I SA/GL 1128/24

I SA/Gl 1128/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Borys Marasek /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 106e, art. 106n
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.277.2024.1.KO UNP: 2305431 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.277.2024.1.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (dalej skarżąca, wnioskodawca, spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, mimo, że warunki uzgodnienia zostały zawarte przed jej wystawieniem – jest nieprawidłowe.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest głównie produkcja i sprzedaż podzespołów wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka zawiera umowy o dostawę towarów.
W związku z powyższym wnioskodawca co miesiąc wystawia faktury zgodne z ustaleniami umownymi oraz spełniające warunki określone w art. 106e i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), dalej "u.p.t.u", które zgodnie z postanowieniami umowy oraz art. 106n u.p.t.u. wysyłane są kontrahentom co do zasady w formie elektronicznej.
W związku ze wzrostem inflacji oraz w szczególności cen energii, umowy zawarte z kontrahentami na dostawę towarów w latach poprzednich, mogą być renegocjowane w zakresie zwiększenia ceny. Na mocy tych uzgodnień wnioskodawca uzyskuje prawo do podwyższenia cen zawartych umów, również w odniesieniu do części dostaw już zrealizowanych, a tym samym powstaje sytuacja, w której ulega podwyższeniu podstawa opodatkowania w podatku VAT. Korekty przyjmowane na podstawie uzgodnień mają zatem charakter korekt in plus.
Uzgodnienia są przeprowadzane przez pracowników działu handlowego wnioskodawcy. Ze względów organizacyjnych informacje o dokonanych uzgodnieniach wpływają do działu księgowego, który to dział jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących. Niestety, mając na uwadze ilość koniecznej do obsłużenia dokumentacji księgowej, zatwierdzone uzgodnienia są analizowane z opóźnieniem. W efekcie faktury korygujące zostają wystawione w innych okresach rozliczeniowych podatku VAT niż formalnie data zakończenia uzgodnienia. Korekty in plus dotyczą zatem, zarówno faktur za okres przed ostatecznym uzgodnieniem zwiększenia ceny, jak i za okres po uzgodnieniu. Postanowienia umowne w formie dokumentacji mailowej, regulują warunki podwyższenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określonych w fakturze wystawianej za dany okres rozliczeniowy. Jednocześnie, w celu dochowania należytej staranności i zachowania poprawności dokumentacji wnioskodawca dopiero z chwilą przesłania faktur korygujących wystawionych po zmodyfikowaniu bądź zawarciu nowych umów uznaje, że dopiero wystawienie korekty stanowi ostateczne uzgodnienie dla potrzeb stosowania przepisu art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. i wynika z zapisów umowy zawartej przez strony wskazane w treści faktury.
W związku z powyższym uzgodnienie i udokumentowanie uzgodnienia treści faktury korygującej in plus odbywa się między stronami już na etapie renegocjacji umów, natomiast dopiero korekta faktury stanowi moment, w którym spełniony został ostatni warunek ustawowy do korekty podstawy opodatkowania. Tym samym w okresie wystawienia faktur korygujących, czyli po spełnieniu warunku ostatecznego udokumentowania zawarcia uzgodnienia, wnioskodawca jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w rozumieniu art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. wnioskodawca ma obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, mimo, że warunki uzgodnienia zostały zawarte przed jej wystawieniem?
W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 14 w zw. z ust. 13 u.p.t.u., będzie miał on obowiązek do podwyższenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w fakturze z wykazanym podatkiem VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą, ponieważ będzie to ostatni z warunków, który wymaga spełnienia w celu rozliczenia korekty in plus w danym okresie.
Następnie wnioskodawca zacytował treść art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 29a ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u.
Zaznaczył, że art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w swoim obecnym brzmieniu został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2419), dalej "ustawa zmieniająca".
Z powyższego wynika, że podatnik (tu: wnioskodawca) będzie miał prawo dokonać obniżenia/podwyższenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie wystawienia faktury korygującej, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
• uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia/podwyższenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia/podwyższenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;
• faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia/podwyższenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.
Wnioskodawca podkreślił, że ani u.p.t.u. ani ustawa zmieniającą nie zawierają szczegółowych przepisów określających, jaki charakter ma przyjmować uzgodnienie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., a które ma kluczowe znaczenie dla momentu ujęcia korekty in minus dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Podobnie nie ma przepisów w zakresie korekty "in plus".
Wyjaśnienia w tym zakresie przedstawione zostały jednak przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań ustawy zmieniającej oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą zmieniającą (dalej "Objaśnienia").
Jak wskazane zostało w Objaśnieniach: "Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności." i dalej: "Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji".
Powyższe oznacza, że warunki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej spełniane będą w następującej kolejności:
1) dokumentowanie uzgodnienia w umowie bądź aneksie do umowy z danym kontrahentem, gdzie wskazane zostaną warunki obniżenia podstawy opodatkowania (uzgodnienie i jego udokumentowanie będą objęte jedną czynnością faktyczną i prawną),
2) zaistnienie sytuacji faktycznej skutkującej spełnieniem warunków uzgodnienia,
3) wystawienie faktury korygującej przez wnioskodawcę w związku z zaistnieniem sytuacji faktycznej wymagającej wystawienia korekty.
Z powyższego wynika, że ostatnim z warunków wymagającym spełnienia dla obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., będzie wystawienie faktury korygującej przez wnioskodawcę. Zdaniem wnioskodawcy powyższe wyjaśnienia można odnieść, przy zachowaniu zasady wykładni odpowiedniego stosowania, również do zasad rozliczania korekty in plus.
Jednocześnie - jak wskazane zostało we wcześniej przytoczonej treści Objaśnień - u.p.t.u. nie wyłącza w żaden sposób możliwości wcześniejszego uzgodnienia między stronami (tj. uzgodnienia na przyszłość) możliwości obniżenia podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze, w przypadku gdy spełnione zostaną warunki uzgodnienia. Jak wprost zostało wskazane w Objaśnieniach: "Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności". Tym samym zasada symetryczności nakazuje stosować powyższe wyjaśnienia również w odniesieniu do korygowania podstawy opodatkowania "in plus".
Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym interpretacji z dnia 27 października 2021 r. nr [...] oraz z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...].
Mając to na uwadze wnioskodawca podkreślił, że w przypadku dokonania uzgodnień w sposób określony powyżej oraz spełnienia się warunków uzgodnienia, podatnik uprawniony będzie do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, dokumentująca fakt ziszczenia się warunków uzgodnienia.
Podsumowując wskazał, że wnioskodawca dokonując i dokumentując uzgodnienie w sposób wskazany w stanie faktycznym spełnił warunki przewidziane dla takiego uzgodnienia wynikające z art. 29a ust. 13 u.p.t.u.
Wnioskodawca będzie uprawniony zatem do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą w związku ze spełnieniem tym samym przesłanek określonych we wskazanym powyżej przepisie. Pozostałe warunki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze (pierwotnej) zostaną spełnione bowiem już wcześniej. Uzgodnienie i udokumentowanie warunków korekty będzie miało miejsce już w umowie bądź aneksie do umowy zawieranej z danym kontrahentem, natomiast spełnienie się warunków uzgodnienia związane będzie z zaistnieniem okoliczności faktycznych następujących w wyniku wykonywania umowy.
Powołując się na interpretację indywidualną z dnia 11 października 2023 r. nr [...] wskazał, że "Zdaniem organu postanowienia zawarte w treści umów z kontrahentami potwierdzają uzgodnienie z kontrahentami warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług określonych w fakturze korygującej. Wystawienie faktury korygującej jest konsekwencją uprzednich udokumentowanych w umowie uzgodnień pomiędzy stronami. Tym samym umowy zawierane z kontrahentami będą zawierać uzgodnienia regulujące warunki obniżenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, zatem należy uznać, że stanowić będą dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Posiadanie tej dokumentacji uprawnia spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, przy założeniu spełnienia warunków uzgodnienia przed jej wystawieniem."
Zaznaczył, że organ zgodził się ze stanowiskiem spółki. Wskazał przy okazji wykładnię art. 29a ust. 13 u.p.t.u. oraz podniósł, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.
Zdaniem organu powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków.
Podobnie uznano w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2023 r. nr [...] - Uzgodnienia regulujące warunki obniżenia podstawy opodatkowania świadczonych usług.
Dla spełnienia wszystkich przesłanek korekty podstawy opodatkowania, konieczna jest czynność wystawienia faktury korygującej, mimo, że wcześniej strony dokonały uzgodnionej co do modyfikacji ceny, bowiem dopiero wystawienie faktury korygującej jest ostatecznym potwierdzeniem dokonanej modyfikacji, a co za tym idzie dopiero w okresie jej wystawienia należy rozliczyć wynikającą z niej korektę in plus podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Wskazał, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Przytaczając treść art. 106j ust. 1 u.p.t.u. podniósł, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Dalej organ zacytował treść art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 14 oraz art. 29a ust. 17 u.p.t.u.
Podniósł, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:
- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Wobec tego, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.
Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Przedstawiając następnie informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, mimo, że warunki uzgodnienia zostały zawarte przed jej wystawieniem.
W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Zasadniczo, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.
Korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.
Natomiast korekta wsteczna gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie "pierwotnego" rozpoznania obowiązku podatkowego.
W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.
Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy lub np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że skoro podwyższenie przez wnioskodawcę ceny towarów jest związane z renegocjowaniem cen dostarczanych towarów w związku ze wzrostem cen energii oraz inflacją, to na mocy tych uzgodnień uzyskuje wnioskodawca prawo do podwyższenia cen zawartych umów. Zatem w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu dostawy towarów wykazany był w fakturze pierwotnej w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, czyli uzgodnienia przeprowadzone przez pracowników działu handlowego, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku.
W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.
Mając na uwadze, że korekta jest spowodowana przyczyną "następczą" (przyczyną będą nowe ustalenia stron dokonane prze pracowników działu handlowego) – obowiązek rozliczenia wystawionych faktur korygujących powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.
W konsekwencji, w takiej sytuacji wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku rozliczać faktur korygujących w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Będzie zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące do faktur pierwotnych in plus w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty, czyli za okres w którym warunki uzgodnienia zostały zawarte.
Zdaniem organu, opóźnienia w pracy działu księgowego z uwagi na dużą ilość dokumentacji księgowej, nie powinny mieć wpływu na wystawianie faktur korygujących w prawidłowych okresach rozliczeniowych. Wskazane postępowanie działu księgowego, że w efekcie faktury korygujące zostają wystawione w innych okresach rozliczeniowych podatku VAT niż formalnie data zakończenia uzgodnienia, jest w tej sytuacji nieprawidłowe.
Końcowo organ wskazał, że analizowanie z opóźnieniem przez dział księgowości ilości koniecznej do obsłużenia dokumentacji księgowej, na który powołuje się wnioskodawca, nie może wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Okoliczność ta nie może determinować uznania, że podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu w momencie wskazanym we wniosku, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej w innym okresie rozliczeniowym niż data zakończenia uzgodnienia z kontrahentem. Wnioskodawca musi tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania (tj. wystawianie faktur korygujących w prawidłowych okresach rozliczeniowych), aby sprostać wymogom ustawodawcy.
W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 17 oraz art. 29a ust. 13 w zw. z art. 14 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że wiedza Spółki w momencie negocjacji dotyczących zwiększenia ceny o kalkulację podwyższonych kosztów wytworzenia towarów spowodowanych nadmiernym wzrostem inflacji oraz cen energii, o konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania w przyszłości, determinuje rozliczenie faktury korygującej w okresie, w którym strony prowadzą negocjacje, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jedynym kryterium decydującym o momencie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania jest faktyczne zaistnienie przyczyn korekty, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dacie wystawienia faktur korygujących i w konsekwencji faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym zostaną wystawione,
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1i oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej "o.p." poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu, co wyrażało się w zajęciu przez organ w wydanej interpretacji stanowiska, zgodnie z którym o ustaleniu okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz o ustaleniu kursu właściwego do przeliczenia kwot z faktury korygującej decyduje zaistnienie możliwości przewidzenia wystąpienia przyczyn korekty, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 29a ust. 17 u.p.t.u. wynika, że jedynym kryterium determinującym okres rozliczenia ww. korekty jest moment faktycznego zaistnienia przyczyny korekty.
Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wskazała, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących, zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (in plus) w przypadku wystawienia faktury korygującej.
Podniósł, że kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego jest jego ocena w kontekście art. 29a ust. 17 u.p.t.u., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r.
Pełnomocnik Spółki wskazał, że wnioskodawca przytoczył treść art. 29a ust. 14 oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u. stwierdzając, iż przywołana regulacja, określająca zasady ujmowania faktur korygujących w rozliczeniach VAT jej wystawcy, odnosi się wyłącznie do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, tzw. faktur korygujących in minus. Natomiast kwestia rozliczania faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (tzw. faktur korygujących in plus) nie została uregulowana w u.p.t.u., w szczególności nie zostały w niej zawarte żadne regulacje wskazujące okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące in plus należy ujmować.
Dalej wnioskodawca wskazał, iż w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się jednolite stanowisko w tym zakresie, w świetle którego okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić faktury korygujące in plus determinowany jest przyczyną wystawienia takiej faktury korygującej.
W rezultacie fakturę korygującą zwiększającą, w zależności od przyczyny jej wystawienia, rozpoznaje się dla celów podatku VAT w jednym z następujących okresów:
- w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna - jeśli przyczyną korekty są okoliczności istniejące w momencie jej wystawienia (np. błąd), nie zaś nowe okoliczności bądź
- w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca ("na bieżąco") - jeśli przyczyną korekty są nowe okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej/zdarzenie, które nastąpiło po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.
Odnosząc się do faktur korygujących (zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) co było przedmiotem wątpliwości w złożonym wniosku wskazał, że gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty in plus wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów. Jednakże w sytuacji, gdy przyczyna korekty spowodowana jest zdarzeniami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, to podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. w okresie, w którym zaistniały przesłanki). Zatem korekta podstawy opodatkowania w tym przypadku będzie ujmowana w momencie zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i korekta powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.
Zatem w kontekście zmiany przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. należy stwierdzić, że przyczyną korekt bazy kosztowej jak nadmierna inflacja oraz zwiększenie cen energii, których strony nie przewidywały. Zatem przyczynę wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania stanowiły nowe okoliczności (nieznane w momencie wystawienia faktury).
Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 501/21 autor skargi podniósł, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyznaczenie momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, bowiem to ona wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć zwiększenie podstawy opodatkowania.
Wskazał, że aktualność zachowało orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące problematyki rozliczenia korekty faktury VAT skutkującej zwiększeniem podstawy opodatkowania, powstałe przed wejściem w życie art. 29a ust. 17 u.p.t.u., tj. sprzed 1 stycznia 2021 r. Otóż przyjęto w nim, że powód zwiększenia podstawy opodatkowania istniał w chwili wystawienia faktury pierwotnej przede wszystkim wówczas, gdy powodem korekty jest błąd czy też pomyłka. Wówczas faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania powinna zostać rozliczona wstecz. Natomiast przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, to jest np. gdy dochodzi do uzgodnionej zmiany ceny. Wówczas faktura korygująca in plus powinna być rozliczona na bieżąco (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17 i powołane w nim orzeczenia). Zdarzeniem takim może być również weryfikacja rzeczywistej wielkości sprzedaży, będąca następstwem uzyskania nowych nieposiadanych wcześniej informacji pozyskanych od dalszych stron transakcji. Podniósł, że na podstawę opodatkowania u.p.t.u. wpływ mogą mieć nie tylko zmiany cen jednostkowych, ale również wielkość sprzedaży.
Zauważył, że w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym powodem zwiększenia opodatkowania było uzyskanie informacji o rzeczywistych kosztach sprzedaży. Okoliczności te stanowiły przyczynę wystawienia faktury korygującej, w oparciu o ustalenia prowadzone przez działał handlowy, w formie komunikacji mailowej. Dlatego koniecznym było ich potwierdzenie poprzez wystawienie faktur korygujących. Zatem dopiero w tym momencie, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie można było potwierdzić zaistnienie okoliczności podwyższających podstawę opodatkowania.
W dalszej części skargi spółka przytoczyła opis stanu faktycznego, a następnie przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 927/21 wskazując przy tym, że uzgodnienie i udokumentowanie uzgodnienia treści faktury korygującej in plus odbywa się między stronami już na etapie renegocjacji umów, natomiast dopiero korekta faktury stanowi moment, w którym spełniony został ostatni warunek ustawowy do korekty podstawy opodatkowania. Tym samym w okresie wystawienia faktur korygujących, czyli po spełnieniu warunku ostatecznego udokumentowania, zawarcia uzgodnienia, wnioskodawca jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał on obowiązek do podwyższenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w fakturze z wykazanym podatkiem VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą, ponieważ będzie to ostatni z warunków, który wymaga spełnienia w celu rozliczenia korekty in plus w danym okresie.
Wnioskodawca opierał swoje wnioski w oparciu o wyjaśnienia do artykułu 29a ust. 13 u.p.t.u., który w swoim obecnym brzmieniu został wprowadzony na mocy ustawy zmieniającej, bowiem szczegółowych wyjaśnień do treści art. 29a ust. 17 u.p.t.u. Ministerstwo Finansów nie sformułowało.
Zdaniem wnioskodawcy dla spełnienia wszystkich przesłanek korekty podstawy opodatkowania, konieczna jest czynność wystawienia faktury korygującej, mimo, że wcześniej strony dokonały uzgodnień co do modyfikacji ceny, bowiem dopiero wystawienie faktury korygującej jest ostatecznym potwierdzeniem i udokumentowaniem dokonanej modyfikacji, a co za tym idzie dopiero w okresie jej wystawienia należy rozliczyć wynikającą z niej korektę in plus podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odwołując się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji spółka podniosła, że zgodnie z regulacjami art. 14c § 1 i § 2 o.p., dotyczącymi treści indywidualnej interpretacji podatkowej, uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Zdaniem skarżącej organ wydając rozstrzygnięcie w sprawie, nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy, a w konsekwencji nie dokonał rzetelnego uwzględnienia całokształtu przedstawionych okoliczności, w tym dotyczących elementu wystawienia faktury korygującej jako ostatniego etapu uzgodnień, a tym samym momentu zaistnienia okoliczności mających wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania.
Końcowo autor skargi, powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym wskazał, że art. 121 o.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Powyższe należy również odpowiednio odnieść do postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Dodatkowo odpowiadając na postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 o.p. organ wskazał, że z powyższych uregulowań nie wynika, iż organ zobligowany jest do odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich argumentów podatnika zawartych we wniosku.
W ocenie organu w zakresie w jakim postawione zostało pytanie oraz sformułowane stanowisko, odpowiedź organu - zawierająca w swej treści, będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu stanu faktycznego w kontekście tych przepisów - jest kompletna i wyczerpująca.
Przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o wydanie interpretacji, określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Następnie, na poparcie wadliwości stanowiska skarżącej, organ wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji czynności. Wskazał również powody, dla których uznał, że stanowisko skarżącej nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem prawnym. Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).
Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 502/21 (opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, dlatego częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą.
Kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego jest jego ocena w kontekście art. 29a ust. 17 u.p.t.u., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r.
W myśl art. 29a ust. 17 u.p.t.u. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Odnosząc się do faktur korygujących (zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) co było przedmiotem wątpliwości w złożonym wniosku, należy wskazać, że gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty in plus wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów. Jednakże w sytuacji, gdy przyczyna korekty spowodowana jest zdarzeniami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży to podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. w okresie, w którym zaistniały przesłanki). Zatem korekta podstawy opodatkowania w tym przypadku będzie ujmowana w momencie zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i korekta powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.
Zatem w kontekście zmiany przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. należy stwierdzić, że przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności (nieznane w momencie wystawienia pierwotnej faktury). Okoliczności te będą występowały w późniejszych okresach rozliczeniowych, niż te w których skarżąca ujęła faktury pierwotne z tytułu danej transakcji. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, w związku ze wzrostem inflacji oraz w szczególności cen energii, umowy zawarte z kontrahentami na dostawę towarów w latach poprzednich, mogą być renegocjowane w zakresie zwiększenia ceny. Na mocy tych uzgodnień wnioskodawca uzyskuje prawo do podwyższenia cen zawartych umów, również w odniesieniu do części dostaw już zrealizowanych, a tym samym powstaje sytuacja, w której ulega podwyższeniu podstawa opodatkowania w podatku VAT. Uzgodnienia są przeprowadzane przez pracowników działu handlowego wnioskodawcy.
Nie ulega zatem wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. nowe uzgodnienie). Wystawiona faktura korygująca w takim przypadku powinna być co do zasady rozliczana na bieżąco. Nie oznacza to jednak automatycznie, jak wynika z przedstawionego stanowiska we wniosku, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawiona w związku z nowym uzgodnieniem, powinna być ujęta w rozliczeniu VAT za okres, w których zostanie ona wystawiona.
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w kontekście przepisu art. 29a ust. 17 u.p.t.u., na który powoływała się skarżąca w złożonej skardze, należy stwierdzić że zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć to zwiększenie podstawy opodatkowania uwzględniające nowe uzgodnienie. Zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania w tym konkretnym przypadku nie musi być równoznaczne z wystawieniem faktury korygującej uwzględniającej nowe uzgodnienie.
Należy więc stwierdzić, że faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego skarżącej z tytułu dokonanych dostaw energii, wystawiona w związku nowym uzgodnieniem powinna być rozliczana co do zasady na bieżąco. Nie można jednak uznać, że faktura korygująca powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT za okresy, w którym zostanie ona wystawiona.
W myśl art. 29a ust. 17 u.p.t.u. obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. zmiana podstawy opodatkowania związana z uwzględnieniem rzeczywistej wartości poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a nie w momencie wystawienia faktury korygującej. Należy bowiem zauważyć, że okres wystawienia faktury korygującej nie musi pokrywać się z okresem zaistnienia przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania.
Jeśli zatem podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Regulacja art. 29a ust. 17 u.p.t.u. obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. dotyczy sytuacji, w której podstawa opodatkowania zmienia się (in plus) po powstaniu obowiązku podatkowego. Taką zmianę podatnik powinien uwzględnić w rozliczeniu za ten okres, w którym miało miejsce zdarzenie skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania. Nie jest to ani moment wystawienia faktury korygującej, ani moment, w którym podatnik zwiększa podstawę opodatkowania. Istotny jest moment powstania przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania, a nie moment odkrycia tego faktu przez podatnika (i dokonania jej zwiększenia) (tak A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, komentarz do art. 29a).
W ocenie Sądu Dyrektor KIS zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W wydanej interpretacji indywidualnej organ powołał przepisy prawa, które stanowiły podstawę do zakwestionowana stanowiska skarżącego oraz należycie uzasadnił swe stanowisko. Wobec tego brak było podstaw do uznania za słuszne zarzutów zawartych w skardze.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.