I SA/Gl 1118/24

I SA/Gl 1118/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 4a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.95.2024.2.JKU UNP: 2307613 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2024r. nr 0111-KDIB2-3.4015.95.2024.2.JKU UNP: 2307613 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko I. P. (dalej: skarżąca, podatniczka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1837, dalej: u.p.s.d.) jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r. poz. 111, dalej: o.p.).
Stan sprawy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, iż w dniu 30 stycznia 2024 r. matka skarżącej przelała na rzecz podatniczki darowiznę pieniężną w kwocie 99 100 zł, wskazując w tytule operacji: "Darowizna dla córki I. P. od mamy na spłatę kredytu hipo.[...] oraz poż. hipotecznej [...] ".
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż rachunek bankowy, na który została przekazana darowizna przez mamę podatniczki jest rachunkiem technicznym, na który można tylko przelewać środki do spłaty kredytu oraz pożyczki. Skarżąca jest współwłaścicielem tego rachunku bankowego, nie jest on jej rachunkiem płatniczym i nie można na nim wykonywać wpłat i wypłat. W związku z otrzymaną darowizną wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie SD-Z2 do Urzędu Skarbowego w T. (wpływ 10 maja 2024 r.).
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy wskazanie rachunku do spłaty przypisanego do wnioskodawczyni jako osobny spłacającej wskazany kredyt i pożyczkę hipoteczną, prawidłowo dokumentuje otrzymanie darowizny pieniężnej w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ?
Zdaniem skarżącej opisana we wniosku wypłata środków prawidłowo dokumentuje przekazanie środków pieniężnych i spełnia wymogi udokumentowania określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2024r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W interpretacji wskazano, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Według organu z zacytowanego powyżej art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, poza zgłoszeniem nabytych środków pieniężnych naczelnikowi urzędu skarbowego (za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 4a ust. 4) jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej lub przekazem pocztowym.
Organ wyraził przekonanie, że w przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Literalne brzmienie przepisu art. 4a w/w ustawy nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego gdy nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W interpretacji zauważono, że środki pieniężne przekazane zostały przez matkę skarżącej na rachunek przeznaczony do spłaty kredytu i pożyczki. Wyjaśniono, że w opisanej sytuacji wpłata nie została przekazana na rachunek płatniczy skarżącej.
W ocenie Dyrektora KIS nie można rachunku przeznaczonego do spłaty zadłużenia uznać za rachunek należący do skarżącej, gdyż jest to jedynie rachunek techniczny, na którym bank ewidencjonuje spłatę udzielonego kredytu. Jak zauważono w interpretacji przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest udokumentowanie otrzymanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy, na jego rachunek.
Według Dyrektora KIS zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Jednak w ocenie organu w analizowanym przypadku taka sytuacja nie występuje, ponieważ skarżąca jest współwłaścicielem rachunku bankowego na który mama podatniczki dokonała wpłaty i rachunek ten nie jest rachunkiem płatniczym wnioskodawczyni.
Ostatecznie Dyrektor KIS uznał, że przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.
Skarżąca zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu przez organ, iż w zaistniałym stanie faktycznym przekazanie środków pieniężnych skarżącej przez jej matkę nie zostało właściwie udokumentowane. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Według skarżącej oczywistym w sprawie jest, że środki pieniężne zostały jej przekazane przez matkę, co jednoznacznie wynika z tytułu pod jakim została w dniu 30.01.2024r. przekazana darowizna pieniężna w kwocie 99100 zł. Jak zarzucono w skardze, organ stoi na błędnym stanowisku, co do tego, że wpłata na rachunek techniczny banku nie spełnia kryterium wpłaty - na rachunek nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy - wskazanego w art. 4a ust.1 pkt. 2 u.p.s.d. Zwracając uwagę na ratio legis art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. skarżąca podniosła, że skoro w sposób nie budzący najmniejszej wątpliwości wykazano, iż podatniczka otrzymała przedmiotowe środki jako darowiznę od jej matki to interpretacja organu wydaje się rażąco niesprawiedliwa. Zwrócono uwagę, iż zaskarżona interpretacja jest również sprzeczna z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym z wyrokiem WSA w Gliwicach z 25.01.2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/22. LEX nr 3483784 oraz z wyrokiem NSA z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 818/09, LEX nr 745880.
Końcowo podatniczka stwierdziła, że środki wpłynęły na rachunek techniczny na rzecz obdarowanej, zatem zgodnie z ratio legis art. 4a ust.1 pkt. 2 u.p.s.d. wnioskodawczyni udokumentowała otrzymaną darowiznę i może skorzystać ze zwolnienia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024r. poz. 334 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 lipca 2024r. dotycząca podatku od spadków i darowizn.
Skarga okazała się zasadna.
Spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na techniczny rachunek bankowy dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej do spłaty których zobowiązana jest skarżąca (obdarowana), przy czym obdarowana jest współwłaścicielem tego rachunku.
Zgodnie ze wskazanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
W realiach rozpoznanej sprawy decydujące znaczenie ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".
Wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.
Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
W tym miejscu wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023r. sygn. akt III FPS 3/22. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d., zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).
Zauważyć należy, iż podobny problem prawny jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2024r. sygn. akt III FSK 669/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu NSA z dnia 12 grudnia 2024r. sygn. akt III FSK 669/23.
Sąd stwierdza, iż w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy.
W konsekwencji, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel powyższej regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny.
Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.
W konsekwencji wbrew temu, co twierdzi organ nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.
W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.
W ocenie Sądu warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy matka skarżącej (darczyńca) przekazała środki pieniężne na wskazany przez obdarowaną (podatniczkę) rachunek bankowy będący rachunkiem technicznym na który można przelewać wyłącznie środki do spłaty kredytu i pożyczki spłacanej przez wnioskodawczynię, a skarżąca jest współwłaścicielem tego rachunku bankowego. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowana rzeczywiście uzyskała możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają bezpośrednio na rachunek obdarowanej, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanej przekazał je na dedykowany do spłaty pożyczki i kredytu rachunek bankowy, którego obdarowana jest współwłaścicielem, przy czym skarżąca jest osobą zobowiązaną do spłaty kredytu i pożyczki. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na opisany we wniosku techniczny rachunek bankowy dedykowany do spłaty kredytu oraz pożyczki, którego podatniczka jest współwłaścicielką, w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. W rozpoznanej sprawie istotna jest okoliczności, iż darczyńca – matka skarżącej wskazała, iż przelana suma pieniędzy stanowi darowiznę dla skarżącej na spłatę kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej. Zatem przy takiej intencji darowizny, za racjonalne ze strony darczyńcy należy uznać przelanie określonej sumy pieniężnej wprost na rachunek techniczny dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej, którego współwłaścicielem jest obdarowana. W rozpoznanej sprawie gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane przez darczyńcę na rachunek techniczny dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej, którego współwłaścicielem jest zobowiązana do spłat obdarowana.
Wskazać należy, że dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na techniczny rachunek bankowy, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości w zakresie realnego obrotu pieniędzmi, tak jak na przykład między małżonkami (por. np. wyrok w sprawie III FSK 1251/23), czy też nieudokumentowanego "tradycyjnego" wręczania środków pieniężnych lub wykonywania czynności na zasadzie traditio brevi manu.
W konsekwencji Sąd stwierdza, iż w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę (matkę skarżącej) na techniczny rachunek bankowy, dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej którego współwłaścicielem jest zobowiązana do spłat obdarowana (skarżąca), warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy skarżącej można uznać także techniczny rachunek bankowy dedykowany do spłaty do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej którego współwłaścicielem jest obdarowana (podatniczka) jako osoba zobowiązana do spłat. Taka konstatacja jest o tyle uprawnione, że darczyńca - matka skarżącej jednoznacznie wskazała w opisie przelewu, iż darowizna dokonana została na spłatę w/w kredytu i pożyczki obciążających skarżącą (obdarowaną). Podnieść należ, iż w celu spłaty kredytu i pożyczki na sporny techniczny rachunek bankowy skarżąca i tak przekazałby podarowane jej środki.
Tak więc zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób przedstawiony we wniosku interpretacyjnym nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Sąd stwierdza, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.s.p.d.
W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 480 zł na podstawie § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.