I SA/Gl 1124/23

I SA/Gl 1124/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Pindel
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 7b ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. b, art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.182.2023.1.MZA UNP: 1974361 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS) w dniu 6 czerwca 2023 r., znak pisma: 0111-KDIB1-2.4010.182.2023.1.MZA, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT).
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka).
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie przetwarzania odpadów kablowych, skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych, zbierania i utylizacji sprzętu elektrycznego i elektronicznego, usługowego przerobu odpadów oraz transportu odpadów, działalność odbywa się w oparciu o stosowne decyzje administracyjne z zakresu ochrony środowiska.
Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
W ramach zarządzania swoją płynnością stosuje m.in. następujące rozwiązania gospodarcze:
Transakcje SWAP
Z uwagi na swoją działalność operacyjną, wnioskodawca w obrocie gospodarczym wykorzystuje będące pochodnymi instrumentami finansowymi kontrakty SWAP. Zawierane transakcje to strategie składające się z dwóch kontraktów SWAP (pozycja krótka i długa), zabezpieczających przedział cenowy:
− giełdowej ceny miedzi i innych metali nieżelaznych,
− kursów walut, w tym EUR oraz USD.
Rozliczenie nabywanych instrumentów pochodnych odbywa się wynikowo, tj. są rozliczane jako kwota netto wyniku transakcji i zależnie od wyniku stanowią koszt lub przychód wnioskodawcy. Zawierane transakcje mają charakter nierzeczywisty, co oznacza że rozliczeniu zawartych kontraktów SWAP nie towarzyszy fizyczna dostawa instrumentu bazowego. Wskazane instrumenty finansowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p.
Powyższe transakcje są niezbędne do zarządzania rentownością Wnioskodawcy i są ściśle związane z podstawową działalnością gospodarczą (zakup i sprzedaż metali kolorowych, przetwarzanie odpadów kablowych i złomu metali kolorowych. Zawierane transakcje SWAP są związane z ograniczaniem ryzyka zmian cen giełdowych metali kolorowych i ograniczeniem ryzyka wahań kursu walut, zarówno w obszarze zaopatrzenia jak i dystrybucji. Służą zabezpieczeniu wyniku finansowego Wnioskodawcy i nie są dokonywane w celu spekulacji.
Faktoring
Wnioskodawca wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). W związku z tym, z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej, wnioskodawca zawarł kilka umów faktoringu należności, wśród których można wyróżnić:
1) umowy faktoringu pełnego i niepełnego (tzn. bez regresu i z regresem) z XXX,
2) umowy faktoringu mieszanego z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy do określonej kwoty umownej (tzn. z regresem powyżej kwoty umownej) z YYY.
W ramach umowy faktoringu, faktor będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy usługę faktoringu właściwego (dalej: "Usługa faktoringu"), której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy (dalej: wierzytelności). Wszystkie wskazane umowy przewidują, że wnioskodawca dokonuje przelewu (cesji) swoich wierzytelności handlowych na rzecz wskazanych trzech podmiotów. W zamian za to Wnioskodawca nie musi czekać na termin płatności wskazany na fakturach, tylko otrzymuje środki od razu z chwilą cesji.
Kontrahent płaci natomiast bezpośrednio na rzecz wskazanych trzech podmiotów (faktorów). W zamian za swoje usługi wskazane trzy podmioty otrzymują prowizję, która odpowiada ustalonej różnicy pomiędzy zapłatą za cesję przez faktora, a nominalną wartością wierzytelności (która trafia bezpośrednio do faktora).
Należności brutto (z VAT) skierowane przez wnioskodawcę do trzech ww. faktorów dotyczą wszystkich należności handlowych wnioskodawcy (100% należności), wnioskodawca nie zbywa innych wierzytelności, niż te w ramach faktoringu. W szczególności wnioskodawca nie prowadzi obrotu wierzytelnościami.
Wnioskodawca zadał pytania:
W związku z zamiarem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Wnioskodawca powziął wątpliwość:
1) czy rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut stanowią przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p.?
2) czy objęcie należności umową faktoringu spowoduje u niego osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.?
Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:
Ad. 1.
Zdaniem wnioskodawcy, rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut nie stanowią przychodu pasywnego w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p.
Jak stanowi art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
Wnioskodawca wskazuje, że transakcje SWAP, których zadaniem jest zabezpieczenie ceny godziwej metali nabywanych w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy oraz kursów walut, w których wnioskodawca dokonuje rozliczenia swoich należności i zobowiązań stanowią w istocie instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p.
Oznacza to, że wnioskodawca ujmuje rozliczenia kontraktów SWAP, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. stanowią one przychód lub koszt podatkowy w momencie ich rozliczenia.
Ponadto z uwagi na fakt, że rozliczeniu transakcji SWAP nigdy nie towarzyszy fizyczna dostawa towaru (metalu bądź waluty) wnioskodawca twierdzi, że nie uzyskuje przychodu z realizacji prawa wynikającego z transakcji SWAP gdyż w wyniku zawarcia transakcji nie nabywa prawa do własności odpowiedniej ilości instrumentu bazowego transakcji SWAP (i analogicznie nie jest zobligowany do dostawy takiego instrumentu bazowego w przypadku występowania transakcji odwrotnej) a jedynie uczestniczy w rozliczeniu kompensującym z drugą stroną transakcji.
Ad. 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie należności umową faktoringu nie spowoduje u niego osiągnięcia przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3. u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności.
Celem zawartej umowy faktoringu nie jest z perspektywy spółki uzyskiwanie dodatkowego źródła dochodu, tylko zarządzenie i poprawa jej bieżącej płynności finansowej. Podmiotem, który "pasywnie zarabia" na faktoringu jest w tym wypadku faktor, który otrzymuje wynagrodzenie od spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług faktoringowych. Działalność wnioskodawcy nie jest nakierowana na czerpanie przychodów z pasywnych źródeł przychodów.
Podsumowując zdaniem wnioskodawcy, na potrzeby weryfikacji braku utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28I u.p.d.o.p., do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a wnioskodawca nie powinien wliczać wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu.
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 30 września 2020 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643), ryczałt od dochodów spółek miał być rozwiązaniem adresowanym do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadające prostą strukturę udziałową. Zgodnie z projektem regulacje skierowane zostały do podmiotów, które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju.
W analizowanej sytuacji ograniczenie się do literalnej wykładni przepisów art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podmiot zawierający transakcje zabezpieczające działalność operacyjną w wyniku zajścia zdarzenia powodującego uruchomienie zabezpieczenia (np. przejście ceny miedzi przez granicę określoną w specyfikacji transakcji SWAP) straciłby prawo do opodatkowania ryczałtem w następstwie własnej racjonalności ekonomicznej. Z jednej strony poniósłby on stratę operacyjną na sprzedaży miedzi a z drugiej strony mógłby stracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z uwagi na fakt, że wypłata zabezpieczenia (rozliczenie przychodowe transakcji SWAP) stanowiłaby jego przychód, który, dokonując wykładni literalnej art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., byłby przychodem pasywnym.
Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując na wstępie, że pytania przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku - zapytania. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w zaskarżonej interpretacji.
Zgodnie z przedstawionym opisem, wskazane instrumenty finansowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT.
W konsekwencji w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca będzie osiągać przychody z tytułu realizacji instrumentów finansowych – kontraktów SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut.
Tym samym wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT, a w konsekwencji osiągane przez skarżącą przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych należy brać pod uwagę na cele ustalenia czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
DKIS wskazał, że literalna wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika, czy też instrumentów zabezpieczających wynik finansowy podatnika.
DKIS zauważył, że na gruncie innych przepisów takie wyjątki występują. Wskazać należy np. na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, gdzie na potrzeby ustalania źródła przychodów, ustawa wprost wskazuje, że co do zasady przychody z pochodnych instrumentów finansowych stanowią zyski kapitałowe, z wyłączeniem przychodów z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów lub kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Skoro na potrzeby ustalania struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził takich wyjątków, zatem nie ma żadnych podstaw, aby je wprowadzać w drodze interpretacji indywidualnych.
Zatem, uzyskane przez skarżącą przychody z ww. tytułu powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia, czy wnioskodawca osiąga mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Tym samym, stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Dalej DKIS podniósł, że w następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora. Z puntu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.
Odnosząc powyższe do opisu sprawy, DKIS stwierdził, że wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważył także, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.
Zatem mając na uwadze powyższe DKIS wskazał, że spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że objęcie należności umową faktoringu nie spowoduje osiągnięcia przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.
W związku z powyższym, przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
DKIS uznał, że nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.
Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychody uzyskane z tytułu rozliczenia kontraktów SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia proporcji, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że objęcie należności umową faktoringu spowoduje u Skarżącej osiągnięcie przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podniosła, że co do zasady, konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja na instrumentach pochodnych ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty. Transakcje SWAP będące przedmiotem niniejszego wniosku mają wyłącznie charakter nierzeczywisty.
W konsekwencji skarżąca ujmuje rozliczenia kontraktów SWAP, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. stanowią one przychód lub koszt podatkowy w momencie ich rozliczenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r. [...]).
Skarżąca podkreśliła, że zawarta transakcja SWAP nie może być przedmiotem zbycia jak aktywo gdyż wnioskodawcy nie przysługuje w związku z zawarciem transakcji żadne prawo własności.
Ponadto z uwagi na fakt, że rozliczeniu transakcji SWAP zawieranych przez skarżącą nigdy nie towarzyszy fizyczna dostawa towaru (metalu bądź waluty) to skarżąca stoi na stanowisku, że nie uzyskuje przychodu z realizacji prawa wynikającego z transakcji SWAP gdyż w wyniku zawarcia transakcji nie nabywa prawa do własności odpowiedniej ilości instrumentu bazowego transakcji SWAP (i analogicznie nie jest zobligowana do dostawy takiego instrumentu bazowego w przypadku występowania transakcji odwrotnej) a jedynie uczestniczy w rozliczeniu kompensującym z drugą stroną transakcji.
W konsekwencji, efekt przychodowego rozliczenia transakcji SWAP nie stanowi dla skarżącej przychodu pasywnego w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p. zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do zastosowania w sprawie spostrzeżeń Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 5 marca 2021 r. wyrażonych w interpretacji ogólnej [...], w której to dokonuje się zrównania rozliczenia umów faktoringu z transakcją zbycia wierzytelności.
Skarżąca zauważa, że już sama literalna wykładnia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit a u.p.d.o.p. prowadzi do sprzeczności. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: z wierzytelności.
Zgodnie ze słownikiem internetowym PWN (www.sjp.pwn.pl) wierzytelność to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia; suma pieniężna, przedmiot odpowiadające wartością tym świadczeniom.
Skarżąca wskazuje, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu limit 50% dotyczy przychodu pochodzącego z wierzytelności. W szczególności nie ze zbycia wierzytelności, jak przyjął to w uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Jest to istotne ze względu na to, że w ustawie występuje również pojęcie "zbycie wierzytelności" (np. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Przyjęcie przez organ podatkowy takiego stanowiska bez uwzględnienia występujących różnic pomiędzy pojęciem przychód z wierzytelności i przychód ze zbycia wierzytelności narusza zakaz wykładni per non est wskazujący, że nie wolno interpretować przepisów prawa w taki sposób, że pewne ich fragmenty stają się zbędne. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, organ podatkowy powinien je uwzględnić dokonując interpretacji przedmiotowych przepisów. Na znaczenie zakazu wykładni per non est wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1151/10: "wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122).
Skarżąca wskazała, że tak długo jak rozważamy wynik literalnej wykładni analizowanego przepisu, każdy podmiot będący wierzycielem w stosunkach gospodarczych, który ma prawo domagania się od dłużnika świadczenia ekwiwalentnego powinien traktować uzyskany w ten sposób przychód jako przychód pasywny w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
W interpretacjach ogólnych przepisów podatkowych wskazuje się na konieczność stosowania zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej przepisów prawa podatkowego, która wynika z art. 217 Konstytucji RP (por. również wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 823/21).
Skarżąca stoi na stanowisku, że dla wyinterpretowania z przepisów art. 28j ust. 1 pkt 2 lit a oraz f u.p.d.o.p. prawidłowych reguł postępowania podatników nie można ograniczać się jedynie do rezultatów wykładni językowej.
Nie było przy tym celem ustawodawcy wyłączenie z grona podmiotów uprawnionych takich spółek, które zawierają transakcje pasywne ściśle związane z podstawową działalnością operacyjną tychże podmiotów. Jeżeli bowiem ograniczenie dotyczyć ma podmiotów osiągających dominujący dochód pasywny, to zastosowanie ograniczenia powinno odnosić się do podmiotów podejmujących spekulację na instrumentach finansowych bądź budujących portfele wierzytelności nie zaś podmiotów zawierających transakcje zabezpieczające ich działalność operacyjną.
W ocenie skarżącej, kompleksowa wykładnia analizowanego przepisu nie może wyłączyć prawa podatnika do dokonywania zabezpieczeń transakcji zawartych w ramach jego podstawowej działalności operacyjnej.
Skarżąca podkreśliła, że transakcje SWAP nie mają za zadanie przynieść jej dodatkowego przychodu, natomiast mają służyć uniknięciu poniesienia straty na już zawartych transakcjach zakupu i sprzedaży.
W zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., po pierwsze skarżąca zauważyła, że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika, że przychody pasywne dotyczą transakcji zbycia wierzytelności a przychodu z wierzytelności w ogóle. Skarżąca podejrzewa, że jest to błąd legislacyjny, który interpretator powinien usunąć za pomocą zastosowania innych dyrektyw wykładni niż dyrektywa językowa. Po drugie skarżąca stoi na stanowisku, że wskazywanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zawierając umowę faktoringu dokonuje on sprzedaży wierzytelności i osiąga przychód o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika z brzmienia przepisu. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że podmiotem osiągającym przychód z tytułu umowy faktoringu (dodatni wynik na umowie - usłudze faktoringu) jest faktor jako podmiot udzielający faktoringu nie zaś faktorant. Faktorant jako korzystający ponosi koszt określonej usługi finansowej nie uzyskuje zaś spekulacyjnego przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Po trzecie skarżąca podkreśliła, że nie prowadzi działalności polegającej na zarządzaniu portfelami wierzytelności i nie osiąga z tego tytułu przychodów.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że zawiera umowy faktoringu, w ramach których dokonuje przelewu wierzytelności z tytułu umów zawartych w ramach działalności operacyjnej jednostki a także, że celem zabezpieczenia transakcji dotyczących działalności operacyjnej zawiera transakcje typu SWAP. Zdaniem skarżącej zawarcie i wykonanie wymienionych umów, w jej przypadku, nie powinno być uwzględniane przy ustalaniu, czy podatnik przekroczył próg przychodów wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p.. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym sporze rację należy przyznać skarżącej.
Zgodnie z art. 28j u.p.d.o.p.:
1. Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) (uchylony);
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (...).
Skarżąca przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała, że poprzez zawarcie umów faktoringu i wykorzystywanie pochodnych instrumentów finansowych zarządza swoją płynnością finansową.
Aby zachować płynność finansową skarżąca zawarła kilka umów faktoringu należności tj. 1. umowy faktoringu pełnego i niepełnego (bez regresu i z regresem), 2. umowy faktoringu mieszanego z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy do określonej kwoty umownej (z regresem powyżej kwoty umownej). W ramach zawartych umów faktor będzie nabywał od skarżącej za zapłatą wynagrodzenia wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług powstałych w ramach działalności gospodarczej. Przekazanie środków przez faktora na rzecz skarżącej następuje z chwilą cesji. Wysokość prowizji faktora odpowiada ustalonej różnicy pomiędzy zapłatą za cesję przez faktora a nominalną wartością wierzytelności (która trafia bezpośrednio do faktora). Celem zawieranych umów, z perspektywy skarżącej, jest przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów spółki na faktora oraz poprawę płynności finansowej. Faktor uprawniony będzie do jednostronnego odrzucenia wszelkich wierzytelności po otrzymaniu zestawienia wierzytelności. Skarżąca będzie podejmowała wszelkie niezbędne czynności faktyczne i prawne w celu ułatwienia wyegzekwowania należności. Przychód z cesji wierzytelności jest niższy od jej nominalnej wartości. Faktoringiem objęte są wszystkie należności handlowe skarżącej. Skarżąca nie zbywa innych wierzytelności niż te, które są objęte umowami faktoringu. Skarżąca oświadczyła, że nie prowadzi obrotu wierzytelnościami.
Zawierając transakcje w zakresie pochodnych instrumentów tj. kontraktów SWAP skarżąca zmierza do zabezpieczenia przedziału cenowego: 1. giełdowej ceny miedzi i innych metali nieżelaznych, 2. kursów walut, w tym EUR oraz USD. Skarżąca wskazała, że zawierane transakcje są ściśle związane z podstawową działalnością gospodarczą i z ograniczaniem ryzyka zmian cen giełdowych metali kolorowych a także ograniczeniem ryzyka wahań kursu walut, zarówno w obszarze zaopatrzenia jak i dystrybucji. Służą zabezpieczeniu wyniku finansowego skarżącej i nie są dokonywane w celu spekulacji.
W uzasadnieniu projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643, w odniesieniu do proponowanego brzmienia art. 28j wskazano, iż "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym".
Z powyższego wynika, że w projekcie jednoznacznie przeciwstawia się przychody pochodzące z aktywnej (rzeczywistej) działalności gospodarczej względem przychodów z działalności o charakterze pasywnym.
Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie posłużył się pojęciem przychodów pasywnych. Do tej kategorii przychodów co do zasady zalicza się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., sygn. II FSK 3704/18, opubl. w CBOSA). W u.p.d.o.p. tego rodzaju przychody zostały także wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b.
W ocenie Sądu założeniem ustawodawcy było przyjęcie, że dany przychód może należeć do kategorii przychodu pasywnego lub do przychodu powstałego w ramach aktywnej działalności gospodarczej. Pojęcia te należy traktować rozłącznie. W ten właśnie sposób dokonano opisu przychodów pasywnych w projekcie uzasadnieniu projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643 tj. poprzez przeciwstawienie ich przychodom z aktywnej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, iż "zamiarem ustawodawcy podatkowego regulującego kategorię przychodów pasywnych jest zatem uzależnienie skutków prawnopodatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej. A mianowicie, uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych świadczy o braku prowadzenia takiej działalności. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego rodzaju przepisów i rozważając zakres pojęciowy danej kategorii przychodu pasywnego, należy zawsze mieć na uwadze powyżej wskazany zamiar ustawodawcy. Skoro ustawodawca podatkowy, którego racjonalność należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej. Odmienny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalność ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli również przychód z wierzytelności wskazany w lit. a wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r, sygn. III SA/Wa 627/23, opubl. w CBOSA).
W orzecznictwie wskazano, iż "umowa faktoringu nie jest uregulowana w polskim prawie, jest umową nienazwaną, w literaturze uznawana jest za kontrakt składany z różnych elementów umów, stanowiących jednak spójną całość normatywną. W szerokim, prawno-ekonomicznym ujęciu faktoring jest umową, na której podstawie profesjonalna instytucja faktoringowa (faktor) w zamian za wynagrodzenie zobowiązuje się w uzgodniony sposób udzielać cyklicznego, krótkoterminowego finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa drugiej strony (faktoranta) oraz na stałych zasadach świadczyć na jego rzecz kompleksowe usługi zarządzania wierzytelnościami i kontroli płynności na rachunku obrotów bieżących. Tak sformułowana definicja ma walor uniwersalny, ponieważ określa zgodny zamiar stron i cel zawarcia umowy (art. 65 § 2 k.c.), jakim bez wątpienia jest finansowanie działalności gospodarczej faktoranta, natomiast nie precyzuje środków, za których pomocą cel ten może być z powodzeniem osiągnięty. W znaczeniu prawnym faktoring kojarzony jest z odpłatnym nabyciem krótkoterminowych wierzytelności przysługujących sprzedawcom (dostawcom) towarów lub usług w drodze ich przelewu na faktora. Jest to wprawdzie dominujący, ale nie jedyny sposób doraźnego, krótkoterminowego pozyskiwania od faktora środków obrotowych i stałej gwarancji otrzymywania opłat za towary w drodze refinansowania kredytu kupieckiego" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2020 r., sygn. I AGa 162/19, opubl. LEX nr 3303642). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że poprzez zawarcie umów faktoringu skarżąca zapewnia finansowanie swej podstawowej działalności gospodarczej. Wierzytelności będące przedmiotem przelewu wierzytelności dotyczą należności handlowych skarżącej. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy zawarciem umowy faktoringu, przelewem wierzytelności a rzeczywistą działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Przedmiotem przelewu są wierzytelności ściśle oznaczone co do wysokości i osoby dłużnika, które powstają w ramach aktywnej działalności skarżącej. Nie są to wierzytelności nabyte przez skarżącą od innych podmiotów. Wobec tego brak jest podstaw do zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia wierzytelności do kategorii przychodów pasywnych. Zapewnienie finansowania poprzez zawarcie a następnie wykonanie umowy faktoringu realizuje zbliżone cele do tych, które są osiągane za pomocą umowy kredytu.
Pomiędzy stronami, z uwagi na treść art. 4a ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie było spornym, że zawierane przez skarżącą kontrakty zabezpieczające ceny miedzi i kursy walut, należy zaliczyć do pochodnych instrumentów finansowych. Pochodne instrumenty finansowe mogą pełnić funkcję zabezpieczającą lub spekulacyjną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r., sygn. II FSK 1009/12, opubl. w CBOSA). Realizacja funkcji zabezpieczającej jest ściśle powiązana z podstawową działalnością gospodarczą jednostki. Z kolei funkcja spekulacyjna jest realizowana w oderwaniu od działalności operacyjnej podmiotu. "Instrumenty pochodne można wykorzystać do minimalizowania skutków różnych rodzajów ryzyk. Najczęściej są wykorzystywane przez przedsiębiorstwa do zabezpieczenia poszczególnych rodzajów ryzyka rynkowego, takich jak: ryzyko walutowe, ryzyko stopy procentowej, ryzyko cenowe" (Paweł Ożga, Rachunkowość instrumentów pochodnych, wyd. CH BECK, W-wa 2016, str. 12). Wskazuje się, że instrumenty zabezpieczające powinny być typu tailor made (uszytymi na miarę), jak np. forwardy walutowe polegające na kupnie lub sprzedaży instrumentu bazowego (określonej waluty) za z góry określoną cenę wykonania oraz w określonej dacie w przyszłości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r., sygn. II FSK 1009/12, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 17/15, opubl. w CBOSA). Przy ustalaniu, czy dany instrument pochodny służy do zabezpieczenia się jednostki przed ryzykami pomocnymi mogą być zasady wynikające z art. 35a ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U z 2023 r., poz. 120, dalej u.r.). Zgodnie z tym przepisem:
3. Kontrakty dotyczące instrumentów finansowych uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka związanego z aktywami lub pasywami jednostki, tj. zabezpieczeniu tych aktywów lub pasywów, jeżeli co najmniej:
1) przed zawarciem kontraktu ustalono jego cel oraz określono, które aktywa lub pasywa mają zostać za pomocą tego kontraktu zabezpieczone;
2) zabezpieczający instrument finansowy będący przedmiotem kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzują się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty;
3) stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny.
Jeżeli warunki, o których mowa w ust. 3, zostały spełnione, to przy wycenie zabezpieczanych aktywów lub pasywów uwzględnia się wartość nabytych dla ich zabezpieczenia instrumentów finansowych oraz zmiany ich wartości (art. 35a ust. 4 u.r.).
Należy także zwrócić uwagę na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 277, dalej: rozporządzenie). Wymienione rozporządzenie określa szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych (§ 1 ust. 1 rozporządzenia). W treści rozporządzenia (§ 3) zdefiniowano m.in. następujące pojęcia:
16) pozycja zabezpieczana - aktywa, zobowiązania, w tym także uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, lub planowana transakcja, z którymi wiąże się ryzyko zmiany wartości godziwej albo przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę, jeżeli spełniają warunki określone w rozporządzeniu;
17) instrument zabezpieczający - instrument pochodny spełniający warunki określone w art. 35a ust. 3 ustawy, a w uzasadnionych przypadkach także aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, co do których oczekuje się, że ich wartość godziwa lub związane z nimi przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub związanych z nią przepływów pieniężnych;
18) zabezpieczanie - wybór jednego lub więcej instrumentów zabezpieczających, których zmiany wartości godziwej kompensują zmianę wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub związanych z taką pozycją przepływów pieniężnych.
Zgodnie z § 28 rozporządzenia:
1. Przed rozpoczęciem zabezpieczenia jednostka sporządza dokumentację, obejmującą co najmniej:
1) określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem;
2) identyfikację instrumentu zabezpieczającego oraz zabezpieczanych przez ten instrument: składników aktywów lub pasywów, uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania albo planowanej transakcji;
3) charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczaną pozycją, uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem lub planowaną transakcją;
4) okres zabezpieczania;
5) opis wybranej metody pomiaru efektywności zabezpieczenia zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej związanych z określonym rodzajem ryzyka.
Tego rodzaju dokumentacja może być pomocna w ustaleniu na gruncie prawa podatkowego, że zawieranie kontraktów w zakresie instrumentów pochodnych służyło zabezpieczeniu a nie działalności o charakterze spekulacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r., sygn. II FSK 1009/12, opubl. w CBOSA).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Przychodami z zysków kapitałowych są m.in.: przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b). Jak wskazuje się w literaturze "na gruncie PDOPrU pojęcie "innych źródeł przychodów" odnosi się jednak – wbrew literalnemu brzmieniu – do podstawowej działalności operacyjnej podatnika. Jego wyróżnienie ma natomiast na celu oddzielenie przychodów o charakterze kapitałowym (ubocznym, biernym) od jego podstawowej działalności" (M. Pogoński w: Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2023, red. A. Hołda, rozdział III, opubl. Legalis CH Beck).
W art. 28j u.p.d.o.p. jest m.in. mowa o przychodach z działalności pochodzących z wierzytelności, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Bazując na literalnym brzmieniu tej regulacji należałoby przyjąć, że wszelkie przychody z wierzytelności i ze zbycia oraz realizacji praw z instrumentów finansowych są objęte zakresem art. 28j u.p.d.o.p.. Nadto opierając się na bezpośrednim rozumieniu tekstu prawnego należałoby przyjąć, że treść przepisu ustawy jest jasna i jednoznaczna. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że wykładni językowej należy nadawać pierwszeństwo. W nauce prawa przyjmuje się, że "w sytuacji, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator powinien oprzeć się na wyniku wykładni językowej i dopiero wtedy gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości wolno jest mu odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej" (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 115). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zdarzają się sytuacje, w których przepis rozpatrywany w oderwaniu od innych wydaje się jasny, natomiast rozpatrywany w związku z innymi przepisami staje się wątpliwy (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. I OPS 8/09, opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu skonfrontowanie treści art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f, ustalonej w jej językowym brzmieniu, z celami wprowadzenia do porządku prawnego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz m.in. przepisami art. 7b ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. b. u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wynik wykładni językowej okazuje się wątpliwy. Wobec tego dokonując wykładni tych przepisów należy uwzględnić cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu tej formy opodatkowania oraz relację do innych przepisów u.p.d.o.p. (wykładnia systemowa wewnętrzna) i przepisów normujących rachunkowość jednostek gospodarczych (wykładnia systemowa zewnętrzna). Jeżeli ustawodawca normując ryczałt od dochodów spółek preferuje prowadzenie przez podatników rzeczywistej działalności gospodarczej to brak jest podstaw do uznania, że dany przepis należy wykładać w sposób uniemożliwiający realizację tego celu.
W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą umowa faktoringu znajduje zastosowanie do wszystkich umów handlowych. Poprzez zapewnienie finansowania podstawowej działalności gospodarczej, skarżąca, przy przyjęciu literalnej wykładni przepisu, zostałaby wykluczona z tej formy opodatkowania. Równocześnie podmioty, które finansują swą działalność w inny sposób, przykładowo przy pomocy kredytu znalazłyby się w korzystniejszej sytuacji, pomimo braku racjonalnych podstaw do takiego zróżnicowania. Na ten aspekt zwrócił uwagę WSA w Warszawie stwierdzając, że "wyłączenie z możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wyłącznie w przypadku jednego sposobu pozyskiwania środków finansowych na bieżącą działalność gospodarczą, biorąc pod uwagę identyczne cele gospodarcze jakie są widoczne w przypadku innych metod pozyskiwania finansowania zewnętrznego, jest całkowicie niezasadne. Z samej perspektywy gospodarczej sytuacja tych podmiotów może być uznana za zbliżoną do siebie. Należałoby bowiem w takiej sytuacji rozważyć, z jakich powodów podatnik pozyskujący kredyt na prowadzenie swojej działalności gospodarczej miałby być w lepszej sytuacji prawnopodatkowej od podmiotu, który zdecydował się na fakturowanie swoich wierzytelności, skoro cel oraz specyfika gospodarcza tych działań były analogiczne? Zdaniem Sądu nie ma żadnych racjonalnych powodów dla przyjęcia takiego zróżnicowania. A wręcz, interpretacja podnoszona przez organ prowadziłaby do całkowicie nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej podatników decydujących się na pozyskiwanie środków zewnętrznych w ramach fakturowania w porównaniu do innych metod finansowania zewnętrznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r, sygn. III SA/Wa 627/23, opubl. w CBOSA). W uzasadnieniu do projektu ustawy nakreślono główne cele nowelizacji (druk nr 643): "projekt zawiera rozwiązania adresowane do grupy przedsiębiorców, która z uwagi na słabszą pozycję konkurencyjną i związane z tym m.in. mniejsze możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego oraz towarzyszący temu niedobór środków pieniężnych na realizację inwestycji, nie może rozwijać się zgodnie ze swoim potencjałem. Grupą docelową nowych regulacji są podmioty należące do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadające prostą strukturę udziałową. Regulacje skierowane są do podmiotów, które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju w szczególności poprzez wzrost zatrudnienia oraz systematycznie ponoszone nakłady inwestycyjne zwiększające ich realny kapitał. Wybór tej grupy przedsiębiorców motywowany jest tym, że przedsiębiorstwa te, ze względu na niedostateczny standing finansowy i brak powiązań kapitałowych napotykają w prowadzonej działalności gospodarczej na barierę związaną z dostępem do finansowania. Nie mogą one, jak ma to miejsce w przypadku podmiotów prowadzących działalność w grupach kapitałowych, uzyskać finansowania od spółek powiązanych (przez przykładowo: uczestnictwo w strukturze cashpoolingu, czy pożyczki) czy pozyskać gwarancji od spółek z grupy w zakresie uzyskania takiego finansowania od podmiotów z sektora bankowego. Nowy model opodatkowania ma stanowić dla tych podatników elastyczne narzędzie znoszące wyżej wskazane bariery i wyrównujące szanse mniejszych przedsiębiorstw na rynku. Jednocześnie system ten ma pozostać dostępny jedynie dla tych podmiotów, które cechują się dużym potencjałem rozwoju i tym samym ich wzrost może stanowić impuls dla rozwoju całej gospodarki. (...) Ograniczenia w zakresie struktury własnościowej i bezpośrednich powiązań kapitałowych są podyktowane z kolei potrzebą zminimalizowania komplikacji, które wynikałyby z rozliczeń między podmiotami objętymi różnymi, także co do przedmiotu opodatkowania, reżimami, a także celem normy prawnej, która ma wspierać te podmioty, dla których uzyskanie finansowania stanowi barierę w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwa należące do grup kapitałowych nie spełniają tego kryterium, jako że mogą korzystać z pożyczek i gwarancji wewnątrzgrupowych, jak również, wykorzystując korzyści skali, uzyskać lepsze warunki finansowania zewnętrznego. (...) Projektowane rozwiązania mają na celu stworzenie dla podatników uprawnionych do korzystania z tych zasad większych szans rozwoju na rynku. Tym samym projektowane rozwiązania znoszą bariery związane z dostępem do finansowania i wyrównują szanse dla małych i średnich przedsiębiorstw i dają im znaczny potencjał rozwoju. Przedsiębiorstwa te natrafiają obecnie na barierę w rozwoju związaną z niższym standingiem finansowym i niedoborem płynnych środków na realizację inwestycji. (...) Ma ono stanowić wsparcie w reinwestycji zysku i ułatwienie dostępu do finansowania dla tych firm, które najbardziej potrzebują kapitału. Prowadzenie działalności w warunkach niewystarczających środków własnych obrotowych i wysokich kosztów kredytowania ograniczających możliwości realizowania inwestycji stanowi jedną z największych barier rozwoju sektora MŚP". Brak jest podstaw do uznania, że intencją ustawodawcy było wykluczenie (po przekroczenia progu) finansowania działalności w sposób stanowiący alternatywę dla kredytu tj. poprzez faktoring. Użyte przez ustawodawcę ogólne pojęcie wierzytelności wymaga doprecyzowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (PWN online) słowu wierzytelność należy nadawać następujące znaczenia: 1. uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, 2. suma pieniężna, przedmiot odpowiadające wartością tym świadczeniom. Posługując się tymi znaczeniami na gruncie języka polskiego a także pojęciem wierzytelności przyjętym na gruncie prawa cywilnego należałoby uznać, że także wierzytelności, przykładowo z umów sprzedaży zawieranych przez podatnika, są objęte zakresem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.. Niezbędne jest zatem w procesie wykładni odrzucenie tych znaczeń przepisu, które prowadzą do niemożliwych do zaakceptowania wniosków.
Opierając się na treści art. 7b ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. należy przyjąć, że ograniczenie się do literalnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p., prowadziłoby do uznania, że podobne cele są realizowane przez ustawodawcę w sposób diametralnie różny a także, że jedne rozwiązania charakteryzują się spójnością regulacji z zakładanymi celami a drugie są pozbawione tej cechy. Zarówno w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. jak i art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p. celem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia pomiędzy przychodami uzyskanymi z rzeczywistej działalności gospodarczej i z działalności o charakterze pasywnym. W zakresie przepisów art 7b ustawodawca uzyskał spójność regulacji, poprzez zawężenie przychodów z wierzytelności do tych uzyskanych z wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika a także poprzez wyłączenie z zysków kapitałowych przychodów z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Uzyskanie tego rodzaju spójności w odniesieniu do art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p. wymaga doprecyzowania na wzór tego, które nastąpiło przy określeniu przychodów kapitałowych, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej.
Treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. odpowiada podziałowi pochodnych instrumentów finansowych nabywanych w celach spekulacyjnych lub w celach zabezpieczenia się jednostki przed ryzykiem. Także przepisy z zakresu rachunkowości wprowadzają odrębności w ujmowaniu instrumentów pochodnych w zależności od celu zawarcia kontraktu. Stosowanie przez jednostkę rachunkowości zabezpieczeń wymaga spełnienia szeregu warunków. Do podstawowych należy zaliczyć te, które wynikają z art. 35a ust. 3 u.r.. Na odrębność rachunkowości zabezpieczeń zwrócono uwagę w literaturze, gdzie wskazano, że "rozróżnienie pomiędzy kontraktami zabezpieczającymi a pozostałymi ma istotne znaczenie z punktu widzenia rachunkowości" (W. Więcław w: Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, wyd. Difin, str. 273), czy też iż "rachunkowość zabezpieczeń oznacza wyjątek od powszechnie przyjętych zasad rachunkowości instrumentów finansowych i może być stosowana tylko w przypadku zdefiniowanym w przepisach ustawy i rozporządzenia" (A. Helin, Ustawa o rachunkowości, komentarz, wyd. CH Beck, str. 439). Także w rachunkowości dokonuje się rozróżnienia na instrumenty pochodne służące spekulacji lub zabezpieczeniu. W tym ujęciu "spekulacja polega na zawieraniu kontraktów w oczekiwaniu na zmiany określonych parametrów rynkowych, które pozwolą osiągnąć zyski na kontraktach", natomiast "celem działań zabezpieczających w rachunkowości jest neutralizacja lub ochrona przed ryzykiem" (W. Więcław, j.w. str. 273 i 297). Nadto "przepisów o rachunkowości zabezpieczeń nie stosuje się do zabezpieczenia ogólnego ryzyka związanego z działalnością jednostki, ryzyka utraty aktywów rzeczowych, wywłaszczenia, jak również wtedy, gdy nie można wiarygodnie zmierzyć wpływu ryzyka na wynik finansowy jednostki" (R. Seredyński, K. Szaruga, Komentarz do ustawy o rachunkowości, wyd. ODDK, str. 404). Zgodnie z art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że co do zasady w systemie prawa tj. prawa podatkowego i w przepisach dotyczących rachunkowości spójnie dokonano rozróżnienia (w zakresie instrumentów pochodnych) pomiędzy działalnością spekulacyjną a działaniami zabezpieczającymi przed ryzykiem. Tego rodzaju spójności należy także oczekiwać w zakresie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p., co możliwe jest przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, przy uwzględnieniu jednoznacznie sformułowanych celów, które wprowadzenie opodatkowania ryczałtem miały zostać osiągnięte. Brak jest podstaw ku temu, aby z tej formy opodatkowania wykluczać podatników, którzy realizują prawa z instrumentów finansowych w celach bezpośrednio związanych z działalnością podstawową jednostki, w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym przykładowo, zgodnie z celem wskazanym w uzasadnieniu projektu niejednokrotnie mogą w większym stopniu dokonywać zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych.
Wykładnia zaproponowana przez organ interpretacyjny dyskryminuje te podmioty, które przy wykorzystaniu kontraktów na rynku finansowym zabezpieczają się przed określonym ryzykiem lub też finansują swą działalność poprzez faktoring. Z kolei wykładnia zaproponowana powyżej stanowi realizację zasady równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Przyjąć zatem należy, że przychody uzyskiwane z cesji wierzytelności własnych (wierzytelności, które nie zostały uprzednio nabyte przez podatnika) w ramach umowy faktoringu a także przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych wynikających z kontraktów o charakterze zabezpieczającym, nie są objęte treścią art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p., albowiem nie stanowią przychodów o charakterze pasywnym.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu organ interpretacyjny w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.