I SA/GL 1105/19

I SA/Gl 1105/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Wojciech Gapiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1121/20 - Wyrok NSA z 2023-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 146 par. 1 w zw.  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 17 ust. 1 pkt 34a i  ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. w C. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 26 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu (tj. dochód wygenerowany przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak i dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu), prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu do limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu (tj. wyłącznie dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu) - jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskała decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej - rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa - w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie województwa - powiat - miejscowość X, w zakresie:
– 25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
– 25.72 - zamki i zawiasy;
– 25.73 - narzędzia;
– 25.94 - śruby, wkręty i pozostałe elementy złączne;
– 25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
– 28.14 - pozostałe kurki i zawory;
– 28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;
oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z działalnością opisaną powyżej, określonych w kategorii: 38.11.5 (odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. z 2015 r. poz. 1676).
Spółka, przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak wyżej. Istniejący zakład produkcyjny Spółki zlokalizowany jest w X. Inwestycja realizowana przez Spółkę na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu zakłada zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu położonego w X. Jako teren, na którym realizowana będzie inwestycja, Spółka wskazała dwie działki gruntu, na których obecnie prowadzi swoją działalność w X (nowa inwestycja realizowana będzie na obu działkach). Zakres inwestycji obejmował będzie rozbudowę istniejącego zakładu produkcyjnego, a w efekcie przeprowadzonej inwestycji zwiększona zostanie moc produkcyjna w zakresie komponentów dla branży oraz motoryzacyjnej, w tym w szczególności: komponentów do [...] hydraulicznych oraz komponentów do [...]. W ramach inwestycji planowana jest rozbudowa istniejącej hali produkcyjnej wraz z częścią biurową. Spółka planuje prowadzić działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, z wykorzystaniem nowych maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych zlokalizowanych w rozbudowanej (nowej części) hali produkcyjnej, jak również z wykorzystaniem już istniejących i cały czas działających maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych zlokalizowanych w istniejącej (starej części) hali produkcyjnej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu (tj. dochód wygenerowany przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak i dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu), prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu do limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu (tj. wyłącznie dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu)?
Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu (tj. dochód wygenerowany przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak i dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu), prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu do limitu przyznanej pomocy publicznej.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zacytowała art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 3, art. 13 ust. 8 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 – dalej u.w.n.i.).
W świetle tych uregulowań stwierdzono, że aby dane dochody były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaną decyzją o wsparciu (przy założeniu, że adresat decyzji o wsparciu wypełnia warunki wskazane w decyzji), spełnione muszą być kumulatywnie dwa podstawowe warunki:
a) dochody te winny być uzyskiwane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz
b) dochody te winny być uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Warunki te, w ocenie Spółki, zostaną spełnione w stosunku do dochodów wygenerowanych przez część zakładu produkcyjnego istniejącego przed uzyskaniem decyzji, ponieważ działalność ta prowadzona będzie na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, a także dochód będzie uzyskany z działalności w niej wymienionej.
Według Wnioskodawcy, dla rozliczenia zwolnienia bez znaczenia pozostaje fakt, czy dochód został wygenerowany wyłącznie z inwestycji realizowanej przez Spółkę, czy też z całości działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji. Twierdzenie to wzmacnia to, że brak jest przepisów, które nakazywałyby, aby zwolnieniem zostały objęte wyłącznie dochody wygenerowane przez inwestycję wskazaną w decyzji o wsparciu. Co więcej, również brzmienie przepisów co do sposobu rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku decyzji o wsparciu przemawia za prawidłowością stanowiska Spółki (art. 13 ust. 6 u.w.n.i.). Tym samym, nawet w przypadku posiadania kilku decyzji o wsparciu ustawodawca zdecydował, że rozliczenie pomocy publicznej winno odbywać się chronologicznie, a nie z podziałem na dochody wygenerowane z inwestycji.
Następnie opierając się na art. 2 pkt 2 u.w.n.i. definiującym pojęcie "nowej inwestycji" Skarżąca przyjęła, że jeżeli wsparcie dotyczyłoby modernizacji linii produkcyjnej, to wyodrębnienie dochodu generowanego przez nowe urządzenia byłoby niemożliwym, a konsekwencji podatnik nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że przyjęcie stanowiska odrębnego od tego prezentowanego przez Spółkę prowadziłoby do absurdalnych wniosków.
Według Spółki powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...]r. o nr [...], w której wyjaśniono, że: "w myśl przepisu ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34a updop), ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie.
Takie stanowisko - dotyczące co prawda sposobu rozliczenia zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, których przepisy są analogiczne - jest powszechnie aprobowane przez sądy administracyjne. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 345/16. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej (zakładając, że Spółka spełni warunki wskazane w decyzji), zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód uzyskany z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji należy uznać za prawidłowe".
Zdaniem Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdzana jest również w jednolitym orzecznictwie organów podatkowych, dotyczącym działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, gdzie konstrukcja zwolnienia strefowego jest analogiczna do zwolnienia przysługującego na podstawie decyzji o wsparciu. W tym zakresie przywołano fragmenty wyroków NSA: z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16 i z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1194/16. Ponadto zacytowano interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...]
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 1, art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 u.w.n.i. Wskazał następnie, że z zestawienia tych regulacji wynika, że zgodnie z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Zasygnalizował także, że zagadnienie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP.
W ocenie organu, ze względu na cel udzielania wsparcia - analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych - to treść art. 3 u.w.n.i. odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Wobec tego, zdaniem organu, brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej niebędącej realizacją nowej inwestycji.
Według organu, za trafnością tego stanowiska przemawia również § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713), który wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Dodatkowo zauważył, iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.
Ponadto, w ocenie Dyrektora KIS, nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. wprowadza, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie, jak twierdzi organ, byłoby sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe.
Podsumowując Dyrektor KIS uznał, iż zwolnieniu z podatku dochodowego podlegać będzie tylko dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Fakt, iż dochód wygenerowany przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak i dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu, mają wspólną część jakim jest teren uzyskania dochodu oraz jego źródło uzyskania, nie przesądza, że całość dochodu podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak zauważył organ, decyzja o wsparciu jest formą udzielenia podatnikowi pomocy publicznej wobec konkretnej inwestycji mającej na celu zwiększenie konkurencyjności w określonym regionie przez danego podatnika. Zwolnienie całości dochodu spowodowałoby samoistne rozszerzenie pomocy udzielonej decyzją o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w korelacji z przepisami ustawy o wspieraniu nowych inwestycji jednoznacznie wskazuje, że preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku podlega dochód uzyskany wyłącznie z realizacji nowej inwestycji, a nie całość dochodu podatnika po przeprowadzeniu inwestycji. Wobec tego Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Końcowo organ wyjaśnił odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...], że w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości zostanie ona zmieniona w trybie art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Natomiast w zakresie pozostałych powołanych we własnym stanowisku interpretacji, Dyrektor KIS zauważył, że zawierają one rozstrzygnięcia co do odmiennych zdarzeń niż zdarzenie będące przedmiotem niniejszej interpretacji.
Pismem z dnia 1 lipca 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił:
1) błąd wykładni art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 u.w.n.i. poprzez stosowanie wykładni zawężającej polegającej na zbyt wąskim definiowaniu pojęcia "nowej inwestycji" ograniczającym zakres objęty tą definicją wyłącznie do części inwestycji zrealizowanej w wyniku uzyskania decyzji o wsparciu (całkowicie wyłączającą dotychczasową część przedsiębiorstwa - istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu), podczas gdy pojęcie "nowej inwestycji" obejmuje również dotychczasową część przedsiębiorstwa, z którą związane jest zwiększenie mocy produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (pojęcie "nowej inwestycji" obejmuje również część przedsiębiorstwa istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu);
2) naruszenie art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. polegający na niewłaściwej ocenie co do możliwości zastosowania, a także błędnej wykładni, tego przepisu, przejawiające się stosowaniem wykładni rozszerzającej mającej na celu uzasadnienie istnienia obowiązku wydzielania dochodu uzyskanego z działalności istniejącej przed uzyskaniem decyzji o wsparciu oraz dochodu wygenerowanego przez część działalności powstałej w wyniku zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę;
3) w konsekwencji błąd wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 u.w.n.i. poprzez uznanie, że Skarżąca nie będzie mogła zwolnić z podatku dochodowego od osób prawnych całego dochodu osiąganego z tytułu działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, która to działalność została objęta inwestycją polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych, podczas gdy organ podatkowy powinien w interpretacji indywidualnej uznać, że taka możliwość istnieje z uwagi na to, że Skarżąca osiąga dochody z tytułu działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz są one wygenerowane w ramach działalności wskazanej w decyzji o wsparciu.
Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W motywach skargi pełnomocnik Spółki zauważył, że w przypadku decyzji o wsparciu wydawanej w zakresie zwiększenia zdolności produkcyjnych, ustawa odnosi się do "istniejącego przedsiębiorstwa". Nie wskazuje ona natomiast, że przez nową inwestycję należy rozumieć tylko tą część przedsiębiorstwa, która powstała po uzyskaniu decyzji o wsparciu (po rozbudowie polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych). Odnosi się ona natomiast do istniejącego przedsiębiorstwa, a więc także do części przedsiębiorstwa powstałej przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Dlatego też stanowisko organu, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego może korzystać wyłącznie dochód wygenerowany przez tą część działalności podatnika, która powstała po uzyskaniu decyzji o wsparciu (po rozbudowie polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych), nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem pełnomocnika, organ zbyt wąsko definiuje pojęcie "nowej inwestycji" naruszając tym samym art. 2 ust. 1 u.w.n.i. Nie dostrzega tym samym, że pojęcie to, obejmuje również istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu część przedsiębiorstwa, z którą związana jest inwestycja polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnych.
Pełnomocnik skłonny jest przyjąć, że w przypadku powstania nowego przedsiębiorstwa lub dywersyfikacji produkcji przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie, ze zwolnienia podatkowego będzie korzystać tylko ta część dochodu wygenerowanego przez nowe przedsiębiorstwo lub przez tą część, która zajmuje się wytwarzaniem nowego produktu. W takiej jednak sytuacji istnieje możliwość organizacyjna wydzielenia takiego dochodu. Inaczej rzecz się przedstawia przy zwiększeniu zdolności produkcyjnych, gdzie niemożliwym jest takie wydzielenie organizacyjne. Otóż Spółka po zrealizowaniu inwestycji będzie prowadzić tą samą działalność z wykorzystaniem nowych i starych maszyn, urządzeń i innych środków trwałych. Pełnomocnika podkreślił jednocześnie, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają powinności takiego wydzielenia organizacyjnego w przypadku zwiększenia zdolności produkcyjnych. Tymczasem Dyrektor KIS powołując się na art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. widzi taką konieczność, podczas gdy przepis ten dotyczy stanu, który nie występuje w sprawie, a mianowicie prowadzenia działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz poza tym terenem. Mając na uwadze paradygmat racjonalnego ustawodawcy, pełnomocnik zwrócił uwagę, że gdyby zamiarem prawodawcy było wydzielenie organizacyjne także w przypadku zwiększenia mocy produkcyjnych to sformułowałby przepis podobny do tego w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p.
W skardze zanegowano również stwierdzenie organu, że zwolnienie całości dochodów w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie określonym w decyzji o wsparciu, byłoby sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe. Odnosząc się do tego twierdzenia pełnomocnik wskazał, że każdy przedsiębiorca (z wyjątkami wskazanymi w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji), może ubiegać się, na takich samych zasadach, o uzyskanie decyzji o wsparciu związaną z rozbudową istniejącego przedsiębiorstwa (zwiększeniem zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa). W efekcie każdy przedsiębiorca ma możliwość uzyskania na takich samych zasadach zwolnienia z podatku dochodowego. Zasada równości z pewnością nie jest więc naruszona. Podniesiono także, że organ nie wskazał, do jakiego rodzaju nadużyć mogłoby dojść, przy czym zdaniem pełnomocnika, taka sytuacja nie wystąpi. Pełnomocnik zauważył, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy jest ograniczona, co wynika z § 5 i § 8 wspomnianego rozporządzenia.
Autor skargi wyjaśnił, że samo zwolnienie dochodu wygenerowanego przez całą działalność Spółki nie wpłynie na zwiększenie wartości przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego - wartość ta będzie taka sama jak w przypadku, gdyby ze zwolnienia korzystał dochód wygenerowany tylko przez część działalności Skarżącej powstałej po uzyskaniu decyzji o wsparciu. Pula dostępnej pomocy publicznej jest bowiem ustalana na podstawie kosztów inwestycyjnych poniesionych po dniu uzyskania decyzji o wsparciu. Nie uwzględnia się natomiast kosztów poniesionych przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Jak natomiast zauważono, zwolnienie dochodu wygenerowanego przez całą działalność Spółki wpłynie natomiast na szybkość wykorzystania dostępnego zwolnienia z podatku dochodowego. Podkreślono, że nie każda inwestycja pozwala na wyodrębnienie osiąganego dochodu, a to prowadziłoby do tego, że niemożliwym byłoby skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z przepisami prawa.
Pełnomocnik zajął również stanowisko, że organ niezasadnie posłużył się wykładnią celowościową, w sytuacji gdy interpretowane przepisy są jednoznaczne. Podkreślił prymat wykładni językowej nad innymi metodami dekodowania treści przepisów prawa. W jego ocenie, jednoznacznie wynika z przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz wspomnianego rozporządzenia, że do uzyskania pomocy publicznej niezbędne jest:
– uzyskane decyzji o wsparciu,
– zrealizowanie nowej inwestycji, na którą uzyskało się decyzję o wsparciu (np. na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa),
– poniesienie kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją nowej inwestycji.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem pełnomocnika, wskazuje natomiast na dwa podstawowe warunki, jakie należy spełnić aby zwolnić dochód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:
– należy osiągać dochody z działalności gospodarczej określonej w uzyskanej decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) oraz
– dochody powinny zostać uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).
W opinii pełnomocnika, jego mocodawczyni spełnia wszystkie powyższe warunki. Dlatego też organu negujące możliwość zwolnienia całego osiąganego dochodu narusza art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. Dodał, że Dyrektor KIS w swoim stanowisku całkowicie pominął definicję "nowej inwestycji", która odnosi się również do zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że całkowite dochody uzyskane przez istniejące przedsiębiorstwo, które dzięki wykonanej inwestycji zwiększyło zdolności produkcyjne, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Podsumowując, zdaniem Spółki, niniejsza skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia zakresu dochodu objętego zwolnieniem podatkowym w związku z realizacją przez Wnioskodawcę nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Według Skarżącej, zwolnieniem podatkowym objęty jest cały dochód Spółki uzyskiwany z działalności gospodarczej, tj. generowany przez część przedsiębiorstwa istniejącego przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak również przez tą cześć powstałą po rozbudowie. Takie twierdzenie, w ocenie Spółki, uzasadnione jest brzmieniem definicji "nowej inwestycji", która wśród postaci tego rodzaju przedsięwzięć wymienia zwiększenie zdolności produkcyjnej, które wiązane jest z istniejącym przedsiębiorstwem. Ponadto podkreślano, że zwiększenie zdolności produkcyjnej to nic innego jak podwyższenie możliwości wytwórczych pod względem ilościowym tego samego produktu. W takim przypadku niewykonalnym jest rozdzielenie organizacyjne przedsiębiorstwa w taki sposób, aby dokonać wydzielenia dochodu pochodzącego z działalności prowadzonej przez część przedsiębiorstwa powstałą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, a tą pochodzącą z "nowej inwestycji". Wnioskodawca zasygnalizował również, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko tej części dochodu, która związana jest z nową inwestycją, to wyraźnie by to zostało wyartykułowane w przepisie prawa. Poza tym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wysokość pomocy publicznej wynikająca z decyzji o wsparciu jest ograniczona. Oznacza to, że zwolnienie z opodatkowania całego dochodu będzie miało jedynie taki efekt, że Spółka wcześniej wyczerpie limit wspomnianej pomocy.
Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który stoi na stanowisku, iż podatnicy uzyskawszy decyzję o wsparciu mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu wyłącznie do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o "nową inwestycję". Innego stanowiska, w ocenie organu, nie może uzasadniać to, że działalność w całości prowadzona jest na tym samym terenie, a także ma ona to samo źródło (działalność co do każdej z części przedsiębiorstwa jest zgodna z tą określoną w decyzji o wsparciu - asortyment wytwarzany przez obie części przedsiębiorstwa jest tożsamy). Mianowicie decyzja jest formą udzielenia pomocy publicznej wobec konkretnej inwestycji mającej na celu zwiększenie konkurencyjności w określonym regionie przez danego podatnika. Objęcie zatem całego dochodu zwolnieniem podatkowym stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Przechodząc do meritum problemu przywołać należy w pierwszej kolejności art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).
Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.).
Przechodząc do dalszych dywagacji podnieść należy, iż opis stanu faktycznego zawiera stwierdzenie, że Spółka spełniła wszystkie warunki dla otrzymania pomocy publicznej przewidzianej ustawą o wspieraniu nowych inwestycji. Zatem przyjąć należy, że uzyskała ona decyzję o wsparciu, a także zrealizowała nową inwestycję, której dotyczyła wspomniana decyzja. Co również istotne, Spółka poniosła kwalifikowane koszty związane z nową inwestycją.
Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy podatkowej stanowi norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak już wcześniej wspomniano norma ta przewiduje zwolnienie z podatku dochodu podatnika, który uzyskany został z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Przepis ten odsyła więc do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, określa także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.
Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Podkreślić jednak należy, że wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Ogranicza on prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: 1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, 2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.
Dotychczasowe wywody nie stanowią sporu pomiędzy stronami. Natomiast rozbieżności w stanowiskach dotyczą tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną w oparciu o przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Uzyskanie odpowiedzi na tak postawiony problem pozwoli w dalszej konsekwencji na stwierdzenie, czy zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód z całej działalności podatnika korzystającego z pomocy publicznej, czy też tylko i wyłącznie dochód uzyskany z "nowej inwestycji".
Znaczenie "nowej inwestycji" wiązane jest zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Przedstawiony wyżej problem dotyczy przede wszystkim zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. W pozostałym zaś zakresie wątpliwość ta nie będzie występować. Mianowicie w przypadku utworzenia nowego przedsiębiorstwa oczywistym jest, że odnosi się on do jednostki gospodarczej powstałej od podstaw. Oznacza to, że jej działalność w pełni odpowiada tej wskazanej w decyzji o wsparciu, a dochód generowany jest tylko z tej inwestycji. Uwagi te odpowiednio należy odnieść także do zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, co wiąże się niejako z przebudowaniem całego przedsiębiorstwa w zakresie dotychczasowych założeń produkcyjnych. W kwestii natomiast dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa zauważyć należy, że takie działania wiążą się z wprowadzeniem dodatkowego profilu działalności podatnika. Tym samym działalność w tym zakresie prowadzona jest niejako w części przedsiębiorstwa utworzonej najczęściej od nowa, a więc nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja o wsparciu odnosi się tylko i wyłącznie do tego zakresu działalności.
Inaczej rzecz się przedstawia, kiedy "nowa inwestycja" związana jest ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a tego typu sytuacja przedstawiona została w opisie stanu faktycznego. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że zwiększenie zdolności produkcyjnej to nic innego, jak zwielokrotnienie możliwości wytwarzania określonego produktu. Oznacza to, że profil produkcyjny danego przedsiębiorstwa pozostaje ten sam, tj. podatnik w ramach tej działalności wytwarza nadal ten sam asortyment produktu, tylko że dysponuje technicznymi możliwościami do wytwarzania go w zwiększonej ilości. Wspomniane możliwości techniczne wiązać się mogą tak z rozwojem parku maszyn i urządzeń służących do produkcji, ja również wytworzeniem nowych lub rozwojem już istniejących środków trwałych, jak chociażby rozbudową hali, gdzie odbywa się produkcja. Wtedy też działalność przedsiębiorstwa nie zmienia się pod względem przedmiotowym, ponieważ podatnik w tych ramach wytwarza ten sam produkt co dotychczas tylko, że na większą skalę. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w tego rodzaju przypadku utrudnione, a wręcz niemożliwe jest wyodrębnienie produkcji odbywającej przy wykorzystaniu tej części przedsiębiorstwa, która powstała w wyniku rozwoju przeprowadzonego po uzyskaniu decyzji o wsparciu, od tej funkcjonującej wcześniej. Na marginesie taki podział byłby irracjonalny z punktu widzenia organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. W konsekwencji z tych samych przyczyn niewykonalnym jest wydzielenie z dochodu działającego przedsiębiorstwa jako całości tej części dochodu generowanego przez tzw. "nową inwestycję". Dodatkowo zauważyć należy, że ustawodawca wiąże realizację tego typu "nowej inwestycji" z istniejącym przedsiębiorstwem, co świadczy o jego świadomości, że zwiększenie zdolności produkcyjnej nastąpi w ramach funkcjonującego już przedsiębiorstwa.
W tym zakresie wyłomu nie wprowadzają uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając warunki uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter tego zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność była zgodna z tą wskazaną w decyzji o wsparciu, a także wykonywana na terenie w tej decyzji wymienionym. Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że ustawodawca dostrzegł potrzebę wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, jedynie wtedy gdy podatnik prowadzi działalność także poza tym terenem (art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p.). Żaden natomiast przepis ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normuje przypadków obowiązku dokonywania wyodrębniania ze struktury przedsiębiorstwa tej części, która powstała na podstawie decyzji o wsparciu.
Podsumowując stwierdzić należy, iż zasadnym jest stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podlega cały dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania należnej Spółce wielkości pomocy publicznej. Przypomnieć należy, że Spółka w opisie stanu faktycznego wyjaśniła, że rozbudowywana hala produkcyjna wraz z częścią biurową (jako "nowa inwestycja") posadowiona jest na tych samych działkach co dotychczasowy obiekt. Teren ten został wskazany w decyzji o wsparciu. Ponadto przedmiot dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę pokrywa się z tą określoną w decyzji o wsparciu. Realizowana inwestycja polega natomiast na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka planuje więc prowadzić działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, z wykorzystaniem nowych maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych zlokalizowanych w rozbudowanej (nowej części) hali produkcyjnej, jak również z wykorzystaniem już istniejących i cały czas działających maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych zlokalizowanych w istniejącej (starej części) hali produkcyjnej. W tym kontekście uznać należy, że Spółka wypełnia kumulatywnie warunki uzyskania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z ust. 6a u.p.d.o.p.
Ponieważ zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. okazał się zasadny, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.)
W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku Spółki.
Zauważyć należy, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja Dyrektora KIS z dnia [...] r. o nr [...], która w pełni akceptuje stanowisko prezentowane przez Spółkę. W tej sytuacji wskazać też należy, że wydanie w podobnym stanie faktycznym i prawnym interpretacji indywidualnej o odmiennej treści, jest z punktu widzenia zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych zjawiskiem niepożądanym, godzącym we wskazaną zasadę.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie 17 zł
[pic]