I SA/GL 1133/24

I SA/Gl 1133/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatki inne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 par. 1 pkt 2, art. 67a par. 1 pkt 1-3, art. 121 par. 1, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 par. 1, art. 210 par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 23 lipca 2024 r. nr SKO.4105.395.2024 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r. (III i IV rata) wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 16 lutego 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 23 lipca 2024 r. nr SKO.4105.395.2024 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez W.M. (dalej: "Podatnik", "Skarżący", "strona") od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 16 lutego 2024 r. nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r. (III i IV raty) wraz z odsetkami za zwłokę.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatnik działający osobiście w piśmie z 8 grudnia 2023 r. sporządzonym własnoręcznie zwrócił się do Prezydenta o rozłożenie na raty po 100 zł miesięcznie zaległego podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] stanowiących III i IV ratę za 2023 r. Skarżący powołał się na swoją trudną sytuację życiową. Wnioskodawca w toku postępowania (pismo z 2 stycznia 2024 r.) powołał się na to, że pomimo starań nie uzyskał koncesji na wydobycie. Wskazał, że budynki w związku z którymi płaci podatek "nie należą do niego", a nadto "symbole od których naliczany jest podatek oznaczenia są niezgodne z rzeczywistością". Podniósł, że [...] na należącym do niego gruncie wykorzystywana jest hobbystycznie, nie pobiera za to opłat. Podatnik złożył informację o sytuacji życiowo-majątkowej wnioskodawcy (pn. "Arkusz Informacyjny Podatnika wnoszącego o rozłożenie na raty, odroczenie, umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości") oraz dokumentację związaną z udzielonymi mu ulgami, oraz eksploatacją kopaliny na działkach [...], [...], [...] (m.in. fragmenty decyzji środowiskowych.
Prezydent decyzją z 16 lutego 2024 r. odmówił Podatnikowi rozłożenia na raty zaległych podatków pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 4.754,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 505,00 zł za 2023 (III i IV rata). Organ podatkowy I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wymienił dokumenty jakie w toku postępowania złożył wnioskodawca. Przedstawił poczynione ustalenia, co do sytuacji życiowej i majątkowej Podatnika, a to że: wnioskodawca nie pracuje, nie posiada żadnego dochodu; ma problemy zdrowotne; żona (posiadająca orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z tytułu [...] i [...]) pobiera emeryturę w wysokości 2 250,84 zł miesięcznie.
Organ podatkowy I instancji wskazał, że Podatnik wraz z małżonką spłacają raty po 100 zł (łącznie 200 zł miesięcznie) z decyzji o rozłożeniu na 13 rat zaległych podatków pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 76 654,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27 464,00 zł za lata: 2017 - 2023 (II rata) oraz o rozłożeniu na 13 rat zaległych podatków pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 517 155,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 205 583,00 zł za lata: 2012 - 2023 (II rata). Zaznaczono, że zobowiązany nieodpłatnie udostępnia osobie trzeciej część nieruchomości położonej przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej tj. [...]. Podkreślono, że Prezydent decyzją z 26 sierpnia 2022 r. cofnął stronie bez odszkodowania koncesję na wydobywanie piasku metodą odkrywkową ze złoża "[...]", a decyzja ta stała się ostateczna z dniem 14 września 2022 r. Wskazano, że 30 listopada 2022 r. została wykreślona z CEIDG działalność gospodarcza prowadzona na nieruchomości przez stronę polegająca na wydobywaniu żwiru i piasku, gliny i kaolinu.
Prezydent przedstawił obszerne wyjaśnienia dotyczące wykładni art. 67a o.p. W szczególności, z nawiązaniem do orzeczeń sądów administracyjnych przestawił przyjęty sposób rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Uznał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie ulega wątpliwości, że sytuacja materialna w gospodarstwie domowym wnioskodawcy i małżonki fest trudna, a możliwości uiszczania zobowiązania podatkowego, zarówno zaległego, jak i bieżącego, są ograniczone. Jednakże stwierdził, że w sprawie nie występuje interes publiczny, który przemawiałby za rozłożeniem na raty zaległych podatków pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w sytuacji, gdy w interesie Gminy jest zabezpieczenie zaległości na nieruchomościach dłużnika w postaci hipoteki przymusowej. Organ podatkowy wskazał przy tym, że środki pochodzące z podatków przeznaczane są na rzecz zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej (szkoły, wodociągi, linie energetyczne itp.).
Strona pismem z 4 marca 2024 r. wniosła odwołanie od decyzji "nr [...] i innych". Skarżący zarzucił w nim, że nieprawidłowo naliczono podatek. Podatnik zakwestionował naliczenie podatku w związku z budynkami, które do niego nie należą, wskazał na niezgodności na mapach górniczej i "mapie co się nalicza podatek".
Kolegium decyzją z 23 lipca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy wskazał, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony rozdzielono na postępowanie dotyczące zaległości podatkowej związanej z nieruchomościami, których właścicielem jest tylko W. M. oraz postępowanie dotyczące zaległości podatkowej związanej z nieruchomością przy ul. [...], której współwłaścicielami są małżonkowie E. i W. M..
Kolegium wskazało, że pismo strony z 4 marca 2024 r. złożone w Urzędzie Miasta C. należało potraktować jako odwołanie od wymienionej wcześniej decyzji Prezydenta. Organ odwoławczy przestawił przyjętą wykładnie znajdującego zastosowanie w sprawie art. 67a o.p., koncentrując się na znaczeniu pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ odwoławczy przedstawił poczynione ustalenia, co do sytuacji życiowo majątkowej wnioskodawcy. Wskazał również na ustalenia w zakresie stosowanych we wcześniejszych latach wobec Podatnika oraz jego małżonki ulg w spłacie zaległości podatkowych. Kolegium wymieniło, że: w 2018 r. rozłożono na 40 rat łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w wysokości 58.682,00 zł; w maju 2019 r. odroczono mu zapłatę I i II raty łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 30.380,00 zł; w 2019 r. umorzono Podatnikowi zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w kwocie 2.934,00 zł wraz z opłatą prolongacyjną (11 i 12 rata ulgi przyznanej w 2018 r.); w styczniu 2020 r. rozłożono mu na raty zaległość podatkową za lata 2012 - 2016 w wysokości 112.715,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.516,00 zł.
Kolegium podzieliło stanowisko jakie w sprawie zajął Prezydent. Stwierdziło, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów jest podstaw do uchylenia decyzji Prezydenta. Przychylono się do poglądu organu podatkowego I instancji, że charakter nadzwyczajności instytucji umarzania zaległości podatkowej ma zapewnić, aby nie stała się ona środkiem prowadzącym do zwolnienia od zapłaty podatku. Ponadto SKO uważa, że korzystanie z najdalej idącego sposobu udzielania ulgi nie jest na tym etapie jedynym możliwym wyjściem, a jej udzielenie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podmiotów rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.
Strona wniosła bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismo z 2 sierpnia 2024 r. zatytułowane odwołanie. W piśmie tym przedstawiono zdarzenia związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia piasku. Skarżąc podkreślał trudności w uzyskaniu na czas koncesji na wydobycie. Wyraził swoją niezgodę dla potraktowania prowadzonego przez niego wydobycia piasku jako nielegalnego i ukarania go karą. Wskazał na prowadzoną rekultywacją terenu, którą z uwagi na brak środków nie może zakończyć. Stwierdził, że najlepiej aby to Gmina zakończyła rekultywację, grunty przeznaczyła pod rolnictwo i "zakończyła ten cyrk". Skarżący podnosił, że jego kłopoty są wynikiem działalności urzędników. Powtórzył wskazywane wcześniej zastrzeżenia, co do prawidłowości naliczania podatku oraz niezgodności pomiędzy mapami. Skarżący zwrócił się do Sądu o pomoc w sprawie umorzenia długu za nielegalne wydobycie piasku. Skarżący załączył zaświadczenie o wykreśleniu działalności gospodarczej z rejestru, Korespondencję związaną z postępowaniem dotyczącym stwierdzonego przez pracowników Urzędu Miasta C. gromadzenia odpadów na terenie wyrobiska po eksploatacji piasku.
Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 12 września 2024 r. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem podlegała ona kontroli sądowej. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.
Na wstępie, Sąd wyjaśnia, że rozpoznana sprawa dotyczyła udzielenia Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sąd oceniał zgodność z prawem działań organów podatkowych wyłącznie pod kątem przestrzegania przepisów mających znaczenie dla rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi. Sąd badał, czy organy podatkowe przeprowadziły należycie postępowanie w sprawie udzielenia ulgi, czy odniosły się do zdarzeń i powodów jakie podawał Skarżący, prawidłowo zebrały materiał sprawy. Sąd stwierdził, że działania organów podatkowych okazały się w tym zakresie wadliwe i z tego powodu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.
Uchylenie decyzji organów podatkowych, nie oznacza że Skarżącemu ulga powinna zostać przyznana. Sąd administracyjny nie może nakazać organom podatkowym udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Sposób załatwienia wniosku pozostawiony jest uznaniu organów podatkowych.
Sąd nie mógł badać prawidłowości wymiaru w zobowiązań podatkowych spoczywających na Skarżącym, gdyż zaskarżona decyzja nie dotyczyła wymiaru podatku lecz ulgi w jego zapłacie.
Sąd w ramach tego postępowania nie mógł ocenić, czy decyzje podatkowe Prezydenta, z których wynikają zobowiązania podatkowe spoczywające na Skarżącym, a także na jego małżonce, były poprawne. Zagadnienie to wychodziło poza zakres sprawy rozpoznawanej przez Sąd (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Postępowanie w sprawie ustalenia albo określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębne, od postępowania w sprawie ulgi w spłacie zaległości powstałych w wyniku braku zapłaty ustalonego zobowiązania podatkowego. W sporze dotyczącym decyzji odmawiającej udzielenia podatnikowi, nie bada się czy podatek do zapłaty został prawidłowo ustalony, ale czy sama niekorzystna dla strony decyzja była wydana zgodnie z prawem.
Sąd nie mógł wypowiedzieć się, co do tego czy zobowiązania podatkowe spoczywające na stronie było prawidłowo naliczone, w świetle stanu map czy wpisów w ewidencji gruntów i budynków, faktu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, sposobu opodatkowania gruntów wykorzystywanych na [...]. Również organy podatkowe, nie mogły w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych badać, czy wysokość podatku była właściwa. Sąd podkreśla raz jeszcze, w tym miejscu, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji nie może być w tej sytuacji traktowane przez Skarżącego jako potwierdzenie nieprawidłowości przy wymiarze podatku.
Podobnie poza zakresem rozpoznawanej sprawy są podnoszone przez Skarżącego kwestie prawidłowości odmowy przyznania koncesji, nałożenia opłaty za bezkoncesyjne wydobycie piasku. Sąd zapoznał się i wziął pod uwagę wydanie rozstrzygnięć dotyczących tych spraw, lecz nie oceniał ich prawidłowości.
Sąd zaznacza, że nie był właściwy do nakazania Gminie C. podjęcia działań zmierzających do przekazania Skarżącemu środków na rekultywację terenu. Sąd administracyjny, jak to już wyjaśniono, zajmuje się przede wszystkim kontrolą decyzji i postanowień wydanych w sprawach administracyjnych. Sąd administracyjny, poza przypadkami przewidzianymi w przepisach szczególnych, nie zajmuje się sprawami odszkodowań czy innych należności o charakterze cywilnoprawnym. Dlatego, Sąd nie mógł odnieść się do zgłaszanych przez Skarżącego na rozprawie oczekiwań co do nakazania Gminie przekazania pieniędzy Skarżącemu. Środki te miałyby służyć pokryciu kosztów rekultywacji i strat w majątku, za które według strony odpowiedzialność ponoszą urzędnicy.
Sąd zamieścił powyższe wyjaśnienia mając na uwadze fakt występowania skarżącego osobiście bez fachowego pełnomocnika. Stały się one konieczne w świetle stanowiska przedstawionego w pismach procesowych oraz na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r., znamionującego brak wystarczającego rozeznania strony skarżącej, co do okoliczności sprawy, uwarunkowań prawnych, reguł działalności organów administracji publicznej oraz sądów administracyjnych i powszechnych. Zamiarem Sądu było możliwie jasne wskazanie stronie skarżącej czego wydany przez tut. Sąd wyrok dotyczył, a czego nie.
W dalszej części uzasadnienia, adresowanej przede wszystkim do organów podatkowych orzekających w sprawie, Sąd przedstawił szczegółowe motywy jakimi kierował się wydając wyrok.
Na wstępie wskazać przychodzi, że decyzja podatkowa dotycząca ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie należy ona do kategorii decyzji związanych, w których przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz poprawnej wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego wynik sprawy jest ściśle określony. Z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analogicznie skonstruowany jest art. 48 § 1 o.p. stanowiący podstawę prawną dla odroczenia terminu płatności podatku.
Uznaniowość decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej powoduje, że nie będzie naruszać prawa decyzja odmawiająca albo przyznająca ulgę, o ile jednak organ podatkowy przeprowadzi poprawne postępowanie i nie będzie działać dowolnie.
Użycie w art. 67a § 1 o.p. zwrotu "organ podatkowy...może" wskazuje, że przy rozstrzyganiu kwestii udzielenia ulgi ustawodawca pozostawił organowi swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Powyższe nie oznacza jednak przyzwolenia na dowolne działanie organu podatkowego.
Po pierwsze organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w sprawie udzielenia ulgi z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności zasady dążenia do ustalenia prawdy, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz przekonywania (potrzebę respektowania tej zasady podkreśla brzmienie art. 210 § 5 zdanie drugie o.p.). Zastrzec, w tym miejscu należy, że ciężar wykazania okoliczności mających przemawiać za udzieleniem ulgi spoczywa, co do zasady na wnioskodawcy jako zainteresowanym uzyskaniu korzyści podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r., sygn. akt III FSK 1487/22, z 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 879/23 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Po drugie zastosowanie ulgi uzależnione jest od wystąpienia, co najmniej jednej z dwóch ustawowych przesłanek to jest "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione pojęcia są nieostre znaczeniowo i wypełniane są treścią na tle konkretnej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest zbadanie, czy w sprawie występują wymienione okoliczności warunkujące zastosowanie ulgi.
Po trzecie, przy wyborze rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien je należycie uzasadnić. Organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że nie przyznał ulgi bo pozwala mu na to przepis prawa. Organ powinien wskazać dlaczego dokonał takiego wyboru. Szczególnie w przypadku decyzji negatywnych dla strony aktualizuje się obowiązek organu do możliwie najpełniejszego urzeczywistniania zasady ogólnej przekonywania (art. 124 o.p.). Chodzi tutaj o wskazanie i omówienie kryteriów przyjętych przez organ przy obieraniu kierunku rozstrzygnięcia w ramach alternatywy decyzyjnej. Organ może w tym zakresie nawiązywać do okoliczności, które w realiach konkretnej sprawy są istotne dla prawidłowego zastosowania instytucji ulgi spłacie należności podatkowych.
Argumentacja organu podatkowego powinna być zindywidualizowana i odnosić się do okoliczności podnoszonych przez stronę. Nie spełnia tych kryteriów uzasadnienie decyzji zredagowane, w taki sposób że po zmianie danych identyfikacyjnych i ustaleń faktycznych mogłoby zostać w całości wykorzystane w każdej innej sprawie dotyczącej ulgi płatniczej.
Z uwagi na wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności podatkowych za punkt odniesienia przyjmować można potrzebę ochrony uniwersalnych poważanych wartości takich jak humanitaryzm (Preambuła, art. 2 Konstytucji RP), ochrona pracy (art. 24 zdanie pierwsze Konstytucji RP), ochrona środowiska naturalnego (art. 5 Konstytucji RP), ale również równość wobec prawa czy równość rozłożenia i powszechność ponoszenia ciężaru podatkowego (art. 84 Konstytucji RP). Dlatego też organ podatkowy uzasadniając uznaniowe rozstrzygnięcie uwzględniać może okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3944/21).
Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania dotyczące reguł udzielenia ulg w zestawieniu z legalnością jako przyjmowanym przez sąd administracyjny kryterium kontroli działań administracji, powodują że sąd administracyjny nie ocenia decyzji uznaniowej pod kątem jej słuszności czy też celowości. Sąd kontroluje decyzję przez pryzmat zgodności z prawem badając, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1438/21). Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi.
Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, których rodzaje wymienione są w art. 67a § 1 w pkt 1 do 3 o.p. nastąpić może tylko i wyłącznie na wniosek strony (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4506/21). Wynika to wprost z brzmienia art. 67a § 1 – "Organ podatkowy, na wniosek podatnika...". Pozbawione podstaw prawnych, a przez to niedopuszczalne jest działanie organu podatkowego z urzędu przy odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłożeniu zapłatę podatku na raty, jak też odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Jedynie w przypadkach określonych w art. 67d o.p. organ podatkowy może z urzędu zastosować ulgę, w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Z tych powodów mając na uwadze treść art. 165 § 1 o.p. w zw. z art. 168 § 2 o.p. to treść żądania zamieszczonego w podaniu strony wyznacza zakres przedmiotowy postępowania – wskazanie o jakie należności chodzi i jakiego rodzaju ulgi płatniczej domaga się strona.
Żądanie strony musi być przy tym sformułowane w sposób nie budzący wątpliwości, co do tego o jaką ulgę wnioskodawca się ubiega. Organ podatkowy nie może, bez narażenia się na zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów, "dopowiadać" za stronę treści żądania. Organ podatkowy nie może przyjąć, że strona wnosi ona zastosowanie konkretnej ulgi, bez wyraźnej wypowiedzi podmiotu zainteresowanego. W szczególności organ podatkowy nie może uznać, że żądanie przyznania ulgi najdalej idącej uprawnia go do orzekania w przedmiocie ulgi w mniejszym zakresie (np. rozłożenie na raty) pomimo braku jednoznacznego żądania strony. Organy podatkowe rozpoznające sprawę prawidłowo przyjęły, że wniosek Podatnika dotyczy wszystkich zaległości podatkowych jakie na nim ciążyły względem Prezydenta Miasta, a zatem również zaległości z tytułu zobowiązań solidarnie spoczywających na Wnioskodawcy i jego małżonce.
Niezależnie od powyższego warunkiem dla wydania decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest istnienie przedmiotu tej sprawy – tj. zaległości podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wymaga, to stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Dopiero bowiem spoczywające na podatniku zobowiązanie podatkowe, na skutek jego nieuregulowania w terminie może przekształcić się w zaległość.
Organ podatkowy działając z poszanowaniem zasad ogólnych prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.), dążenia do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.) powinien zbadać i wykazać, że istnieje zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania. Nadto obowiązkiem organu podatkowego jest przedstawienie poczynionych ustaleń faktycznych i wyprowadzonych na ich podstawie konsekwencji prawnych w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.).
Przed przejściem do osadzenia omówionych powyżej ram prawnych w stanie rozpoznawanej spawy, zauważyć należy że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Sąd administracyjny badając zgodność z prawem decyzji może zatem wziąć pod uwagę okoliczności, o których strony nie wspomniały w swoich wystąpieniach procesowych.
W aktach administracyjnych brak jest decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych, jakie na skutek braku terminowej zapłaty przekształciły się w zaległość. Jest to o tyle istotne, że stosownie do art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Stosownie natomiast do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie włączono kart kontowych. Brak w aktach administracyjnych decyzji ustalających wraz z dowodami doręczeń powoduje, że niemożliwym jest kategoryczne stwierdzenie, iż w ogóle powstały zobowiązania podatkowe, o których uldze w spłacie orzekały organy. Dowodu na tą okoliczność nie mogą stanowić, załączone przez stronę, decyzje o udzieleniu jej ulg za wcześniejsze okresy.
Organ podatkowy I instancji uzasadniając decyzję odmowną dla strony wskazał, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Dostrzegając, że w sprawie występuje ważny interes podatnika Prezydent podkreślił, że skarżący zlikwidował działalność gospodarczą nie wyczerpując wszystkich możliwości ustalenia praw do świadczeń (z KRUS, ZUS, Urzędu Pracy, MOPS), w sytuacji gdy w grudniu 2024 r. osiągnie wiek emerytalny. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie leży w interesie publicznym umorzenie zaległości Podatnikowi, bowiem będąca odbiorcą podatków Gmina zaspokaja z ich wykorzystaniem zadania publiczne, a nadto ma możliwość zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Prezydent przyjął, że ważny interes podatnika jest niewystarczający dla udzielenia ulgi. Kolegium w zaskarżonej decyzji w istocie ograniczyło się do powielenia i zaakceptowania wyjaśnień organu podatkowego I instancji.
Z brzmienia art. 67a § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy, może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie zwrotu "lub" stanowi, że katalog przesłanek udzielenia ulgi oparty jest o alternatywę łączną. Wystarczające jest wystąpienie jednej z dwóch podstaw do zastosowania ulgi płatniczej, aby organ podatkowy mógł przejść do fazy wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1113/23).
Skoro Prezydent przyjął, że w sprawie występuje ważny interes podatnika to powinien uzasadnić odmowę udzielenia ulgi, lecz nie poprzez samo przeciwstawienie ważnego interesu podatnika z interesem publicznym (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, z 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15). Organ podatkowy powinien dokonać ważenia racji przemawiających za udzieleniem bądź odmową udzielenia ulgi, a zatem uargumentować wybór rozstrzygnięcia podętego w ramach przysługującego mu "luzu decyzyjnego". W tym zakresie organ podatkowy nie uciekając od obowiązku dokonania autorskiej i zindywidualizowanej oceny, korzystać może z orzecznictwa sądów administracyjnych (na które obficie powoływał się w uzasadnieniu swojej decyzji). Podkreślenia jednak wymaga, że uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może sprowadzać się do przywołania abstrakcyjnych fraz zaczerpniętych z wyroków sądowych. Wypowiedzi orzecznictwa powinny zostać jasno powiązane z sytuacją podatnika i odniesione do prezentowanej przez niego argumentacji. Organy podatkowe nie mogą liczyć na to, że strona (zwłaszcza nie mająca przygotowania zawodowego) właściwie odczyta aluzje zamieszczone w uzasadnieniu, a w związku z tym zwolnione są z konieczności przedstawienia wyjaśnień skupionych na realiach tej konkretnej sprawy.
Sąd zaznacza, że organy podatkowe nie odniosły się do okoliczności powoływanych od samego początku przez Skarżącego, a które według tego ostatniego miały przemawiać za udzieleniem mu ulgi. Chodzi tutaj o sugerowane przez Podatnika wynikające z rzekomej indolencji urzędniczej problemy z uzyskaniem koncesji a w konsekwencji niemożnością prowadzenia legalnej działalności, bezkoncesyjne wydobycie kopaliny, "rekultywację" terenu z wykorzystaniem przyjmowanych odpadów, prawidłowości wymiaru. Organy podatkowe szczątkowo nawiązały do sytuacji osobistej i majątkowej Wnioskodawcy. Niezależnie od oceny znaczenia tych okoliczności dla udzielenia ulgi, organy podatkowe nie odniosły się do nich należycie, godząc w ten sposób w zasadę przekonywania z art. 124 o.p. Brak stosownych wyjaśnień w tym zakresie może sprawiać wrażenie u odbiorcy uzasadnienia, że organy podatkowe nie brały pod uwagę argumentacji i sytuacji wnioskodawcy, lecz działały dowolnie przedstawiając tylko te okoliczności, które pasowały do uzasadnienia z góry powziętego rozstrzygnięcia.
Sąd wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zredagowane jest w taki sposób, że wyjąwszy fragmenty dotyczące danych personalnych, sytuacji życiowo-majątkowej wnioskodawcy "pasowałoby" do każdej odmownej decyzji organu podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Powyższego nie sposób uznać za wypełnienie zasady przekonywania.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, że nie wskazuje kierunku rozpoznania wniosku Podatnika. Organy podatkowe zobowiązane jednak będą do szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się do konkretnych okoliczności podnoszonych przez stronę i ich znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (negatywnego albo pozytywnego). Organy podatkowe powinny uczynić to w sposób możliwe przystępny dla strony.
Końcowo Sąd dostrzega potrzebę jasnego zaznaczenia w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu jakich zaległości podatkowych dotyczy dana decyzja. Wskazać należy, że na skarżącym jako jedynym właścicielu oraz współwłaścicielu spoczywać mają zobowiązania ustalone w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Z udziałem Skarżącego wydano łącznie 4 decyzje, przy czym wszystkie one dotyczą łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonych w C. przy tej samej ulicy lecz przy różnych nr porządkowych. Niewystarczające jest na potrzeby rozpoznawanej sprawy określenie przez organy podatkowe przedmiotu rozstrzygnięcia poprzez wskazanie rodzaju zobowiązania podatkowego i okresu jakiego dotyczy. Organy podatkowe powinny rozważyć doprecyzowanie przedmiotu rozstrzygnięć poprzez wymienienie danych identyfikujących nieruchomości jakiej dotyczą albo podanie danych decyzji ustalających wysokość zobowiązania.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. wymienione w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a także art. 127 o.p. mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kolegium nie przeprowadziło prawidłowej kontroli instancyjnej decyzji organu podatkowego I instancji. Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednakże z innych względów niż w niej przedstawione. W tych warunkach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta. Sąd wziął pod uwagę, że decyzje organów podatkowych dotknięte są w równym stopniu stwierdzonymi naruszeniami prawa, a wobec brzmienia art. 233 § 3 o.p. przy uwzględnieniu art. 125 i art. 127 o.p. uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji prowadziłoby do nieuzasadnionego wydłużenia rozpoznania sprawy.
Wobec uwzględnienia skargi Sąd rozstrzygając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w związku ze złożonym na rozprawie wnioskiem strony, orzekł o zwrocie kosztów skarżącemu od organu kosztów postępowania, na które składał się uiszczony wpis w kwocie 500 zł.