I SA/Gl 1123/22

I SA/Gl 1123/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-07-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Beata Machcińska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2140/23 - Wyrok NSA z 2024-02-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.281.2022.2.MSO UNP: 1702148 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.281.2022.2.MSO, wydana na wniosek Gminy S. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni wraz z Gminą S1. oraz Gminą L. realizuje projekt pn. "Słoneczna [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4 (dalej: "Projekt"). Gminy zawarły umowę partnerską na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji Projektu. Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość Projektu realizowanego na terenie Gminy wynosi 1.084.075,47 zł. Całkowite wydatki kwalifikowane Projektu wynoszą 1.003.773,58 zł, a kwota dofinansowania wynosi 772.905,66 zł. W związku z realizacją powyższego przedsięwzięcia Wnioskodawczyni zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność. Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Wnioskodawczyni opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Wpłaty z tytułu realizacji projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach w zależności od ilości i mocy montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od instalacji fotowoltaicznych zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji. Realizacja Projektu była zależna od tego czy Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie.
2. W złożonym wniosku z dnia 12 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni zwróciła się o wskazanie:
- czy realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT,
- czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT,
- czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
- czy w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto
- czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.
Powyższy wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 27 czerwca 2022 r., w których Wnioskodawczyni wyjaśniła, że realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, które dotyczą sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od całkowitego kosztu zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu instalacji. Dofinansowanie jest przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu. Dofinansowanie ustalone jest na poziomie 85% od wartości netto wydatków kwalifikowanych. VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym. Wysokość dofinansowania ustalana jest po dokonaniu weryfikacji wniosku o płatność oraz poświadczeniu wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowanych.
3. Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni uznała, że realizując Projekt działa ona w charakterze podatnika podatku VAT. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, jednak dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Wnioskodawczyni otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą "w stu". Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości.
Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała, że realizowany Projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawczynią a mieszkańcami. Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.".
Wnioskodawczyni stwierdziła ponadto, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w ramach Projektu realizowane są dwie różne usługi. Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE. Jest to usługa nabywana od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Wnioskodawczyni nabywa na własność instalacje. Druga usługa stanowi świadczenie przez Wnioskodawczynię na rzecz mieszkańców przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio instalacji. Jest ona świadczona na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a poszczególnym mieszkańcem i polega na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie mieszkańcowi instalacji fotowoltaicznej na własność. Ponadto montaż instalacji nabytej przez Wnioskodawczynię, stanowi element świadczonej przez nią usługi modernizacji. Wskazała, że w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które maję na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będę stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzyskana przez Wnioskodawczynię dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, lecz głównie na koszt nabycia, montażu i inne koszty ogólne. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Wnioskodawczyni, które realizowała z wykorzystaniem instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi. Stąd też w jej ocenie dotacja udzielona z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwo Śląskiego na lata 2014-2020 nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego Projektu. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Wnioskodawczyni wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię.
Dodatkowo w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą "w stu". Jednocześnie Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż instalacji przez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców. Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Stąd też Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Co istotne, zakupy towarów i usług służących montażowi instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. realizacją Projektu na rzecz poszczególnych mieszkańców. Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Wnioskodawczyni do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Wnioskodawczynię od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem.
4. DKIS w wydanej interpretacji uznał przytoczone wyżej stanowisko za częściowo nieprawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. DKIS podkreślił, że istotnym dla tego zagadnienia jest wykładnia użytego w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise). W pierwszym z powyższych orzeczeń Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Trybunał uznał, iż nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. W opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał, wskazano, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Nie będzie ona mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel i jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami. Stąd też DKIS uznał, że w opisanej sytuacji występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Wnioskodawczyni, lecz wykonania konkretnej czynności - dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię na rzecz mieszkańców. Ponadto, dofinansowanie na realizację Projektu wypłacane będzie Wnioskodawczyni bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem). Stąd też w ocenie DKIS przekazane dla Wnioskodawczyni środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Zatem otrzymane dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
5. Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną DKIS, wnosząc o jej uchylenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła:
- błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;
- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez Skarżącą w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym dofinansowanie udzielone Skarżącej jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie, jak wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Dofinansowanie udzielone Skarżącej nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika Skarżącej, otrzymana dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Skarżącą od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje OZE na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania OZE na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie OZE przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).
Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że to co łączy dotację oraz cenę usług Skarżącej to wyłącznie koszty. One właśnie są dofinansowane dotacją i one mają bezpośredni wpływ na cenę usług Skarżącej (im wyższe realne koszty tym wyższa cena usług). Skoro koszty mają bezpośredni wpływ na cenę, to pokrywająca ich część dotacja może mieć na tę cenę wpływ już tylko pośredni - czyli wpływa na cenę za pośrednictwem kosztów. Definicji "bezpośredniego wpływu na cenę" nie można rozszerzać na wszystko, co łączy się z kosztami podatnika. W konsekwencji, skoro przyznane dofinansowanie nie może mieć bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców, nie może ono podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 29a u.p.t.u.
Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej przytoczył szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 24 czerwca
2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, w którym wskazano, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto NSA uznał, że dofinansowanie nie spełniało warunku bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z usługą realizowaną przez gminę na rzecz mieszkańców. W sytuacji bowiem, gdy jednostkowa cena towaru i usługi (w przedmiotowej sprawie będą to wpłaty mieszkańca tytułem świadczenia usług POŚ) jest związana pośrednio z otrzymaną przez gminę dotacją, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu VAT.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn opisanych poniżej.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę związanie sądu zarzutami skargi, tut. Sąd ograniczył się do analizy zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., którego wykładnia została podważona przez Skarżącą, jak również zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dla usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii, w sytuacji gdy obok wpłat mieszkańców koszty realizacji tej inwestycji pokrywane są także poprzez dofinansowanie pochodzące ze środków publicznych.
W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 30 marca
2023 r., C-612/21 i C-616-21). Kluczowe dla niniejszej sprawy orzeczenie C-612/21, zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: "systemy OZE") na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. Trybunał na kanwie przedłożonego mu stanu faktycznego uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).
Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).
Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:
1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,
2) dostarczenie i montaż systemów OZE miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.
Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).
Powyższe stanowisko Trybunału zostało uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w powyższym wyroku i uznaje go za własny.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Z przedstawionego Sądowi opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że w ramach Projektu Skarżąca na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokona zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy Skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, wynoszącego minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji i 100% kosztów niekwalifikowanych. Kwotowo wysokość dofinansowania uzależniona jest od zakupionych i zamontowanych instalacji, jednak nie może ono przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji. Dotacja nie jest przyznawana na rzecz konkretnego mieszkańca. Gmina nie zatrudnia pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej.
W świetle omówionego powyżej wyroku Trybunału Sąd ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy jako zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Jednocześnie Sąd dostrzega, że w sprawie będącej tłem orzeczenia Trybunału mowa o zapłacie przez mieszkańców gminy kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą (25%) poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W niniejszej sprawie proporcja jest nieco inna, gdyż wkład mieszkańców wynosi minimum 23%, a dofinansowanie stanowi pozostałe 77%. Tym bardziej więc uznać należy, że suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i od Gminy z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Skarżącą, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Nie wydaje się bowiem ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie 23% poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą, pozostałą część kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. Jeżeli gmina uzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że Skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.
Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał je za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu zignorowania przez DKIS jednolitej linii interpretacyjnej, a przez to naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy zauważyć, że z zasady zaufania do organów podatkowych wynika obowiązek organu, aby z uzasadnienia interpretacji wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Sama zatem okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje, nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Interpretacje indywidualne nie stanowią bowiem źródła prawa. Jeżeli zatem stanowisko zajęte przez organ jest poprawne i zgodne z obowiązującym prawem, nie sposób uznać, aby doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h O.p., polegającego na wykroczeniu przez DKIS poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd aprobuje utrwalane w judykaturze stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492). Zdaniem Sądu to co Skarżąca w rozpoznawanej sprawie nazywa wykroczeniem poza stan faktyczny, jest w rzeczywistości jego odmienną (w sprawie błędną) oceną, która nie powoduje naruszenia omówionych wyżej przepisów procesowych.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił przedmiotową interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności uwzględnienie okoliczności, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację Projektu nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).