I SA/Kr 509/21

I SA/Kr 509/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1646/22 - Postanowienie NSA z 2022-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1 i 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 a, b, c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 lutego 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-listopad 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. kwotę 85 076,22 zł (słownie: osiemdziesiąt pięć tysięcy siedemdziesiąt sześć złotych, dwadzieścia dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 lutego 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) z dnia 30 grudnia 2019 r., nr [...], w której organ skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez A. (dalej: strona skarżąca, skarżąca spółka, Spółka) za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r.
Postępowanie kontrolne Spółki zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 10 grudnia 2015 r. i obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne było kontynuowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod nr [...]
Zasadniczym profilem działalności Spółki w 2013 r. była produkcja związków fosforu, chromu, nawozów [...], saletry i siarczanu magnezu. W okresie od lipca do września 2013 r. przedmiotem działalności Spółki stał się również handel panelami słonecznymi, granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych oraz [...]. Wyroby te Spółka miała nabywać u dostawców krajowych, po czym odsprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, objętych stawką 0% VAT, do podmiotów słowackich: P. ([...]) i H. ([...]) oraz podmiotu [...]: B. ([...]).
Na rzecz P. Spółka wystawiła [...] faktur dokumentujących sprzedaż paneli słonecznych, za łączną kwotę [...]zł, na rzecz B. . wystawiła [...] faktur i [...] korekty do faktur sprzedaży granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych w łącznej kwocie [...]zł, a na rzecz H. wystawiła [...] faktury sprzedaży [...] w łącznej kwocie [...]zł.
W związku z transakcjami dotyczącymi zakupów i dostaw paneli słonecznych, Spółka nabywała usługi transportowe od podmiotu krajowego - P.
Z tytułu ww. obrotu panelami słonecznymi, granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, oraz [...], realizowanego w okresie od lipca do listopada 2013 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł oraz podatek naliczony wynikający z zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami w kwocie [...]zł. Łączna wartość odliczonego podatku wyniosła [...] zł.
Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez Spółkę w okresie od lipca do września 2013 r. transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych, granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, oraz [...] stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Na podstawie art. 70c O.p., pismem z 1 października 2018 r, zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem z uwagi na wszczęcie w dniu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do Skarżącej w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s., dotyczące rozliczenia podatku VAT za VII-XII 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone 8 października 2018 r.
W efekcie przeprowadzonego postępowania NMUCS wydał 30 grudnia 2019 r, decyzję nr [...], w której skorygował stosownie rozliczenie podatku VAT dokonane przez Spółkę za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r.
Od wymienionej decyzji Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który decyzją z 23 lutego 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie; a także art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o PTU");
2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art.. 187 § 1, art. 191, art. 191 w zw z. art. 180 § 1, art. 192 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.
Strona skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; lub uchylenie zaskarżonej decyzji wyroku i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń strony skarżącej, w sytuacji, gdy działała w dobrej wierze i z należytą starannością, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy w trybie jawnym z udziałem strony skarżącej.
Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. strona skarżąca zaskarżyła postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie w toku postępowania przed Organem I instancji, tj.:
- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...];
- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 października 2019 r. nr [...];
- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 października 2019 r. nr [...];
- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 października 2019 r. nr [...] zarzucając naruszenie art. 123 O.p., poprzez naruszenie przez Organ zasady bezpośredniości oraz prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz:
- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...], na mocy którego 13 Organ postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zarzucając naruszenie art. 188 O.p., poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).
W badanej sprawie organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. W decyzji swej DIAS wskazał wyłącznie, iż NMUCS zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednocześnie nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej powołany przepis, jest on zobowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić wyczerpującą argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Ma to w szczególności miejsce w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.).
W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.
Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.
Powracając na grunt kontrolowanej sprawy, należy podkreślić, że zaskarżona decyzja wobec braku zbadania przez organ kwestii przedawnienia jako najbardziej podstawowej, bo decydującej o dopuszczalności dochodzenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak i pochodnej tego zagadnienia tj. braku rozważenia czy instytucja wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy podatkowej dokonanej przez organ, której wyniki znajdą odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a to przede wszystkim kwestii przedawnienia, jak i okoliczności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można będzie ustalić czy zobowiązanie jest nadal wymagalne oraz czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS w K. będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącej spółce, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za VII-XI 2013 r. nie jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie [...]zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, określone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).
Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl