I SA/Gl 1116/24

I SA/Gl 1116/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 855/25 - Wyrok NSA z 2025-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 26h ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Tezy
Dokumentem potwierdzającym wysokość wydatków poniesionych w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie faktura w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest nim tzw. „faktura pro forma” nawet wówczas, gdy przedsiębiorca zobowiązany do wystawienia faktury zmarł.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. K., D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.10.2024 UNP: 2401-24-182508 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2024 r., znak 2401-IOD-2.4102.10.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako NUS, organ I instancji) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. E. K. i D. K. (dalej jako podatnicy, strona, skarżący).
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 - dalej jako ustawa o PIT, u.p.d.o.f).
Stan spawy przedstawia się następująco:
Podatnicy 24 kwietnia 2022 r. złożyli wspólne zeznanie PIT-37 za rok 2021, w którym D. K. wykazał do odliczenia od dochodu m.in. wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w kwocie 6.700,03 zł i wykazali nadpłatę podatku w wysokości 2.069,00 zł. Nadpłata została podatnikom zwrócona na rachunek bankowy 2 maja 2022 roku.
Następnie 25 września 2023 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT - 37 za 2021 r., w której podatnik wykazał do odliczenia od dochodu m.in. wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego na kwotę 21.077,30 zł i wykazali nadpłatę podatku w wysokości 6.938 zł. Jednocześnie wraz z korektą podatnicy złożyli pismo, z którego wynikało, że korekta zeznania za rok 2021 uwzględnia ulgę podatkową, której dotyczy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2022 r., znak 0114- KDIP2-1.4011.360.2022.4.MR oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1307/22.
Z kolei 7 października 2023 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania PIT-37, w wersji elektronicznej, w której wykazano do odliczenia od dochodu podatnika wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w kwocie 21.770 zł i wykazali nadpłatę w wysokości 6.984,00 zł. W uzasadnieniach przyczyn korekty podatnicy wskazali opisany wyżej wyrok WSA w Gliwicach. W ślad za ww. korektą, 19 października 2023 r., podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, w wysokości 6.984 zł, uzasadniając, że nadpłata wynika z korekty zeznania podatkowego za rok 2021.
Pismem z 15 listopada 2023 r., NUS wezwał podatników do złożenia kserokopii dokumentów potwierdzających zasadność nadpłaty, w tym tytułu prawnego, z którego będzie wynikać prawo własności nieruchomości, faktur potwierdzających poniesienie w 2021 r. wydatków na termomodernizację jednorodzinnego budynku mieszkalnego, wraz z potwierdzeniem zapłaty.
W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 27 listopada 2023 r. podatnicy wskazali na fakturę numer [...] i fakturę pro forma jako dokumenty potwierdzające poniesienie w 2021 r. wydatków na termomodernizację. Jednocześnie podatnicy potwierdzili, że nie są w posiadaniu innych faktur. Natomiast co do tytułu prawnego do nieruchomości wskazali numer księgi wieczystej nieruchomości oraz ścieżkę jaką organ pierwszej instancji, winien samodzielnie zweryfikować zawartość tej księgi.
Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, zaś w wyniku wniesionego odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy wydatki poniesione przez podatników instalację kotła BIO COMPACT 15 KW na paliwo stałe i jego montaż w budynku mieszkalnym podatników mogą podlegać odliczeniu od dochodu w ramach ulgi termomodernizacyjnej wynikającej z art 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnicy nie udowodnili ich poniesienia w sposób wynikający z art 26h ust. 3 tej ustawy z przyczyn od nich niezależnych, z uwagi na zgon wykonawcy usługi przed jej zafakturowaniem. Natomiast wydatek poniesiony na wymianę drzwi wejściowych do budynku był należycie udokumentowany, a zasadność skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w zakresie tego wydatku nie była przedmiotem sporu. Jak już wyżej wskazano, nadpłata wynikająca z ulgi termomodernizacyjnej związana z wymianą drzwi została podatnikom zwrócona.
DIAS ustalił, że nadpłata jest wynikiem zastosowania wyższego niż w pierwotnej deklaracji odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, i ma związek z opisanym wyżej wyrokiem tutejszego Sądu, uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.
Analizując przedstawione przez podatników dokumenty organ stwierdził, że celem udokumentowania wydatków na kwotę 15.069,97 zł, jako poniesionych na wymianę pieca, podatnicy przedstawili fakturę z dopiskiem "PROFORM", w której określono nazwę towaru -montaż kotła BIO COMPACT 15 kW, ilość 1 komplet, stawkę podatku Vat 8%, wartość netto 11.175,93 zł Vat 894,07, brutto 12.070 zł. Płatność miała nastąpić przelewem w terminie 7 dni do 1 października 2021 r. na wskazany rachunek bankowy.
W oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej organ ustalił, że podatnicy w 2021 r. zlecili wymianę pieca w ich domu mieszkalnym. Wpłacili wykonawcy zaliczkę na zakup pieca w kwocie 12.070 zł. Powyższe wykonawca potwierdził fakturą zaliczkową ("proform"). Z faktury tej wynika, iż wykonawca jest płatnikiem VAT i w fakturze tej naliczył podatek Vat 8 %. Następnie w listopadzie, w grudniu 2021 roku wykonawca wykonał prace, za co podatnicy zapłacili 3.000 zł. Wszelkie rozliczenia finansowe zostały zakończone, a wykonawca zobowiązał się przesłać fakturę do 14 dni. Nie uczynił tego jednak, ponieważ 20 grudnia 2021 r. zmarł.
W powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podatnicy nie będą mieli możliwości odliczenia - w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na zakup pieca i jego montaż w kotłowni, z uwagi na brak posiadania faktury VAT dokumentującej poniesienie ww. wydatków. Opisanym wyżej wyrokiem tutejszy Sąd uchylił tą interpretację stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 26h ust.3 ustawy o podatku dochodowym przyjmując wbrew wykładni literalnej i systemowej powołanego przepisu, iż faktura zaliczkowa nie jest fakturą, o której mowa w treści tego przepisu. Wyrok ten nie jest prawomocny.
DIAS w niniejszej sprawie stwierdził, że podatnicy nie spełnili warunku udokumentowania spornego wydatku w sposób wynikający z art. 26h ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraźnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia od dochodu wydatków z tytułu realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i jest to wyłącznie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
Odnosząc się do wyroku uchylającego niekorzystną dla podatników interpretację DIAS zwrócił uwagę na odrębności występujące między postępowaniem interpretacyjnym a podatkowym. W tym pierwszym organ opiera się na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez podatnika, w tym drugim czyni własne ustalenia faktyczne. W postępowaniu interpretacyjnym podatniczka zamiennie posługiwała się pojęciem faktura pro forma i faktura zaliczkowa. Podobnie i Sąd uchylając interpretację również tych nazw używał zamiennie. Tymczasem faktura pro forma nie jest fakturą zaliczkową, ponieważ stanowi wyłącznie ofertę nawiązania współpracy, a nie jest dokumentem znanym ustawie.
W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucili:
- błędne przyjęcie, że podatnicy nie ponieśli wydatku na termomodernizację domu;
- błędne zastosowanie art 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stosowanie tego przepisu w oderwaniu od podstawowych zasad konstytucyjnych takich jak równość wobec prawa, zasady lojalności państwa wobec obywatela przejawiającej się tym, że nie można żądać od obywatela spełnienia obowiązku, którego spełnić nie może;
- naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności nie zastosowanie się do wyroku Trybunału z 22 października 2015 r., sygn.. C-277/14, C-80/11, C-142/11.
Uzasadniając skargę skarżący nie kwestionowali tego, że wymogiem ustawowym skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest posiadanie faktury potwierdzającej wydatki. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatnik jest w stanie taką fakturę uzyskać, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący dochowali bowiem należytej staranności przy wyborze wykonawcy prac - profesjonalista z długim stażem w zawodzie, płatnik podatku VAT. Nie przedzieli jednak śmierci wykonawcy, co skutkowało niemożnością uzyskania faktury. Skoro nie ze swojej winy skarżący nie mogą uzyskać faktury, organ nie może wymagać od nich jej przedstawienia.
Odnosząc się do orzecznictwa TSUE skarżący wywiedli, że skoro na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet przy braku faktury, to również na gruncie niniejszej sprawy podatnicy winni zachować prawo do skorzystania z ulgi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na tym, czy brak faktury dokumentującej poniesienie wydatku na termomodernizację budynku wyłącza możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji, w której z obiektywnych przyczyn podatnik nie jest w stanie uzyskać tej faktury, a jednocześnie dysponuje fakturą "pro forma" wystawioną przed przystąpieniem do prac termomodernizacyjnych i potwierdzeniem przelewu części należności za wykonaną usługę.
Na podstawie art. 26h ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
W niniejszej sprawie skarżący przedstawili fakturę pro forma, wystawioną przez podatnika podatku VAT przed rozpoczęciem prac termomodernizacyjnych i na tej podstawie dokonali przelewem bankowym wpłaty kwoty wynikającej z tego dokumentu. Jak ustalono, nie była to kwota całej należności, gdyż skarżący po wykonaniu prac mieli zapłacić wykonawcy brakującą część należności w gotówce, a przedsiębiorca z kolei zobowiązał się do wystawienia faktury obejmującej całą należność.
Swoich racji skarżący upatrywali w wyroku tutejszego Sądu z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1307/22. W wyroku tym Sąd poddał kontroli interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której to interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podatnicy nie będą mieli możliwości odliczenia - w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatków poniesionych na zakup pieca i jego montaż w kotłowni, z uwagi na brak posiadania faktury VAT dokumentującej poniesienie ww. wydatków. Konieczność posiadania przez podatników chcących skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej faktury VAT wynika wprost z art. 26h ust. 3 w zw. z art. 26h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd w powołanym wyroku stwierdził zaś, że organ dokonał błędnej wykładni art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., przyjmując wbrew wykładni literalnej i systemowej powołanego przepisu, iż faktura zaliczkowa nie jest fakturą, o której mowa w treści tego przepisu. Dokonując takiej wykładni, Dyrektor nie rozważył również zastosowania powołanego przepisu w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, z uwzględnieniem ratio legis ulgi termomodernizacyjnej, wykładni celowościowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.
Wyrok ten, na dzień orzekania w niniejszej sprawie nie był jeszcze prawomocny, z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej przez DKIS.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, stąd nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania. Stało się tak z następujących przyczyn:
W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok sygn. akt III FSK 295/24 – wszystkie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz tutejszego Sądu (np. wyrok I SA/Gl 1156/24) przyjmuje się, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną.
Jest do działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).
Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania (i wykładni) prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA; J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130).
Jak dalej wywodzi się w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, organy interpretacyjne nie są uprawnione do poprawiania, uzupełniania albo zmieniania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, na podstawie którego organ mógłby ustalić i przedstawić stan faktyczny za wnioskodawcę, albo zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie zweryfikować (por. wyroki NSA w sprawach: sygn. akt II FSK 1408/07, II FSK 391/08, I FSK 553/11). Ustalenia stanu faktycznego sąd dokonuje każdorazowo na podstawie akt sprawy. Natomiast we wniosku o interpretację zawarty jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe w taki sposób, jak je postrzega wnioskodawca. W sprawie podatkowej sąd zazwyczaj orzeka o zobowiązaniu ustalonym lub określonym w konkretnej wielkości. Przedmiotem rozpoznania sądu jest zatem zazwyczaj zobowiązanie podatkowe w określonym podatku. Orzekając w sprawie interpretacji sąd nie rozstrzyga o konkretnym zobowiązaniu, ale dokonuje jedynie interpretacji oderwanego od konkretnych wielkości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Sprawy sądowoadministracyjne wprawdzie pozostają ze sobą w związku formalnym, sprowadzającym się do stanu faktycznego, który w postępowaniu interpretacyjnym został podany przez wnioskodawcę, zaś w postępowaniu podatkowym został zrekonstruowany przez organ podatkowy z udziałem strony postępowania bądź bez takiego udziału, jednakże nie można go określić mianem prejudycjalnego. Inaczej mówiąc, interpretacja podatkowa i postępowanie sądowe wywołane jej kontrolą nie kreuje stanu faktycznego sprawy dotyczącej ustalenia, lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty podatku, nie powoduje więc związania organu podatkowego lub wnioskodawcy i sądu stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym (R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010, nr 2, str. 64-74).
Charakter i odmienności rozstrzygnięć organów w sprawie interpretacji indywidualnej i w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w swoisty sposób wymuszają niezwiązanie poglądem prawnym wyrażonym w utrzymanej w mocy przez sąd administracyjny interpretacji podatkowej (por. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 9, str. 13-18). Ocena prawna wyrażona w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wiąże w sprawie wymiarowej (por. B. Dauter, 1.5. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014).
Reasumując. W relacji: sprawy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sprawy o ustalenia lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenie nadpłaty podatku - subsumcja stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej pod normy materialnego prawa podatkowego nie wiąże, na podstawie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) sądu orzekającego w sprawie podatkowej, ponieważ stan faktyczny przyjmowany jest przez organ interpretacyjny i organ podatkowy na innych prawnych zasadach, wobec czego stany faktyczne w obu kategoriach spraw mogą być różne, natomiast postępowanie interpretacyjne i postępowanie podatkowe nie są tożsame.
Konsekwencją tych rozważań jest stwierdzenie, że sam fakt wydania wobec podatników wyroku uchylającego niekorzystną dla nich interpretację przepisów prawa podatkowego nie przesądza o tym, że posiadane przez nich dokumenty w postaci faktury pro forma i potwierdzenia przelewu części należności są wystarczające dla udokumentowania wydatków termomodernizacyjnych.
Jest tak również i dlatego, że uwadze Sądu nie mogła ujść rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym, jaki został ustalony w niniejszej sprawie. W sprawie interpretacyjnej podatniczka utożsamiała fakturę zaliczkową z fakturą pro forma. Z tego względu też zapewne Sąd uwzględniając skargę na niekorzystną dla podatników interpretację swoje rozważania oparł na pojęciu faktury zaliczkowej uznając ją za wystarczającą dla udokumentowania wydatków termomodernizacyjnych.
Jednak pojęć tych nie można utożsamiać. Sąd podziela stanowisko organu, że dokument nazywany fakturą pro forma, czy jak w niniejszej sprawie – "proform", nie jest dowodem księgowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że dokument nazywany fakturą pro forma to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura, zatem nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.
W wyroku z 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1598/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż faktura pro forma pełni wyłącznie funkcję informacyjną. Jest zapowiedzią, że kontrahent wkrótce otrzyma fakturę VAT. Jednocześnie przyjmuje się, że dowodem zawarcia transakcji oraz dowodem księgowym jest dopiero faktura VAT, wskazując jednocześnie, że na podstawie faktur pro forma nie należy dokonywać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji VAT oraz ewidencji księgowej. Zatem faktura pro forma jest dokumentem, który jest zapowiedzią, że kiedyś zostanie wystawiona zwykła faktura, lecz nie jest dokumentem księgowym. Zdaniem Sądu, w obrocie handlowym faktura pro forma pełni jedynie rolę pewnego rodzaju oferty zawarcia umowy sprzedaży towaru lub świadczenia usług. Zapowiada, że w przyszłym okresie zostanie wystawiona właściwa faktura VAT.
Sąd musiał zatem odpowiedzieć na pytanie, czy nazwa "faktura", jaką posłużył się ustawodawca w cytowanym wyżej art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem każdy dokument opatrzony tą nazwą, czy też wyłącznie fakturę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361).
W rozstrzygnięciu tej kwestii niewątpliwie pomaga przyjęcie zasady autonomii prawa podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. A. Hanusz, W kwestii autonomii prawa podatkowego, [w:] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków, red. A. Kostecki, Kraków 2000, s. 63–73; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12-17 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; uchwała NSA z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16). Wiąże się to z koniecznością specyficznego, autonomicznego rozumienia pojęć czy zwrotów prawnych używanych w unormowaniach należących do prawa podatkowego, a które funkcjonują również na gruncie innych gałęzi czy dziedzin prawa.
Ma to o tyle istotne znaczenie, że nazwa "faktura pro forma" nie jest definiowana w ustawie podatkowej. Co więcej, ze źródeł prawa podatkowego nie wynikają nawet cechy charakterystyczne dla tego rodzaju dokumentu.
Odmiennie sprawa wygląda z fakturą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 106e tej ustawy określa katalog niezbędnych elementów faktury, zaś art. 106f tej ustawy dotyczy elementów faktury dokumentującej otrzymanie zapłaty lub jej części przed dokonaniem czynności, czyli tzw. faktury zaliczkowej. Otrzymanie skonkretyzowanej płatności na poczet przyszłych dostaw/usług rodzi obowiązek podatkowy w VAT po stronie sprzedawcy (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Zaliczka zawiera w sobie VAT. Można zrezygnować z faktury zaliczkowej i wystawić jedną fakturę końcową (rozliczeniową), jeżeli zaliczka zostanie zapłacona w tym samym miesiącu, w którym zostanie wykonana usługa/zrealizowana dostawa. W tej sytuacji podatnik może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy o VAT, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek). W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu – faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w at. 106f ustawy o VAT, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki (tak J. Matarewicz w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług w systemie LEX).
W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę fakturę, o której mowa w art. 26h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy definiować w tożsamy sposób, jak uczynił to ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro faktura "pro forma" nie jest definiowana na gruncie ustawy podatkowej, a przedstawiony przez podatników dokument nie jest fakturą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, skarżący nie wykazali wysokości poniesionych wydatków na termomodernizację ich budynku.
Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez skarżących do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawach o sygn. C-277/14, C-80/11, C-142/11.
W pierwszym z tych orzeczeń TSUE orzekł, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
W wyrokach C-80/11 oraz C-142/11 TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Powołanie tych orzeczeń przez skarżących nie zmienia jednak oceny co do słuszności stanowiska organu podatkowego. Dzieje się tak przede wszystkim dlatego, że cytowane wyżej orzeczenia dotyczą podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z powołanych sentencji orzeczeń podstawą ich wydania są przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE.L.1977.145.1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wydane orzeczenia TSUE dotyczą prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez podmioty nierzetelne. Nie dotyczą zaś kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych.
Poza tym to, że w orzeczeniach tych Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego z takich faktur nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy rozpoznający sprawę o nadpłatę w podatku dochodowym jest związany wykładnią prawa dokonaną przez TSUE. Przede wszystkim należy bowiem podkreślić, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17). Orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wiąże jednak wyłącznie co do sposobu interpretacji analogicznego przepisu prawa w analogicznym stanie faktycznym (tak B. Wojeciechowski, M. Zirk-Sadowski (w.) S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 19). W konsekwencji Sąd w niniejszej sprawie, a wcześniej organ podatkowy, nie był związany wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE w powołanych przez skarżących wyrokach. Zapadły one bowiem w innym stanie faktycznym i na gruncie innych przepisów niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wracając na grunt przepisów regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty przytoczyć należy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zdaniem Sądu kwestionowanie wysokości podatku musi być poparte stosownym dowodem. Skarżący w niniejszej sprawie wnioskowali o przeprowadzenie oględzin nieruchomości lub dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, celem wykazania, że rzeczywiście wykonane zostały prace w kotłowni ich domu. W ocenie Sądu jednak organ nie obowiązku uwzględnienia tych wniosków dowodowych.
Zgodnie z art. 188 OP, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To organ podatkowy decyduje o zasadności wniosku dowodowego i może takiego wniosku nie uwzględnić. Jego obowiązkiem jednak jest wskazanie przyczyn, dla których wniosek odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Organ temu obowiązkowi uczynił zadość.
Należy bowiem mieć na uwadze, że organ nie czyni ustaleń faktycznych w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma cytowany już wcześniej art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podstawę do ustalenia wysokości poniesionych wydatków stanowi faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. A skoro tak, to ustawodawca przesądził jakim dowodem ma zostać potwierdzony fakt poniesienia wydatku i jego wysokość. Nie mają zatem racji skarżący twierdząc, że wykonanie termomodernizacji może być ustalone jakimkolwiek innym dowodem. W tym przypadku bowiem ustawa przewiduje ściśle określony sposób dokumentowania wydatku na termomodernizację.
Stanowiska tego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie wskutek okoliczności obiektywnych, strona nie mogła uzyskać faktury od wykonawcy prac. Ten bowiem zmarł zanim wystawił fakturę. W ocenie Sądu skoro ustawa jako jedyny dowód poniesienia wydatków przewiduje fakturę, to nie może jej zastąpić inny dowód.
W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że dokumentem potwierdzającym wysokość wydatków poniesionych w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie faktura w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest nim tzw. "faktura pro forma" nawet wówczas, gdy przedsiębiorca zobowiązany do wystawienia faktury zmarł.
Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).