I SA/Gl 1105/04

I SA/Gl 1105/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-04-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Krzysztof Winiarski
Małgorzata Wolf-Mendecka
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1238/05 - Wyrok NSA z 2006-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Marek Kołaczek – spr., Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Nowacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Towarzystwa "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Towarzystwo "A" z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.570.547,00 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 75.518,90 zł.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 207 § 1, 21 § 1 pkt 1 § 3 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65) oraz 25 ust. 1 i 2 oraz 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób pranych (Dz. U. Nr 106 z 1993 roku poz. 482 z późn. zm.)
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie wyższej o 95.137,00 zł od kwoty zobowiązania deklarowanego powyższym tytułem przez spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 nastąpiło w związku ze zmianą wysokości dochodu za omawiany rok podatkowy na skutek:
1. zwiększenia przez kontrolującego przychodów o kwotę 52.702,83 zł,
2. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:
- kwoty [...] zł poniesioną za zakup garniturów,
- kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłacanego p. A. R. z tytułu realizacji umowy o dzieło zawartej [...],
- kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłacanego p. S. D. z tytułu realizacji umowy zlecania zawartej [...],
- kwoty [...] zł poniesionej w związku z realizacją umowy zlecenia z [...],
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.
Skorygowane zostały również zawyżone koszty uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2000 r., co skutkowało zmianą wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.
W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w spawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśniono, że:
W dniu [...] "A" sp. z o. o .zawarła z "B" w likwidacji umowę przelewu (cesji) wierzytelności. Przedmiotem umowy były wierzytelności przysługuje cedentowi wobec "C" S.A. na łączną kwotę [...] zł, wynikające z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w K. w dniu [...], sygn. akt [...]. Z tytułu przejęcia w/w wierzytelności "A" Sp. z o. o. jako cesjonariusz zobowiązała się zapłacić cedentowi [...] zł w dniu zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie wierzytelności. Przelew wierzytelności nastąpił [...], co potwierdzone zostało aktem notarialnym zawartym w tym samym dniu. Czekiem rozrachunkowym na kwotę [...] zł. oraz dwoma czekami rozrachunkowymi na kwoty po [...] zł skarżąca spółka uisciła na rzecz cedenta kwotę wynikającą z umowy.
Z bankowej noty memoriałowej z [...] wynika, iż "C" S.A. jako dłużnik zapłaciła skarżącej spółce kwotę [...] zł. W tym samym dniu skarżąca spółka zawarła ze spółką cywilną "D" umowę, której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowego przez "D" s.c. celem uzyskania części kwot płynących z realizacji opisanego wyżej nakazu zapłaty. Spółka "D" zobowiązała się zapłacić na rzecz skarżącej [...] zł zaś skarżąca zobowiązała się przekazać 50% kwot uzyskanych w toku realizacji nakazu zapłaty.
W dniu [...] skarżąca spółka zapłaciła w drodze przelewu spółce cywilnej "D" [...] zł tj. zgodnie z w/w umową 50% uzyskanej kwoty od "C" S.A.
Następnie organ odwoławczy zauważył, że jeżeli działalność jednostki gospodarczej polega na obrocie wierzytelności, nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, darowizny, zmiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje ona sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności, analogicznej jak przy nabyciu innych towarów. Stwierdził, że w takiej sytuacji nominalna kwota nabytej wierzytelności staje się przychodem je nabywcy z chwilą jej realizacji. Realizacja ta może nastąpić poprzez spłatę wierzytelności przez dłużnika lub na skutek dalszej odprzedaży tej wierzytelności.
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsprzecznie wynika z niego iż skarżąca spółka jako podmiot zajmujący się obrotem wierzytelności, nabyła w drodze przelewu wierzytelności przysługujące "B" w likwidacji. Wierzytelności te zostały zrealizowane przez ich spłatę [...] (co wynika z bankowej noty memoriałowej). Z tym tez dniem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – spółka uzyskała przychód, którym jest kwota spłacona przez dłużnika. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prywatnych, przychodniami są między innymi otrzymane pieniądze.
Kontynuując stwierdził, że podpisanie przez skarżąca w dniu [...] umowy ze spółką "D", której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowego przez "D" s.c. celem uzyskania części kwot płynących z realizacji nakazu zapłaty, nie zmienia tego, iż skarżąca już wcześniej uzyskała przychód. W konsekwencji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zaliczył do przychodów roku 2000 pozostałe 50% z uzyskanej przez "A" kwoty tj. [...] zł.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzających między innymi, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je podniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prywatnych w art. 9 ust. 1 zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodów (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Ustalenie dochodu następuje na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Dodano, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Stwierdzono, iż przy ocenie udokumentowania poniesionych kosztów przez podatnika analizie powinny podlegać nie tylko faktury, ale także pozostałe dokumenty, które uzasadniają wystawienie takiego dowodu tj. dowody, że operacja gospodarcza faktycznie miała miejsce oraz, że są to koszty racjonalnie i uzasadnione i związane z działalnością gospodarczą. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie ("w celu") zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Takiej oceny musi dokonać sam podatnik decydując się na poniesienie określonych kosztów, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc te ogólne rozważania do rozpatrywanej sprawy zauważono, iż w 2000 r. skarżąca spółka zakupiła siedem garniturów za łączną kwotę [...] zł. Według oświadczenia prezesa zarządu spółki garnitury te były ubiorem służbowym dla pracowników. Zauważono, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka stwierdziła, że na garniturach na trwałe wszyte było logo firmy na dowód czego przesłano protokół zniszczenia czterech z siedmiu garniturów oraz dyskietkę ze zdjęciami trzech pozostałych garniturów.
Dokonując oceny zebranego w spawie materiału dowodnego Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wykazała, aby zakup garniturów miał bezpośredni związek z osiągniętym przychodem. Dodano, że jedynym argumentem skarżącej było to, że garnitury te służyły reprezentacji i reklamie. Nie wskazała przy tym żadnego dowodu na ta okoliczność. Wyrażono pogląd, że ponieważ trudno dopatrzyć się aby poniesione wydatki na zakup garniturów miały związek z uzyskanym przychodem, omawiane wydatki mają charakter wydatków typowo osobisty, a zatem nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1.
Stwierdzono także, iż przedłożone na etapie odwołania dokumenty oraz dyskietka ze zdjęciami nie dokumentują zakresu rzeczywistego wykorzystania powyższych ubiorów zaś wiarygodność dyskietki nasuwa zastrzeżenia, zważywszy na to, że nie wiadomo kiedy została sporządzona.
W kolejnej części uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się do zakwestionowania wydatków dotyczących kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłaconego p. A. R. z tytułu realizacji umowy o dzieło zawartej [...], kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłaconego p. S. D. z tytułu realizacji umowy zawartej [...] oraz kwoty [...] zł. poniesionej w związku z realizacją umowy zlecenia z [...].
Mianowicie wyjaśniono, że skarżąca spółka zawarła w dniu [...] z A. R. umowę o dzieło. Do obowiązków A. R. należało pośredniczenie przy zawieraniu umowy. Do obowiązków A. R. należało pośredniczenie przy zawieraniu umowy pomiędzy skarżącą spółką a Towarzystwem "E" S. A. w celu powierzenia zamawiającemu dochodzenia wierzytelności przysługujących spółce "E" od dłużnika tk. "F" S.A. jak również negocjowania jej warunków, w tym określenie ceny oraz doprowadzenie do jej podpisania. Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz zleceniodawcy prowizji w kwocie [...] zł brutto ([...] netto).
W dniu [...] skarżąca (zleceniobiorca) zawarła umowę ze spółką "E" (zleceniodawca) na podstawie której skarżąca miała doprowadzić do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących jej od dłużnika tj. "F" S. A. na łączną kwotę [...] zł. Wynagrodzenie zleceniobiorcy stanowić miało 40% wartości odzyskanych kwot.
Na podstawie faktury VAT z [...] nr [...] wystawionej z tytułu usług pomocniczych w pośrednictwie finansowym spółka "E" zapłaciła skarżącej z w/w kwoty [...] zł.
Wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło z [...] zostało wypłacone A. R. gotówką [...], zgodnie z dowodem wypłaty nr [...].
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa z p. R. została zawarta [...] o czym świadczy zarówno jej treść jak i ustalony termin zapłaty wynagrodzenia (dwieście dni kalendarzowych od dnia zawarcia umowy: zapłata nastąpiła [...] tj. po 189 dniach).
Dodał, że skarżąca nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów stwierdzających wykonanie umowy o dzieło przez A. R..
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do twierdzenia skarżącej spółki, że brak dokumentacji wynikał jedynie z charakteru tych czynności, które polegały na negocjacji warunków umowy z firmą "E" i doprowadzeniu do jej podpisania. Odnośnie tego twierdzenia organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie udowodniła, iż A. R. faktycznie prowadziła jakiekolwiek działania w zakresie określonym umową o dzieło z [...]. Brak bowiem jakiejkolwiek dokumentacji, na którą powoływała się A. R. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka. Dodano, że prezes skarżącej spółki przyznał, że dokumentacji takiej nie posiada.
W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca spółka nie wykazała, że wydatek z tytułu wynagrodzenia wypłaconego A. R. miał jakikolwiek związek z osiągniętym przychodem i w związku z tym uznano, że organ I instancji zasadnie wyłączył go na podstawie art. 15 ust. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodu.
Co do wynagrodzenia w kwocie [...] zł. wypłaconego S. D. stwierdzono, że [...] skarżąca spółka zawarła z nim umowę zlecenia. Do obowiązków S. D. należało pośredniczenie finansowe w zakupie przez zleceniodawcę wierzytelności "G" w K..
Zauważono, że do przedmiotowej umowy zlecenia skarżąca spółka w trakcie kontroli przyporządkowała jako świadczącą o wykonaniu zobowiązania przez. S D. umowę zlecenia z [...]. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącą spółką (zleceniobiorcą) a spółką z o. o. "H" (zleceniodawca). Na podstawie tej umowy skarżąca spółka miała doprowadzić do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących mu od dłużnika tj, "G" S. A. w K. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych o numerach [...] oraz [...] wystawionych [...] na łączną kwotę [...] zł Wynagrodzenie zleceniobiorcy stanowić miała wartość przedmiotach wierzytelności pomniejszona o kwotę [...] zł stanowiącą udział zleceniodawcy w odzyskanych wierzytelnościach. Spłata w/w wierzytelności nastąpiła [...] oraz [...].
Dodano, że wynagrodzenie dla S. D. z tytułu umowy z [...] wypłacono przelewem [...].
Ustosunkowując się do pozostałego materiału dowodowego dotyczącego powyższej kwestii zauważono, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka S. D. zeznał, iż p. J. złożył mu propozycję pracy, która polegać miała na wymianie informacji. Do obowiązków p. D. należało wynegocjowanie warunków umowy (między innymi kwoty wierzytelności, która miała być przedmiotem obrotu) oraz doprowadzenie do porozumienia stron w zakresie obrotu wierzytelnością S. D. zeznał również, że nie sporządzał żadnej bazy danych, nie robił notatek. Nie pamięta też formy zapłaty za wykonanie umowy ani ile czasu poświęcił na realizację przedmiotowej umowy zlecenia.
Dodano, że z akt sprawy wynika, że [...] skarżąca spółka jako zleceniodawca zawarła umowę zlecenia w zakresie pośrednictwa finansowego z "I" T. J. jako zleceniobiorcę. Przedmiotem umowy było wyszukanie, wynegocjowanie ceny i zorganizowanie porozumienia w sprawie nabycia wierzytelności odsetkowych m. in. "G". Z § 1, sporządzonego [...], aneks do w/w umowy wynikało, że zleceniodawca zobowiązał się do zapłacenia zleceniobiorcy wynagrodzenia w kwocie [...] zł za doprowadzenie do nabycia wierzytelności odsetkowych "G" S.A. Na wyżej wymienioną kwotę zleceniobiorca wystawił fakturę VAT nr [...] z [...]. Z oświadczenia p. J. wynika, że w/w faktura dotyczy prowizji za pośredniczenie przy realizacji umowy zawartej ze spółką "H" na windykację należności przysługujących od "G".
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przeprowadzona w trakcie kontroli analiza konta rozrachunki z dłużnikiem "G" S. A . nie wykazała długów huty w stosunku do innych wierzycieli niż "H" Sp. z o. o.
Dokonując oceny opisanego wyżej materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa z p. D. zawarta została [...]. Z powyższego wynika, że p. D. był związany umową czyli miał wykonywać ciążące na nim zobowiązanie od dnia jej zawarcia czyli [...]. Zaprzecza to twierdzeniu skarżącej spółki zawartemu w odwołaniu, jakoby umowa została zawarta wcześnie w formie ustnej już w październiku 1999 r., gdyż nie znajduje to pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Dodano, że z przesłuchania p. D. wynika, iż nie pamięta on żadnych szczegółów dotyczących realizacji zawartej z nim umowy zaś skarżąca spółka nie posiada jakichkolwiek opracowań dotyczących realizacji tej umowy, sporządzonych przez S. D.
Z tych powodów organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, że S. D. faktycznie prowadził jakiekolwiek działania w zakresie określonym umową o dzieło z [...].
W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca spółka nie wykazała, że wydatek z tytułu wynagrodzenia wypłaconego S. D. miał jakikolwiek związek z osiągniętym przychodem i w związku z tym uznano, że organ I instancji zasadnie wyłączył kwotę [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodu.
Co do wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wypłaconej "I" T. J., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] skarżąca spółka jako zleceniodawca zawarła umowę z "I" T. J. umowę na mocy której zleceniobiorca miał pośredniczyć przy zawieraniu umowy pomiędzy zleceniodawcą a osobą trzecią, negocjować jej warunki (w tym ceny) i doprowadzić do jej podpisania. Pośrednictwo miało dotyczyć wierzytelności należnych od dłużnika tj. "J" w C. na łączną kwotę [...] zł należności głównych i [...] należności odsetkowych.
Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz zleceniobiorcy wynagrodzenie w kwocie [...] zł.
Do przedmiotowej umowy zlecenia skarżąca spółka w trakcie kontroli przyporządkowała jako świadczącą o wykonaniu zobowiązania przez "I" T. J. umowę powierniczego przelewu wierzytelności z [...]. Umowa ta została zawarta pomiędzy skarżącą spółką (powiernik), a spółką z o. o. "K" (cedent). Na jej podstawie skarżąca miała odzyskać przysługujące cedentowi wierzytelności od dłużnika tj. "J" S. A. z tytułu niezapłaconej należności głównej o łącznej wartości [...] wraz z odsetkami. Wynagrodzenie powiernika S. miało 6% wartości należności głównej i 100% należności odsetkowych. Równocześnie tj. [...] dokonano cesji w/w wierzytelności na rzecz skarżącej spółki.
W tym samym dniu [...] skarżąca wezwała "J" S.A. do zapłaty kwoty [...] zł. W dniu [...] ponownie wezwano do zapłaty kwoty [...] Zgodnie z wezwaniem określono, że skarżąca nabywa w/w wierzytelności wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.
Spłata wierzytelności nastąpiła w dniach:
- [...] – [...] zł,
- [...] – [...] zł
- [...] – [...] zł
- [...] – [...] zł
- [...] – [...] zł
Wynagrodzenie skarżącej spółki w wysokości 6% należności głównej i 100% należności odsetkowej zostało zaewidencjonowane:
- [...] – [...] zł
- [...] – [...] zł
- [...] – [...] zł
Organ odwoławczy dodał, że w wyjaśnieniach założonych do protokołu w dniu [...] p. J. stwierdził, że skarżąca zleciła mu wstępnie wynegocjowanie warunków spłaty zobowiązań "J" w stosunku do skarżącej. Do jego obowiązku należało:
- ustalenie wysokości wierzytelności i ich zgodności z fakturami i notami odsetkowymi,
- ustalenie stanu prawnego wierzytelności tj. stwierdzenie możliwości ich zbywania drogą przeniesienia praw lub zlecenia dochodzenia inną drogą ustaloną pomiędzy stronami,
- ustalenie warunków finansowych: wysokości upustu, terminu i formy płatności,
- pośredniczenie w zawieraniu ostatecznej umowy pomiędzy stronami tj. wierzycielem huty (skarżącą spółką) a "J".
Oceniając powyższy materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w pierwszej kolejności, że zeznania p. J. pozostają w sprzeczności z treścią umowy zlecenia z [...] co do jej przedmiotu. Umowa zlecenia dotyczy bowiem pośrednictwa finansowego przy zawieraniu umowy pomiędzy skarżąca spółką a osobą trzecią obejmującego wierzytelności należne od dłużnika "J" w C., a nie zaś pośredniczenie w zawieraniu umowy pomiędzy wierzycielem "J" czyli skarżącą spółką a tą hutą, czyli wstępne wynegocjonowanie warunków spłaty zobowiązań "J" w stosunku do skarżącej spółki.
Dodał, że z materiału dowodnego wynika, że do takich negocjacji nie doszło ponieważ już [...] skarżąca spółka wezwała "J" do zapłaty kwoty [...] zł. W dniu [...] ponownie wezwano do zapłaty kwoty [...] zł Zgodnie z wezwaniem określono, że skarżąca spółka nabyła w/w wierzytelności wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Spłata wierzytelności nastąpiła w dniach od [...] do [...] i z akt sprawy nie wynika, aby w powyższych czynnościach uczestniczyło "I" T. J..
Dokonując oceny tego materiału dowodnego organ odwoławczy stwierdził, że umowa z "I" T. J. zawarta została [...] o czym świadczy jej treść (data zawarcia jak i stwierdzenia, że zapłata w kwocie [...] zł płatna przelewem nastąpi w terminie 3 dni od daty zawarcia). Powyższe – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – zaprzecza twierdzeniu skarżącej zawartemu w odwołaniu, iż spółka zawarła umowę z p. J. w formie ustnej już w [...]. Ponadto skarżąca spółka nie posiada jakichkolwiek opracowań dotyczących realizacji w/w umowy sporządzonych przez zleceniobiorcę. W konsekwencji podatnik nie udowodnił, iż zleceniobiorca faktycznie wykonał zakres prac przewidzianych umową z [...] brak bowiem jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej sformułował pogląd, że ogólnikowe przywoływanie, że zleceniobiorca swoim działaniem doprowadził do zawarcia umowy zlecenia z [...] nie może być wystarczające dla przyjęcia, ze usługa miała lub mogła mieć wpływ na uzyskane przychody.
W Świetle powyższego organ podatkowy I instancji prawidłowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu wypłaconej prowizji na rzecz "I" T. J..
W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał okoliczności związane z obrotem dwudziestoma wierzytelnościami w szczególności dotyczącymi daty zawarcia umów, daty uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych wierzytelności i daty uzyskania spłaty zobowiązań. Następnie podniósł, że jeżeli działalność jednostki gospodarczej polega na obrocie wierzytelnościami, nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży analogicznej jak przy nabyciu innych towarów. W takiej sytuacji nominalna kwota nabytej wierzytelności nie jest przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust . 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo bowiem, że nabywca staje się wierzycielem to do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Ponieważ u nabywcy wierzytelności do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie występuje przychód, to również, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, poniesione wydatki, związane z obrotem daną wierzytelnością, nie są kosztem uzyskania przychodu. Wydatki te (do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie jak i inne ściśle związane z jej nabyciem np. z tytułu pośrednictwa) staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą realizacji wierzytelności, a więc z chwilą uzyskania przychodu.
Następnie przytoczono brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące tego roku tzn.:
a) koszty poniesione w danym roku podatkowym i wiążące się z przychodami tego roku,
b) koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,
c) koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasada określona w pkt b oznacza między innymi (niezależnie od przepisów rachunkowych) obowiązek rozliczenia w czasie tzw. kosztów przyszłych okresów dla celów podatkowych. Tym celom służy w ewidencji księgowej – dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów – konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów). Dodał, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zm.) w art. 39 ust. 1 nakazuje dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono (przy czym czas i sposób dokonywania tych rozliczeń powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów z zachowaniem zasad ostrożności wyceny tzn. by nie rozliczać kosztów na zbyt długie okresy). Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem podlegają potrąceniu w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychody.
W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że prawidłowo dokonano skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku podatkowego w związku z dokonaniem opisanych uprzednio transakcji.
Kończąc podniósł, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzenie skarżącej, że określony w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób obliczenia zaliczek nie dał się pogodzić z zawartymi w tej ustawie definicjami jak również twierdzenie, że w 2000 r. Minister Finansów nie miał delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia w sprawie deklaracji CIT-2.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie.
Skarżący podniósł, że określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 1.570.547,00 zł jest niezgodna z przedstawionym uzasadnieniem decyzji, decyzja zaś dotknięta taką wadą nie powinna być podstawą określenia zobowiązania spółki.
Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Towarzystwo "A" sp. z o. o. przychodów z tytułu egzekucji wierzytelności od spółki akcyjnej "C", naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłową interpretację. Skarżący podkreślił, że nieprawidłowość w zakresie interpretacji ww. ustawy, doprowadziła do nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą dotyczących nabycia garniturów dla pracowników spółki, zwarcia i realizacji umowy o dzieło z A. R. , zwarcia i realizacji umowy zlecenia z S. D., zawarcia i realizacji umowy zlecenia z "I" T. J..
Skarżący podniósł także, że zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia dwudziestu wierzytelności wynikało z rażącego naruszenia ustawy podatkowej poprzez próbę zastosowania jej przepisu do miesięcznych rozliczeń spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
Ponadto skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył Ordynacje podatkową poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony postępowania tj. spółki, a także nie podanie przyczyn dla których dowodem w postaci zeznań złożonych przez p. R., p. D. oraz p. J. w charakterze świadków odmówił wiarygodności.
W oparciu o wyżej sprecyzowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] Nr [...].
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka pominęła fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu garniturów oraz ich zaniżenia o kwotę [...] zł Uwzględniając powyższe kwoty, łączna kwota zaniżenia podstawy opodatkowania wyniosła [...] zł, a nie jak sugeruje skarżąca [...] zł. Co za tym idzie, przy uwzględnieniu 30% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w 2000 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 95.137,00 zł. Kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wynosiła zatem 1.570.547,00 zł.
Odnośnie zaliczenia od przychodów roku 2000 kwoty [...] zł dotyczącej nabycia przez "A" sp. z o. o. wierzytelności przysługujących "B" w likwidacji względem "C" S. A., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca, nabyła w drodze przelewu prawa do wierzytelności przysługującej "B" w likwidacji od "C" S.A. Wierzytelności te zostały zrealizowane poprzez ich spłatę przez dłużnika, co miało miejsce w dniu [...]. Z tym też dniem spółka uzyskała przychód, którym jest kwota spłacona przez dłużnika. Późniejsze podpisane umowy z "D" S. C. tj. [...], na mocy której skarżąca zobowiązała się do przekazania 50% kwot uzyskanych w toku realizacji nakazu zapłaty w zamian za kwotę [...] zł nie zmienia faktu, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego spółka uzyskała przychód w kwocie [...] zł tj. przychód równy kwocie spłaconej przez dłużnika.
Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup siedmiu garniturów w łącznej kwocie [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z żadnego z przedłożonych dowodów nie wynika, by garnitury utraciły charakter odzieży osobistej w 2000 r. Brak także zamówień na wykonanie logo firmy czy też faktur bądź rachunków, które w sposób wiarygodny potwierdziłyby, iż spółka "A" zleciła w badanym roku podatkowym opracowanie oraz wykonanie logo na garniturach.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wypłaconego p. A. R. wynagrodzenia w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił brakiem niezbędnych dowodów potwierdzających, że zawarcie umowy ze spółką "E" nastąpiło skutkiem działania p. R..
Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłaconego p. S. D. wynagrodzenia w kwocie [...] zł na podstawie umowy zlecenia z [...] organ odwoławczy podkreślił, że do zawarcia ww. umowy doszło w dniu [...], a nie jak twierdzi skarżąca w [...] co wynika bezpośrednio z treści ww. umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak także niezbędnych dowodów potwierdzających, że zawarcie umowy ze spółką "H" nastąpiło na skutek działania p. D..
Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłaconego "I" T. J. wynagrodzenia w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustaleń faktycznych, w szczególności z treści umowy zawartej z "I" T. J. w dniu [...] nie wynika by twierdzenie skarżącej, jakoby umowa w tym zakresie została zawarta wcześniej w formie ustnej, było zgodne z prawdą. Skarżąca spółka nie posiada tez jakichkolwiek opracowań dotyczących realizacji ww. umowy, sporządzonych przez zleceniobiorcę. W niniejszej sprawie skarżący zdaniem organu odwoławczego nie udowodnił, iż zleceniobiorca faktycznie wykonywał zakres prac określonych umową zlecenia z [...].
Organ odwoławczy podkreślił również, że organy podatkowe uprawnione były do orzekania o wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, co wynikało bezpośrednio z Ordynacji podatkowej.
W świetle przedstawionych powyżej argumentów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte zaskarżoną decyzją, wnosząc o uznanie skargi za bezzasadną i jej oddalenie.
Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądowa kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, ze skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.
Skarga uzasadniona nie jest, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego.
Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów: kwoty [...] zł poniesionej na zakup garniturów, kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłaconego p. A. R. z tytułu realizacji umowy o dzieło zawartej [...], kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłaconego p. S. D. z tytułu realizacji umowy zlecenia zawartej [...] oraz kwoty [...] zł poniesionej w związku z realizacją umowy zlecenia z [...].
W tym stanie rzeczy punktem wyjścia dla rozważań merytorycznych nad wyżej zakreśloną kwestię uczynić należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z póżn. zm.), który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów.
W myśl tej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona wyżej regulacja pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, zaistnieć muszą kumulatywne dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z w/w warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że dany wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy, eliminuje możliwości jego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu.
Co zaś się tyczy pierwszego warunku, upoważniającego do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu, to zauważyć trzeba, iż ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu. Pozwala to w konsekwencji na stwierdzenie, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok NSA z 02.08.1995 r., sygn. III SA 503/94 – OSNA 1996 , nr 2, poz. 95).
Podkreślić należy, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny (vide: wyrok NSA z 24.04.1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94 – Przegląd Gospodarczy, 1997 r., srt. 31). Innymi słowy zgodnie przyjmuję się, ze aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo – skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie lub powiększenie przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że pogląd taki sformułowany został na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (por.: wyrok NSA z 29.11.1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, [w:] D. Czapielik, T. Kolanowski: "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Orzecznictwo. Aktualne przepisy", Oficyna Wydawnicza BRANTA, Bydgoszcz 1997, str. 111). Mając jednak na uwadze to, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodu w obu tych podatkach jest zasadniczo identyczna, przedstawiony wyżej pogląd, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, będzie także miał zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Uwagi te pozwalają zatem wyprowadzić wniosek, ze wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy podniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który – oceniany obiektywnie – nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani tez nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany bądź jego źródło.
Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu. Oznacza to tym samym, że chodzi o koszty faktyczne (oczywiście) poniesione tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane.
W tym samym miejscu podkreślić też należy, że ciężar udowodnienia poniesienia danego wydatku w celu wymaganym przez ustawę podatkową spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem organy podatkowe nie muszą w tej kwestii niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy mają dokonać jedynie w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodnego, czy dana okoliczność została udowodniona".
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłaconym kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłaconego p. A. R z tytułu realizacji umowy o dzieło zawartej [...], kwoty [...] zł wynagrodzenia wypłaconego p, S. D. z tytułu realizacji umowy zlecenia zawartej [...] oraz kwoty [...] zł poniesionej w związku z realizacją umowy zlecenia z [...] oraz kwoty [...] zł poniesionej na zakup garniturów nie nasuwa zastrzeżeń. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego, o czym świadczy obszerne uzasadnienie decyzji. Zgromadzone dowody poddały wnikliwej ocenie. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczał poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi , a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważnego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowole, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zarachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :
- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.
Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak tez jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodnego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.
Analogicznie stanowisko należy zająć odnośnie zwiększenia przychodów spółki o kwotę 52.702,83 zł z tytułu realizacji wierzytelności na mocy umowy z dnia [...] zawartej z "B" w likwidacji, jeśli zważyć, że skarżąca uzyskała przychód [...] r. W tych okolicznościach brak było racjonalnego uzasadnienia zawarcia w tym samym dniu umowy ze spółką cywilną "D", której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowanego przez "D" s. c. celem uzyskania części jako podmiot zajmujący się obrotem wierzytelnościami, nabyła w drodze przelewu wierzytelności przysługujące "B" w likwidacji i wierzytelności te zostały zrealizowane przez ich spłatę [...], to słusznie organy podatkowe uznały, że spółka uzyskała przychód, którym jest kwota spłacona przez dłużnika. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są między innymi otrzymane pieniądze.
W konsekwencji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do przychodów roku 2000 pozostałe 50% z uzyskanej prze "A" kwoty tj. 52.702,83 zł.
Bardziej skomplikowane jest natomiast ostatnie sporne zagadnienie, dotyczące ustalenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z obrotem daną wierzytelnością, do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie, jak i inna ściśle związane z jej obrotem.
Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawie należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Unormowanie to nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia polegającego opodatkowaniu dochodu – można potrącać koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów od właściwego okresu podatkowego reguluje natomiast art. 15 ust. 4 ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania przychodów , które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W przepisie tym mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".
Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd, Unimex, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01 , OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586).
Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczne (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszty poniesiony to koszt faktycznie realizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 113/04, "Prz. Podat." Z 2004., nr 9, str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [ w:] "Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5 i 6)".
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyrazem symetrii pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania i jako zasadę przyjmuje, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających w rok podatkowy, to są one potrącane, jeśli dotyczą przychodów z tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli ten rok nie jest rokiem "którego dotyczą".
Organy podatkowe dokonały również prawidłowej analizy zagadnienia związanego z obrotem wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz związanymi z tym skutkami w podatku dochodowym. W sytuacji zawarcia umowy o przeniesienie (przelew, cesję) obecnych wierzytelności w rozumieniu przepisów art. 509 – 518 Kodeksu cywilnego, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W Tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 15 ust. 1).
Potwierdzeniem słuszności powyższego rozumowania jest wyrok NSA z 22 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 675/2001. W wyroku tym stwierdzono, że ".. przychodem z praw majątkowych jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji przychód powstaje u nabywcy wierzytelności w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności. Wydatek na nabycie wierzytelności stanowi więc koszt uzyskania przychodu w dacie otrzymania należności od dłużnika, gdyż wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Spółka nie wyegzekwowała kupionej wierzytelności. Brak zatem także podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku jaki poniosła spółka na zakup wierzytelności". Podobnie orzekał Sąd Najwyższy w wyrokach z 5.04.2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 (OSN/ApiUS 2002, Nr 24, poz. 585 i 586) stwierdzając, że: "... Podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru (art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. ; obecnie jednolity tekst : Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Ten prawidłowy kierunek wykładni powyższych przepisów dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tych okolicznościach zaaprobować należy pogląd organów podatkowych, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem podlegają potrąceniu w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychody. W związku z powyższym prawidłowo dokonano skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku podatkowego w związku z dokonaniem opisanych w decyzji transakcji.
Za prawidłowy należy tez uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do orzekania na podstawie przepisów proceduralnych obowiązujących w chwili orzekania. Tym niemniej zwrócić należy uwagę na fakt, że art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokości zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzji, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że rozstrzygnięcie co do odsetek w przypadku spełnienia wymienionych przesłanek zawarte być musi w odrębnej decyzji. Przepis ten dotyczy wyjątkowej sytuacji, w której organ podatkowy określa w decyzji wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę (Ordynacja podatkowa – Komentarz, Krzysztof Dworniak, Wydawnictwo C.H Beck 2003 r.). Pamiętać bowiem trzeba, że generalną zasadą, określoną w art. 53 Ordynacji podatkowej, jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika bądź inkasenta. Organ podatkowy nalicza odsetki wyłącznie w przypadkach określonych w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie:
- w decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty płatność zaległości podatkowych
- w decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę,
- w postanowieniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej,
- w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa albo gminy, powiatu lub województwa,
- w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.
Pomimo powyższego naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.
W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.
Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
r.m.