I SA/Gl 1132/04

I SA/Gl 1132/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Ewa Madej /przewodniczący/
Teresa Randak
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Jednostki Wojskowej nr [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ) po rozpatrzeniu odwołania Jednostki Wojskowej Nr [...] w B. od decyzji Wójta Gminy O. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy O. umorzył postępowanie w sprawie określenia Jednostce Wojskowej Nr [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. Wskazał, że we wniesionym od tej decyzji odwołaniu Jednostka Wojskowa Nr [...] w B. będąca następcą prawnym Jednostki Wojskowej Nr [...] w B. podniosła, że na mocy wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 21/02 z dnia 13 lutego 2003 r., a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Ka 1191/03 z dnia 14 lipca 2003 r. uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz decyzję Wójta Gminy O.. Przywrócono w ten sposób stan prawny według stanu zgodnego ze złożoną przez Jednostkę Wojskową [...] w M. deklaracją podatkową, a tym samym stwierdzenie w uzasadnieniu, że zaległy podatek został spłacony przez Urząd Marszałkowski województwa [...] nie ma uzasadnienia faktycznego ani prawnego.
Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji zauważył, iż Jednostka Wojskowa składała deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości od terenu całego lotniska. Na rok 1997 r. zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 i [...] m2 jako grunty pozostałe. W skorygowanej dnia [...] 1997 r. deklaracji zadeklarowano grunty o łącznej powierzchni [...] m2 nie wykazując gruntów udostępnionych "A" S.A. w K. jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym wobec Jednostki Wojskowej zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r.
W sprawie tej wydano szereg decyzji określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r. Pierwsza z nich to decyzja Wójta Gminy O. z dnia [...] 1999 r. uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., w której organ ten orzekł co do istoty sprawy określając zaległość w innej wysokości. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 728/00. Wyrok ten został uchylony przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 13 lutego 2003 r. sygn. akt III RN 21/02. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1145/03 po raz kolejny uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. W międzyczasie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. ponownie określiło wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r., a decyzja ta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Ka 1191/03 z dnia 14 lipca 2003 r. została również uchylona.
Wykonując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2003 r.
( sygn. akt I SA/Ka 1145/03 i I SA/Ka 1191/03 ) Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w sprawie określenia Jednostce Wojskowej zaległości w podatku od nieruchomości za 1997 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że umarzając postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 rok organ pierwszej instancji działał w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe ponieważ zaległy podatek został w całości spłacony przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] zgodnie z umową z dnia [...] 2002 r. zawartą pomiędzy Województwem [...], Gminą O. oraz Starostą Powiatu [...].
Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że z wydanych przez Sądy administracyjne i Sąd Najwyższy wyroków, powołanych w uzasadnieniu, nie wynika, by sprawa wróciła do stanu zgodnego ze złożoną deklaracją. Wynika z nich natomiast, że w sprawie winny być wydane dwie odrębne decyzje na tę część lotniska wojskowego, która znajdowała się w wyłącznym posiadaniu Jednostki Wojskowej Nr [...] w M. oraz tę część lotniska, która znalazła się we współposiadaniu Jednostki Wojskowej i "A" S.A. w K..
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty i uznał, że miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalił bowiem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało w całości zapłacone. Zatem wydanie decyzji umarzającej postępowanie było prawnie uzasadnione.
Organ drugiej instancji zauważył, że okoliczność, iż część tego zobowiązania została zapłacona przez inny podmiot niż podatnik nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazał, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu dopuszcza się zapłatę podatku przez podmiot nie będący podatnikiem i zacytował treść wyroku NSA z dnia 17 marca 1998 r. sygn. akt SA/Łd 1676/96.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca Jednostka Wojskowa nr [...] w B. wniosła o uchylenie powyżej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że utrzymanie w mocy decyzji podatkowej Wójta Gminy O. było sprzeczne ze stanem faktycznym i nie uwzględniało argumentacji Sądu Najwyższego ani Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającej decyzję Kolegium. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji zmierzało do postawienia "na swoim" co w konsekwencji miało na celu uchylenie się [...] Urzędu Marszałkowskiego do uzyskania zobowiązań wynikających z przejęcia przedmiotowego lotniska.
Odpowiadając na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 22 lipca 2005 r. strona skarżąca wskazała, że istota jej żądania nadal nie została prawidłowo rozstrzygnięta, gdyż nie określono wielkości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, a położonej na terenie dwóch gmin O. i M. oraz nie stwierdzono jaka część nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez "A" SA w K.. Skarżąca stwierdziła, że nie brała udziału w porozumieniu na mocy którego doszło do zapłaty części przedmiotowego podatku przez inny podmiot.
Skarżąca wyjaśniła również, że po złożeniu deklaracji podatkowej za 1997 r. zapłaciła wykazany w tej deklaracji podatek od nieruchomości oraz, że organy podatkowe dokonały zapłatę na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w oparciu o później uchyloną decyzję kwotę ponad [...] zł z rachunku bankowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga okazała się w istocie bezzasadna.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. Przed wszczęciem tego postępowania podatnik złożył wymaganą prawem deklarację podatkową oraz dwie deklaracje korygujące z dnia [...] 1997 r. i [...] 1997 r. wykazując kwotę podatku od skorygowanej wysokości w sumie [...] zł. Tak zadeklarowany podatek został w całości uiszczony w 1997 r. Toczące się postępowanie podatkowe zmierzało do określenia zaległości w tym podatku a więc ustalenia, że jego wysokość powinna być inna niż zadeklarowana.
Tak oznaczona sprawa ostatecznie została zakończona wydaniem decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Wszystkie wydane w toku tego postępowania decyzje określające inne niż wynikające z deklaracji zobowiązanie podatkowe zostały uchylone, a tym samym wyeliminowane z obrotu prawnego.
Zgodnie z treścią art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz podatki organizacyjne Lasów Państwowych były obowiązane składać w terminie do 15 stycznia deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zmian oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i płatne jest w terminach określonych w cytowanym przepisie.
Natomiast w myśl przepisu art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ( tego artykułu ), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Należy tu zauważyć, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego wydawane są w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie tworzą więc zobowiązania podatkowego, lecz stwierdzają tylko fakt, uprzedniego jego powstania w określonej wysokości i jego niewykonania przez podatnika, a w konsekwencji powstanie zaległości podatkowej.
Jeżeli organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że podatnik w całości albo w części nie zapłacił podatku albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji – wydaje na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego a do dnia 31 grudnia 2002 r. zaległości podatkowej albo stwierdzał nadpłatę. Taka decyzja miała i ma charakter deklaratoryjny.
Jeśli jednak po wszczęciu takiego postępowania okaże się, że strona złożyła przewidzianą prawem deklarację i zapłaciła należny podatek bądź zobowiązanie podatkowe wygasło z innych przyczyn wówczas postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Należy tu ponownie podkreślić, że do chwili wydania ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie – podatkiem należnym od nieruchomości jest podatek zadeklarowany na dany rok podatkowy stosownie do powołanego art. 6 ust. 8 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wypada zgodzić się z poglądem, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (...). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania.Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu ( tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01 – Biul. Skarb. 2003/6/25 ). Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki powodujące bezprzedmiotowość toczącego się postępowania podatkowego z uwagi na następczy brak przedmiotu tego postępowania.
Przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej podobnie jak obowiązujący wcześniej przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
( t. jedn. z 1993 r. Nr 108, poz. 496 ze zm. ) przewiduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. przez zapłatę podatku lub przedawnienie przy czym "zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (...) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia" ( ONSA i WSA 2005/1/4 ).
Złożenie przez podatnika podatku od nieruchomości wymaganej prawem deklaracji podatkowej bądź jej korekty oraz zapłata wynikającego z tej deklaracji podatku wywołuje ten skutek, że deklarowany podatek staje się należny, organ podatkowy nie ma podstaw do określenia wysokości zobowiązania oraz prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Likwidacja tych skutków może nastąpić wyłącznie w drodze wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i istniejącej w obrocie prawnym ( ostatecznej lub nieostatecznej ) decyzji określającej ten podatek o ile wcześniej zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Brak decyzji określającej podatek, zobowiązanie podatkowe, w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej przy jednoczesnej zapłacie podatku w kwocie zadeklarowanej powoduje, że uiszczony podatek stał się należnym w wysokości deklarowanej, a tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że, z różnych przyczyn nie wynikających z przepisów prawa podatkowego istniała lub istnieje zaległość podatkowa, która została uregulowana w innej wysokości i przez inny podmiot niż podatnik.
Skoro podatek został uiszczony zgodnie z deklaracją i w odpowiednim terminie ( wraz z odsetkami zwłoki ), a decyzje określające to zobowiązanie w innej wysokości zostały wyeliminowane z obrotu prawnego to rację ma skarżący twierdząc, iż w ten sposób "przywrócono" stan prawnopodatkowy istniejący w dacie złożenia deklaracji i zapłaty tego podatku przez podatnika. Należy bowiem zauważyć, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikającej z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( patrz wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 – Prz. Podat. 2005/6/44 ). Jednakże uchylenie decyzji ostatecznej, w której określono kwotę podatku w innej wysokości niż deklarowane, i na podstawie której uiszczono ten podatek ( lub jego brakującą część ) powoduje dla podatnika przewidziane prawem podatkowym skutki o ile dokonał on ( a nie inna osoba ) zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca jej poprzednik prawny ( podatnik ) zapłacił podatek w należnej wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji i jej korekty na rok 1997. Skarżąca nie wykazała by uiściła za ten rok podatek od nieruchomości w większej niż deklarowana wysokości. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dla podatnika przedawniłoby się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i o ile podatek nie zostałby wcześniej zapłacony, a bieg tego terminu nie byłby przerwany z powodów określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, a więc przestałoby istnieć z mocy samego prawa z końcem 2002 r. Skoro więc, w takiej sytuacji, zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż deklarowana i zapłacona przed podatnika nie istniało już w 2003 r. to poczynając od tego roku postępowanie w sprawie określenia jego wysokości stało się bezprzedmiotowe a wszczęte postępowanie powinno być umorzone przez właściwy organ.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, mimo dostrzeżonych braków w jej uzasadnieniu i nie zawsze słusznych motywów rozstrzygnięcia była prawidłowa, gdyż nazależnie od wskazanych w niej przyczyn, wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, stwierdzenie tego faktu czyniło postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania – bezprzedmiotowym. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niezależnie od okoliczności, które doprowadziły do tego stanu, powoduje ustanie więzi prawnych łączących podatnika jako dłużnika z organem podatkowym jako wierzyciela, a wynikających z konkretnego zindywidualizowanego stosunku prawnopodatkowego. Ustanie tego stosunku może rodzić inne skutki prawnopodatkowe, w zakresie praw i obowiązków podatnika, nie objęte postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie będące jego przedmiotem.
Wobec powyższego skoro w sposób nie budzący wątpliwości doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i z tej przyczyny postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie mogło doprowadzić do określenia wysokości tego zobowiązania w kwocie innej niż zgłoszona przez podatnika to obowiązkiem organu podatkowego było wydanie decyzji o umorzeniu tego postępowania ( art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ).
Decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego kończy bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron tego postępowania. Dotyczy więc danego, konkretnego stosunku prawnopodatkowego, jego elementów podmiotowych i przedmiotowych, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego istniejącego w dacie jej wydania. Tym samym poza zakresem orzekania Sądu administracyjnego pozostawała kwestia rzeczywistej wysokości przedmiotowego zobowiązania, oceny dokonania zapłaty, określonej kwoty, przez podmiot inny niż podatnik i charakteru tej czynności, czy też konieczności wydania dwóch decyzji wymiarowych w tym w stosunku do podmiotu, który brał udział w sprawie. Okoliczności te podlegałyby badaniu tylko wówczas, gdyby doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ( podatek ), a jedynymi organami uprawnionymi w tym zakresie były organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie. Z tych przyczyn poza oceną sądu pozostała również podnoszona przez skarżącą kwestia zasadności lub bezzasadności wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 1997 r. z uwzględnieniem tego, że nieruchomość leży w granicach dwóch gmin, bądź też celem uzyskania podstawy do ewentualnego roszczenia cywilnoprawnego w stosunku do innego podmiotu. Nie podlegało ocenie sądu także subiektywne przekonanie strony skarżącej o pozaprawnych motywach podjęcia zaskarżonej decyzji.
Na koniec należy zauważyć, że związanie wyrokami sądów powszechnych lub administracyjnych dotyczy konkretnego stosunku prawnego, decyzji organu podatkowego czy wyroku, nie powoduje natomiast obowiązku wydania decyzji o określonej treści.
Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.