK 2/24 zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dotyczy mianowicie tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do złożenia formularza SD-Z2 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Zatem wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym determinować będzie ocenę dopuszczalności wydania decyzji w niniejszej sprawie.
Postanowieniem z 2 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1144/23, Sąd podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wydania decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organy stwierdziły bowiem, że skarżąca uchybiła terminowi na złożenie zeznania ZD-Z2 (zeznanie to złożono dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy), a zatem nie przysługuje jej zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ostatecznym postanowieniem z z 23 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego z 17 października 2022 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) po zmarłej O. K.
Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że przed tutejszym Sądem toczyło się postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 328/23, w sprawie ze skargi podatniczki na ww. postanowienie organu odwoławczego z 17 października 2022 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) po zmarłej O. K. Wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2/24, oddalił skargę kasacyjną. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który zakwestionował stanowisko Organu co do tego, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku przez Skarżącą biegł od dnia 7 października 2021 r., który został wskazany jako data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej O. K. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, z treści tego postanowienia wynika, że spadek po zmarłej O. K. nabyła jej wnuczka. Skoro więc wskazanie w postanowieniu na "wnuczkę O. K." było nieprecyzyjne i nie wskazywało konkretnie jakiej osoby dotyczy, stwierdzenie prawomocności postanowienia z datą 7 października 2021 r. nie mogło wpłynąć na obowiązek podatniczki wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że do obliczenia terminu, który wynika z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w stosunku do Skarżącej nie jest możliwe przyjęcie, że postanowienie z 29 września 2021 r. uprawomocniło się z dniem 7 października 2021 r.
Trzeba zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdził, że postanowienie z 4 października 2021 r., w którym Sąd Rejonowy w R. ,,sprostował’’ postanowienie z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] zagr poprzez zastąpienie słów ,,O. K.’’ na ,,K. R.’’ w sentencji wprowadziło istotną zmianę co do orzeczenia w zakresie dziedziczenia po zmarłej O. K. Ponadto pomimo jego wydania nie było ono prawomocne, gdyż zostało wysłane do pełnomocnika skarżącej 29 października 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do stwierdzenia, że nie jest wiadome kiedy postanowienie to stało się prawomocne, gdyż krąg uczestników postępowania był szerszy niż tylko Skarżąca, postanowienie wydano na posiedzeniu niejawnym i jako zaskarżalne podlegało doręczeniu wszystkim uczestnikom postępowania, zaś dopisanie oznaczenia ,,zagr’’ przy sygn. akt oznacza sprawę z zakresu międzynarodowego postępowania cywilnego.
Trafnie zatem Sąd I instancji nie przyjął stwierdzenia Organu dotyczącego początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez podatniczkę za prawidłowe. Należy bowiem ponownie podkreślić, iż ustalenie dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest jednym z elementów realizacji obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uwzględnić więc zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Brak ustalenia początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez Skarżącą w rozpoznawanej sprawie uniemożliwia stwierdzenia, że Skarżąca zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po O. K.
W konsekwencji powyższego (t.j. braku zasadności stwierdzenia co do początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez Skarżącą), nie można uznać trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdzie Organ wskazuje błędną ocenę przez Sąd zebranego materiału dowodowego, podnosząc przyjęcie innej daty niż dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po O. K., jak również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 K.p.c. w zakresie związania zarówno organów podatkowych, jak i innych sądów prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w R. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.
W rezultacie za prawidłowe godzi się uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że Organ czyniąc ustalenia w sprawie w ogóle nie odniósł się do tego, czy ma zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.".
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem tutejszego Sądu, że w sprawie zastosowanie znajdzie także art. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przypominając, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowano sposób rozumienia wskazanej regulacji, przyjmując, że ma ona zastosowanie także do terminów prawa podatkowego, w tym do terminów prawa materialnego, a zatem do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dokonując bowiem wykładni tej regulacji trzeba uwzględnić cel jej wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 13.07.2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22, gdzie uznano, że ,,skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu’’.
Powyższa argumentacja wynikająca ze wskazanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowuje na aktualności w niniejszej sprawie, zważywszy, że argumentacja wynikająca z zaskarżonej decyzji co do upływu terminu na złożenia formularza ZD-Z2, jak również konieczności oceny zastosowania w sprawie art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych bowiem pokrywa się z argumentacją zawartą w ww. postanowieniu.
Zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego naruszył art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów ustanawia zasadę dwuinstancyjności postępowania, stanowiąc, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że rolą organu jest nie tylko odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale także i przede wszystkim ponowna ocena sprawy. Takiej oceny zaś nie przeprowadzono, bowiem uszło uwadze organu odwoławczego, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 181 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ bowiem w sposób nieprawidłowy ustalił datę od której zaczął biec termin na złożenie przez skarżącą formularza ZD-Z2, przyjmując w sposób nieuprawniony datę uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn akt [...] zagr, tj. 7 października 2021 r. Datę tę przyjął mając jednocześnie świadomość, że w ww. dacie postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn akt [...] zagr stwierdzało, że spadek po zmarłej O. K. nabyła zmarła O. K. Jak już zostało to wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2/24, organ nie mógł uzasadniać swojego stwierdzenia przyjmując za podstawę art. 350 K.p.c. w zw. z art. 361 K.p.c. w zakresie sprostowania ww. postanowienia Sądu powszechnego, bowiem "postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 4 października 2021 r. w sposób istotny zmodyfikowało treść orzeczenia w zakresie osoby spadkobiercy. Należy bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie art. 350 K.p.c. przyjęto, że, ,,Ustawodawca nie wprowadził katalogu wad orzeczeń, które mogą podlegać sprostowaniu. Sprostowanie nie może jednak prowadzić do merytorycznej zmiany treści orzeczenia’’ (Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2024 r. II NSNc 198/23)". Dalej organ podatkowy nie analizował konieczności zastosowania art. art. 350 K.p.c. w zw. z art. 361 K.p.c., gdzie organ podnosi błędne przyjęcie konsekwencji postanowienia sądu o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. W tym względzie ponownie godzi się zauważyć, że trafnie stwierdził Sąd I instancji, iż postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 4 października 2021 r. w sposób istotny zmodyfikowało treść orzeczenia w zakresie osoby spadkobiercy. Należy bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie art. 350 K.p.c. przyjęto, że, ,,Ustawodawca nie wprowadził katalogu wad orzeczeń, które mogą podlegać sprostowaniu. Sprostowanie nie może jednak prowadzić do merytorycznej zmiany treści orzeczenia’’ (Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2024 r. II NSNc 198/23).
Organ podatkowy nie analizował przy tym konieczności zastosowania art. 15zzzzzn(2) ustawy o COVID, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.
W konsekwencji organ odwoławczy naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie dostrzegając, że winien zastosować art. 233 § 2 O.p.
Stąd też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uchylił zaskarżoną decyzję, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję. Bowiem konsekwencją ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 2/24, jest wynikające z art. 170 i art. 171 związanie organów co do kwestii przeprowadzenia postępowania w zakresie oceny zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn(2) ustawy o COVID, w przypadku ustalenia, że skarżąca uchybiła terminowi wynikającemu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem postępowanie to wyprzedza postępowanie wymiarowe.
Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.