I SA/GL 1104/24

I SA/Gl 1104/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 lipca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/320/2024/0 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019 oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 8 lipca 2024 r., nr SKO.FP/41.4/320/2024/0, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P S.A. w K. (dalej jako Spółka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej jako organ podatkowy) z 31 lipca 2023 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 3.353.525,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ podatkowy decyzją z 31 lipca 2023 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 3.353.525 zł. Organ podatkowy objął opodatkowaniem:
- budynki związane z dział. gosp. o powierzchni 52.105,16 m2 x 23,47 zł = 1.222.908,11 zł
- grunty zw. z dział. gosp. o powierzchni 886.629 m2 x 0,93 zł = 824.564,97 zł oraz grunty o powierzchni 980 m2 - zwolnienie z podatku od nieruchomości art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
- budowle o wartości 65.302.606,27 zł x 2% = 1.306.052,13 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisów postępowania podatkowego tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A. N. i z przesłuchania, biegłego mgr inż. K. S..
W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że spór dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wchodzących w skład Oddziału Kopalni Węgla Kamiennego B stanowiących część przedsiębiorstwa nabytego 29 kwietnia 2016 r. od K S.A. Wskazała, ze z uwagi na to, że wartości początkowe budowli ustalone zgodnie z art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, są zerowe, Spółka przyjęła jako podstawę opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości wartość poszczególnych budowli ustaloną w oparciu o wycenę dokonaną w "Opinii o wartości godziwej wskazanych składników majątku K S.A. KWK B według stanu na dzień 29.04.2016 r." sporządzonej przez [...] B.1 Sp. z o.o. (dalej "opinia B.1"). Organ podatkowy zakwestionował jednak ustaloną w ww. sposób podstawę opodatkowania, wykazaną w złożonej przez Spółkę deklaracji i ustalił ją na podstawie opinii powołanego w trybie art. 4 ust. 7 upoi biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. K. S. — "Opinii w zakresie określenia wartości początkowej budowli podziemnych — środków trwałych z rodzaju KŚT 200 znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na dzień 1.01.2019 r. P S.A. Zakład KWK B" (dałej "Opinia biegłego"). Zdaniem Spółki takie stanowisko było nieprawidłowe. Przede wszystkim wskazano, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku podania wartości budowli, w związku z powyższym nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ uznał jednakże brak możliwości wykorzystania opinii w zakresie wartości obiektów podziemnych (przyjął jednak wartość budowli znajdujących się na powierzchni z opinii B.1). Według Spółki organ uznał, że przedmiotem wyceny był wyłącznie koszt wydrążenia wyrobisk, natomiast nie dotyczy ona obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Pełnomocnik Spółki wskazał, że opinia B.1 nie określa tylko wartości drążenia wyrobisk, ale niezależnie od niej określa odrębnie poszczególnych obiektów zakwalifikowanych zarówno przez Spółkę jak i organ podatkowy jako budowle. Organ podatkowy nie wykazał, że zachodziły przesłanki zakwestionowania wartości budowli wskazanej przez podatnika i powołania biegłego w celu określenia tej wartości; w szczególności organ I instancji nie wykazał, by wartość podana przez podatnika ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, nie odpowiada wartości rynkowej budowli. Uwzględnienie przez organ wartości ustalonej w opinii biegłego, zamiast podanej przez podatnika, wynikającej z opinii B.1, świadczy nie tylko o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., ale również o naruszeniu art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, nakazujących rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony - przedsiębiorcy. Organ podatkowy nie wykazał, by wartość podana przez podatnika ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy nie odpowiadała wartości rynkowej. Z drugiej strony oparł się na opinii biegłego, która obarczona jest wadą przyjęcia przy ustalaniu stopnia zużycia technicznego budowli jako nominalnego czasu trwania budowli innej (wyższej) wartości niż wynikająca z założeń metodologicznych wyceny, co doprowadziło do zawyżenia wartości wyceny. Spółka uznała za niemożliwe do pogodzenia z logiką i zasadami doświadczenia życiowego przyjęte wyliczenia biegłego, z których wynika, że w niektórych przypadkach koszt wytworzenia 1 m bieżącego obudowy wykonanej z lżejszego materiału lub o mniejszym przekroju jest wyższy niż dla obudowy cięższej/większej. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że zawarte w Opinii biegłego szczegółowe wyliczenia, a tym samym ustalone wartości poszczególnych budowli pozostają w ewidentnej sprzeczności z przedstawionymi w samych opiniach założeniami metodologicznymi. Tym samym kryteria jakimi kierował się biegły dokonując szczegółowych wyliczeń muszą być uznane za czysto subiektywne i arbitralne.
W piśmie z dnia 20 listopada 2023 r. wniesionym do organu odwoławczego Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. W szczególności wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka mgr. inż. A. N. na okoliczność ustalenia, czy wartość budowli podana przez Spółkę istotnie odbiega od wartości rynkowej. Za uzasadnione uznała ponadto przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego K. S., z tego względu, że biegły nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących wewnętrznej sprzeczności opinii w zakresie ustalania zużycia technicznego jak i nie wyjaśnił w sposób przekonujący i logiczny przyjęcia w niektórych przypadkach kosztu wytworzenia 1 m bieżącego obudowy o węższym przekroju wyższego od 1 m bieżącego obudowy o szerszym przekroju.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że pomiędzy Spółką a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni oraz budowli pod ziemią stanowiących wyposażenie podziemnych wyrobisk górniczych. Także obiekty, które zostały błędnie zadeklarowane jako budynki, zostały ujęte w podstawie opodatkowania dla budowli. Mowa tu o: zadaszeniu szybu [...] nr ewid. [...], wiacie magazynowej nr inwent. [...], wiacie magazynowej nr [...] nr inwent. [...], wiacie magazynowej nr [...] nr inwent. [...]. Do podstawy opodatkowania dla budynków organ podatkowy przyjął powierzchnię określoną przez biegłego R. W. w opinii na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowych budynków z listopada 2018 r. Powierzchnię budynków pomniejszono o powierzchnię 4 obiektów tj. zadaszenie szybu [...] i 3 wiat magazynowych deklarowanych błędnie jako budynki. W efekcie do podstawy opodatkowania przyjęto budynki o powierzchni 52.105,16 m2 wymienione w załączniku nr 2 do decyzji. Podstawę opodatkowania dla gruntów organ podatkowy przyjął zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, tj. opodatkowano powierzchnię 886.629 m2 (załącznik nr 1 do decyzji). W zakresie opodatkowania budynków i gruntów Spółka nie wnosiła zastrzeżeń w odwołaniu.
Spór dotyczy natomiast opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią - rodzaj 200 KŚT. Strona kwestionuje przyjętą w tym zakresie wartość poszczególnych obiektów. Nie kwestionuje natomiast samego przedmiotu opodatkowania.
Kolegium zaznaczyło, ze zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów i wielokrotnie poddawane było ocenie, włączając w to Trybunał Konstytucyjny. Odwołało się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/11. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów i wielokrotnie poddawane było ocenie, włączając w to Trybunał Konstytucyjny. Wskazał zatem na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11 i stwierdził, że posługując się wskazanymi pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w spornym i kwestionowanym przez Podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.d. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Odwołano się następnie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 o ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570), a także art. 2 pkt 1 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5). Dalej Kolegium stwierdziło, że w opinii dotyczącej kwalifikacji budowlanej obiektów biegły Przyporządkował wszystkie budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako odcinki tunelu podstawowego oraz odcinki infrastruktury technicznej. Biegły wskazał, iż środki trwałe, własność podatnika, wskazane w załącznikach do opinii są budowlami w rozumieniu ww. przepisu i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie analizy cech: fizycznych, materialnych, funkcjonalnych i prawnych, po dogłębnej analizie - zdaniem biegłego - przedmiotowe środki trwałe wskazane w załącznikach nr 1, 2 i 3 są budowlą- tunelem. Dalej biegły w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składających się na tunel stwierdził występowanie wskazanych cech, które dowodzą trafność poglądów przedstawionych w opinii w odniesieniu do środków trwałych stanowiących własność Spółki, a uznanych za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Za słuszne uznano przy tym opodatkowanie wskazanych w załączniku do decyzji obiektów budowlanych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Kolegium zaznaczyło, że sam pełnomocnik podatnika wskazał, że kwestia, które obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Budowle zakwalifikowane przez biegłego jako odcinki tunelu podstawowego, odcinki tunelu infrastruktury technicznej oraz odgałęzienie technologiczne tunelu stanowią środki trwałe rodzaju 200 KŚT (chodniki, przekopy, pochylnie i.t.p.). Jednakowoż nie posiadają one wartości początkowej, stąd koniecznym było określenie ich wartości na dzień powstania obowiązku, tj. na dzień 1 maja 2016 r. Biegły K. S. przygotował opinię nt. określenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2019 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle o przewidywanym okresie używania dłuższym niż jeden rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi. Na podstawie przepisów art. 16h ust. 1 i 16g ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, za którą uważa się m.in. cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem informacje dotyczące wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarte są w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.ł. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185). W toku postępowania do akt sprawy włączono:
- "Opinię o wartości wskazanych składników majątku P Sp. z o.o. z uwzględnieniem wskaźników wynikających z modelu biznesowego spółki" przygotowaną przez B.1 Sp. z o.o., w której określono wartość końcową (bilansową) KWK B w L.
- "Opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). K S.A. Oddział KWK B" B.1 Sp. z o.o.
- "Opinię określającą wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk. Lokalizacja przedmiotu opracowania: K Oddział KWK B w L., granice administracyjne Gminy L.", B.1 Sp. z o.o.
- "Opinię określającą wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Lokalizacja przedmiotu opracowania: K Oddział KWK B w L., granice administracyjne Gminy L.", B.1 Sp. z o.o.
- "Opinię określającą wysokość kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na podstawie faktycznie poniesionych nakładów. Lokalizacja przedmiotu opracowania: K Oddział KWK B w L., granice administracyjne Gminy L.", B.1 Sp. z o.o.
W trakcie postępowania podatkowego Spółka przekazała organowi "wykaz podziemnej infrastruktury górniczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - dotyczy obiektów zlokalizowanych w poszczególnych wyrobiskach górniczych", w którym wskazano 64 budowle (chodniki, przekopy, pochylnie i.t.p.), których łączna wartość obudowy określona - jak wskazała Spółka - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wynosi 8.987.041,47 zł. Powyższą wartość przyjęto do deklaracji podstawy opodatkowania dla budowli, obok wartości budowli usytuowanych na powierzchni (18.029.476,40 zł) i wartości podziemnej infrastruktury górniczej (11.274.968,84 zł). Łącznie zadeklarowano do opodatkowania budowle o wartości 38.291.487 zł.
Organ nie zaakceptował wartości podanej przez Spółkę i postanowieniem z dnia 17 października 2022 r. powołał na biegłego mgr.inż. K. S. w celu ustalenia wartości (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - za rok 2019. W postanowieniu organ zaznaczył, że w przypadku nabycia ww. budowli od K S.A. - wartość ma być ustalona od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, czyli na dzień 1 maja 2016 r., a w przypadku, gdy budowa została zakończona bądź rozpoczęto użytkowanie budowli po dniu 1 maja 2016 r. - na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub jej części przed ostatecznym wykończeniem.
W dniu 26 października 2022 r. biegły K. S. przedstawił opinię, którą określił wartość elementów składowych 66 środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, według ich stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. Data, na którą oszacowano wartość przedmiotu wyceny (tj. data powstania obowiązku podatkowego) to 1 maja 2016 r. Biegły określił wartość odtworzeniową wycenianych obiektów. Biorąc pod uwagę: brak możliwości alternatywnego zagospodarowania, dużą zależność funkcjonalną pomiędzy obiektami wysoce specjalistycznymi, użyteczność szacowanych składników - biegły stwierdził brak transakcji obejmujących tego rodzaju środki. Brak możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które były przedmiotem obrotu, spowodował, że biegły zastosował podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia zapewniającym wycenę poprzez analizę rynkowych koszów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli.
W dniu 21 listopada 2022 r. Spółka przedstawiła zastrzeżenia do opinii biegłego K. S. wraz z opinią ekspercką autorstwa mgr. inż. A. N.. Strona sformułowała w piśmie z dnia 18 listopada 2022 r. pytania i uwagi do opinii biegłego.
W piśmie z dnia 5 grudnia 2022 r. biegły odpowiedział na postawione zastrzeżenia i pytania. Odpowiedź biegłego dotyczy ustalenia stanu przedmiotu wyceny na 2019 r. (tj. uwzględnienia istnienia budowli na dzień 1 stycznia 2019 r., przeprowadzenia ewentualnych modernizacji, likwidacji, czy wzniesienia nowej budowli). Ponadto biegły wypowiedział się w kwestiach: niezastosowania podejścia dochodowego przy wycenie budowli, posłużenia się Katalogami Nakładów Rzeczowych z 1986 r., zastosowania przy wycenie ładowarek zasięrzutnych i ładowarek zgarniających, normatywu zużycia materiału wybuchowego, czy też przyjętego rodzaju materiału wybuchowego. Odpowiedź biegłego dotyczy także zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. przypadków przyjęcia większej wartości dla obudów 8 stalowych o mniejszym przekroju aniżeli dla obudów o większym przekroju. W tym celu biegły przedstawił przykładowe szczegółowe wyliczenia wzniesienia 1 m wyrobiska w obudowach o różnym profilu. Z przykładowych wyliczeń biegłego wynika, że większa obudowa może być "tańsza". Biegły przy szczegółowych wyliczeniach wskazał na różne koszty wykonania 1 m3 wyrobiska w obudowie, a także na ciężar jednego metra obudowy wg producenta.
W piśmie z dnia 10 stycznia 2023 r. pełnomocnik Strony, podpierając się stanowiskiem eksperckim mgr. inż. A. N., zgłosił uwagi do zebranego materiału dowodowego. Według niego brak było podstaw do powołania biegłego K. S. do wyceniania wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Z powołanych przepisów u.p.o.l. tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że organ powoła biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli wówczas, gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku podania wartości budowli, względnie poda wartość nieodpowiadającą rynkowej. Skoro Spółka ustaliła wartość budowli w oparciu o wycenę B.1, tj. "Opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku K S.A. KWK B według stanu na dzień 29.04.2016 r.", to tym samym podała wartość budowli. Spółka zaznaczyła, że w opinii B.1 określono zarówno wartość drążenia wyrobisk jak i niezależnie od niej poszczególnych obiektów. Uwzględniając, że wartość budowli określona została w opinii B.1 jako wartość odtworzeniową, podobnie jak wartość ustalona w opinii K. S., a w celu określenia tej wartości posłużono się identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej, z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia (technicznego i funkcjonalnego), organ winien przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla podatnika. Obowiązek taki wynika z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.
W piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. biegły K. S. podtrzymał swoje stanowisko i przedstawił kolejne wyjaśnienia oraz odpowiedzi na pytania. Wyjaśnił m.in., że należy odróżnić odrzwia stalowe jako wyrób hutniczy od budowli w wyrobisku górniczym składającej się z tychże odrzwi, a także z akcesoriów, rozpór, podkładek, opinki i robocizny związanej z ich ustawianiem, skręceniem, oklinowaniem, wyłożeniem pustek za obudową. Następnie na przykładzie obudów o różnych rozmiarach wykazał, że obudowa większa może być tańsza. Kolejną poruszoną w pismach biegłego kwestią było ustalanie zużycia technicznego obiektu. Według strony należało uwzględnić nominalny czas trwania obiektu, który dla wyrobisk górniczych wynosi 40 lat. W przypadku, gdy wyceniana budowla miała więcej lat należało doliczyć kolejne 10-lecia. Tylko dla obiektów równych lub starszych niż 40 lat należy wydłużyć okres nominalnego czasu trwania budowli, tak aby zużycie nie przekroczyło 100 %. Spółka wskazała, że data planowanej likwidacji nie ma tutaj znaczenia. Jest brana pod uwagę przy oznaczaniu stopnia zużycia funkcjonalnego. Zdaniem biegłego takie stanowisko jest niezasadne. Zakłada ono, że budowla zużywa się od daty wytworzenia do daty wyceny. Jego przyjęcie skutkowałoby określeniem wartości budowli z uwzględnieniem zużycia wynoszącego ponad dziewięćdziesiąt kilka procent dla każdej z wycenianych budowli. Biegły wskazał na to, że potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiedziałby się, że nabywa coś co nie ma wartości ponieważ jest zużyte technicznie. Podniósł ponadto, ze przyjęta przez niego metodologia wyceny była wykorzystywana od 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., J S.A., K.1 i innych. Biegły w piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. ponadto wyjaśnił, odnośnie niezastosowania podejścia dochodowego, że wybór metody wyceny jest niezależną decyzją rzeczoznawcy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Odniósł się również do zastosowania Katalogów Nakładów Rzeczowych z 1986 r., wyjaśniając, że wyceniana przez niego większość budowli powstała w XX w., natomiast 2 powstały w roku 2011 i 2014 r. Wyjaśnił, że opracowana przez niego metodologia pozwala na wyłączenie z wartości budowli pewnych parametrów nie mających wpływu na wartość budowli. Uzasadnił dlaczego przyjął wartości pracy ładowarek zasięrzutnych i zgarniakowych zamiast kombajnu chodnikowego. Uznał za zasadną uwagę dotyczącą przyjęcia w KNR-ach identycznego normatywu zużycia materiału wybuchowego na 1 m3 calizny. Jednakowoż pozostawało to bez wpływu na wycenę w związku z koniecznością odliczenia tychże kosztów. Uwagę dotyczącą "zerowania" pewnych kosztów biegły powtórzył przy odpowiedzi na zarzut nieuwzględnienia w oparciu o KNR-y wszystkich robót niezbędnych do wykonania wyrobiska.
Postanowieniem z dnia 14 marca 2024 r. Kolegium zleciło organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez wezwanie biegłego K. S. do wyjaśnienia: czy obliczona przez niego w opinii wartość zużycia technicznego (kolumna 13.) odpowiada wzorowi przedstawionemu na obliczenie stopnia zużycia technicznego podanemu na stronie 11, w szczególności czy biegły prawidłowo określił w każdym przypadku nominalny czas trwania budowli oraz czy obliczone przez niego zużycie funkcjonalne budowli (kolumna 15.) odpowiada wzorowi przedstawionemu na obliczenie stopnia zużycia funkcjonalnego na stronie 12. Kolegium dostrzegło, że w liczebniku pojawia się ta sama wartość (2043-2016), podczas gdy biegły wyjaśnił na stronie 12, że w pozycji tej winien być ujęty wiek budowli w latach od ukończenia do daty wyceny.
W odpowiedzi w piśmie z dnia 10 kwietnia 2024 r. biegły wskazał, że wartość zużycia technicznego (kolumna 13) została obliczona zgodnie ze wzorem podanym na stronie 11 opinii. Nominalny czas trwania budowli został określony zgodnie z zapisem na dole strony 11 opinii. Dalej wyjaśnił, że w Zakładzie KWK B na ogólną liczbę budowli podziemnych w ilości 66 sztuk tylko dwie budowle zostały wzniesione w latach 2011 i 2014 dla których nominalny czas trwania budowli przyjęto na poziomie 40 lat, dla pozostałych budowli nominalny czas trwania budowli przyjęto w wysokości: okres użytkowania do (kolumna 10) minus okres użytkowania od ( kolumna 9) zaokrąglony do pełnych dziesięcioleci w górę (kolumna 12). Wartość zużycia funkcjonalnego budowli (kolumna 15) zostały obliczone prawidłowo. Niemniej biegły wyjaśnił, że w opisie wzoru na określenie stopnia zużycia funkcjonalnego strona 12 wiersz 9 od góry popełnił błąd pisarski: jest to wiek budowli w latach (od ukończenia budowy do daty wyceny), a powinno być t - wiek budowli w latach (od daty wyceny do daty zakończenia eksploatacji). W liczniku ułamka (kolumna 15) ma być ujęty czasookres użytkowania budowli od daty powstania obowiązku podatkowego (początek użytkowania budowli u nowego właściciela) do momentu planowanego zakończenia eksploatacji obiektu. Biegły wskazał, że dla wszystkich 66 budowli będących przedmiotem postępowania kres użyteczności został przez właściciela określony na rok 2043. W okresie od daty powstania obowiązku podatkowego tj. 1 maja 2016 r. do daty wyceny 1 stycznia 2019 r., a następnie kolejnych lat, dla których wykorzystano opinię w Zakładzie KWK B nie oddano do użytkowania nowych budowli górnictwa podziemnego. W konsekwencji biegły dokonał wprowadzenia korekty do opinii, polegającej na zmianie opisu wartości we wzorze na stopień zużycia funkcjonalnego. Biegły podał, że to wiek budowli w latach od wyceny do daty zakończenia eksploatacji.
Spółka, po zapoznaniu się z wyjaśnieniami biegłego, w piśmie z dnia 12 czerwca 2024 r. podtrzymała swoje zarzuty, wyjaśniając, że nie zgadza się ze sposobem ustalenia stopnia zużycia technicznego, nie funkcjonalnego. Zdaniem Spółki biegły zawyżył wartości budowli poprzez przyjęcie jako nominalnego czasu trwania budowli okresu od jej wybudowania do daty planowanej likwidacji. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny opinii biegłego. Dla wyceny budowli biegły ustalił stopień zużycia funkcjonalnego i stopień zużycia technicznego. Następnie przyjął wartość odtworzeniową budowli ustaloną w oparciu o wyższy stopień zużycia. W rozpatrywanym przypadku był to stopień zużycia funkcjonalnego, który nieznaczenie przekraczał stopień zużycia technicznego (max. o 7%). Jak wynika z wyjaśnień biegłego zastosowany przez niego wzór dła obliczenia zużycia technicznego w mianowniku posługuje się wartością Tn - tj. nominalnym czasem trwania budowli w latach. Biegły przyjął go dla budowli górnictwa podziemnego na poziomie 40 lat, a dla starszych budowli przyjąć należy kolejne 10 lecia. Jeżeli zatem wyceniana budowla w 2016 r. (rok powstania obowiązku podatkowego) miała 56 lat, to do przyjętego roku zakończenia jej eksploatacji (2043 r.) w zaokrągleniu będzie miała 90 lat. Biegły zaznaczył, że nominalny czas trwania budowli, to nie jest jak wskazuje autor kierowanych do niego pytań od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do lat czterdziestu, a w przypadku budowli starszych powiększany o kolejne dziesięciolecia. Przyjęte przez biegłego wyliczenia spowodowały, że dla wyliczenia wartości odtworzeniowej dla budowli przyjął stopień zużycia funkcjonalnego, który był w tym przypadku wyższy, aniżeli stopień zużycia technicznego wyliczony w oparciu o nominalny czas trwania budowli.
Kolegium nie znalazło podstaw do zakwestionowania wyceny dokonanej przez biegłego K. S.. Biegły szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wartości. Nie można odmówić przeprowadzonej opinii zagłębienia się w przedmiot sprawy i znawstwa przedmiotu. Biegły wyjaśnił przyjęte wzory i dane podstawione do tych wzorów. Powyższe doprowadziło biegłego do wyliczeń akceptowalnych z punktu widzenia organów podatkowych. Faktem jest, że zaakceptowanie rozumienia nominalnego czasu trwania budowli przez Stronę faktycznie oznaczałoby przyjęcie ponad 90% zużycia technicznego tychże budowli. Powyższe nie mogłoby znaleźć zastosowania uwzględniając czas pozostały do zakończenia eksploatacji budowli. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA w Łodzi z 23.07.2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl). Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdza, że opinia biegłego K. S. w sprawie wartości budowli jest przekonywująca, odpowiada warunkom stawianym tego rodzaju dowodowi. W toku postępowania zbadano stanowisko Strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Wskazywane przez Stronę błędy zostały negatywnie zweryfikowane, a opinia została uznana za wiarygodną. Kolegium nie znalazło podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. N. na okoliczność ustalenia wartości budowli. Wskazano, że łączna wartość budowli podana przez biegłego K. S. - 36.111.186 zł, znacznie przewyższała wartość określoną przez Stronę, tj. 8.987.041,47 zł jako wartość spornych budowli podziemnych. Powyższe wskazuje na zasadność powołania biegłego i określenia wartości w oparciu o jego wycenę. Zdaniem Kolegium nie ma podstaw także do zakwestionowania przyjętej przez niego metody kosztów odtworzenia stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. W licznych wyrokach WSA w Gliwicach dotyczących opodatkowania podziemnych obiektów należących do kopalni stwierdzono, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w podziemnym wyrobisku nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. W tego rodzaju sprawach wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie
produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Pomocniczo odwołać się można także do art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj, i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Natomiast zgodnie z art. 150 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Jednocześnie w art. 150 ust. 3 ustawy zapisano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16 (Lex nr 2190418) stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. 11 Przyznając zatem, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów łub ich zorganizowanej części, stwierdzić należało, że biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. Zdaniem organu odwoławczego opinia biegłego K.S. jest wiarygodna bowiem zawiera wyczerpującą i przekonywującą analizę zagadnienia. Opinia zawiera rzeczowe argumenty dotyczące przyjętej metody wyceny oraz założeń kalkulacyjnych, które znamionują znawstwo jej autora w zakresie zasad wyceny budowli oraz funkcjonowania zakładu górniczego. Wartości podatkowe podziemnych składników majątku nabytych 29 kwietnia 2016 r. przez Spółkę od K S.A. wynosiły 0 zł. W związku z powyższym Spółka na potrzeby podatku od nieruchomości ustaliła ich wartość w oparciu o "Opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku K S.A. KWK B według stanu na dzień 29.04.2016 r." Z wyjaśnień zawartych w przedmiotowej opinii wynika, że oszacowana wartość godziwa budowli, uwzględniania takie atrybuty jak stopień zużycia funkcjonalnego, stopień zużycia technicznego oraz stopień zużycia środowiskowego, kształtujące się w katalogach i cennikach, kosztorysach i wynikach analizy własnej. Uwzględnia stan obiektów na 29 kwietnia 2016 r. Wartość podziemnych środków trwałych podana w deklaracji przez Stronę w oparciu o przywołaną opinię wyniosła 8.987.041,47 zł. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (wartości początkowej) oraz w ust. 5 (wartości rynkowej), lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Wycena przygotowana przez biegłego K. S. przekraczała znacznie wartość określoną przez Stronę. Biegły wycenił 66 budowli na wartość 36.111.186 zł. Zaakceptowanie tej wyceny, oznacza, że Podatnik podał wartość budowli odbiegającą od wartości rynkowej (tu odtworzeniowej). Zatem organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego. Jakkolwiek art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także określenie wartości odtworzeniowej. Stosownie do powołanego przepisu wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Wartość odtworzeniową określona przez biegłego K. S. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 nie uwzględniała kosztu drążenia wyrobiska. Biegły opracował szczegółowe kosztorysy, uwzględniające wszystkie składniki kosztów (robociznę, materiały i sprzęt) oraz uwzględniające w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje). Szczegółowo wyjaśnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. W pierwszej kolejności uzasadnił, dlaczego nie jest możliwe oszacowanie wartości rynkowej (brak występowania wycenianych środków trwałych w obrocie). Konieczność wyłączenia z wartości kosztów drążenia wyrobiska, spowodowała zastosowanie podejścia kosztowego, które umożliwiało wyłączenie kosztów drążenia. Jednocześnie biegły w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione, uwzględnił w wycenie jej rynkowy aspekt, przyjmując rynkowe stawki poszczególnych elementów kosztotwórczych. Oceniając opinię biegłego Pana K. S., Kolegium wskazuje, że wraz z późniejszymi wyjaśnieniami biegłego stanowi ona kompletną i wiarygodną ocenę stanu faktycznego. Przede wszystkim biegły wyjaśnił dlaczego zastosowano taką a nie inną wartość nominalnego czasu trwania budowli. Nie uznano, by podane wartości były sprzeczne z założeniami opinii, w której założono, że nominalny czas trwania budowli w górnictwie to 40 lat plus kolejne 10-lecia. Dodatkowo biegły wyjaśnił, że nominalny czas trwania budowli, to nie jest jak wskazuje autor pytań od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do lat czterdziestu, a w przypadku budowli starszych powiększany o kolejne dziesięciolecia. Wartość 1 m bieżącego obudowy biegły określił w oparciu o dane z Katalogu Nakładów Rzeczowych, gdzie na podanym przez niego przykładzie obudowa większa/szersza jest tańsza aniżeli w obudowa mniejsza. 12 stwierdzić przychodzi zatem, że opinia biegłego jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Nie sposób zarzucić biegłemu braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. Biegły przedstawił w sposób analityczny przyjęte wyliczenia, wskazał wszystkie dane "wsadowe", które posłużyły do wyceny. Pod załącznikami od B do G przedstawił kosztorysy wycenianych budowli, po to by w załączniku A przedstawić ostateczną wycenę elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Wycena w oparciu, o którą Strona określiła wartość budowli jest opinią prywatną. Podlega ocenie jak każdy dowód w sprawie. Kolegium stwierdza, że opinia ta określa wartość podziemnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, według jej autorów przy zastosowaniu metody kosztów odtworzenia. Opinia nie zawiera szczegółowych danych wsadowych przyjętych przy wyliczeniach, jak i samych wyliczeń wartości budowli. Nie sposób zatem uznać jej za wiarygodną i prawidłową. Tym samym nie sposób w oparciu o art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, nakazujących rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony - przedsiębiorcy opierać rozstrzygnięcia o przedstawioną przez Spółkę opinię. Kolegium uznało za niepotrzebne przesłuchiwanie mgr. inż. A. N. i K. S. na okoliczności wskazane przez Stronę.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,
2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
Spółka wniosła zatem o:
1) uchylenie zaskarżonej oraz
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zdaniem Spółki w sprawie brak było podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem doszło do naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Spółka wywiązała się bowiem z obowiązku podania wartości rynkowej ww. budowli, tj. wartość określoną w opinii B.1, wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie organ podatkowy wykorzystał ww. opinię do przyjęcia podstawy opodatkowania w pozostałym zakresie (wartość budowli znajdujących się na powierzchni. Tymczasem opinia ta zawiera nie tylko wartość drążenia wyrobisk, ale także niezależnie od niej określa wartość poszczególnych obiektów zakwalifikowanych zarówno przez Spółkę, jak i organ podatkowy jako budowle.
Według skarżącej treść opinii ze swej istoty zawiera wynik obliczeń dokonanych w oparciu o dane źródłowe, a sam fakt niezałączenia do niej tzw. tomu obliczeń jako integralnej części tego dokumentu nie oznacza, że obliczenia takie nie zostały dokonane. To samo dotyczy szczegółowych danych technicznych opiniowanych środków trwałych, takich jak długość: z uwagi na to, że opinia odnosi się do poszczególnych środków trwałych uwzględnionych w prowadzonych ewidencjach, na podstawie których można ustalić te dane, nie było potrzeby powtórnego przedstawiania tych danych w opinii B.1. W ocenie podatniczki brak zawarcia powyższych danych oraz obliczeń w opinii B.1 nie mógł zatem stanowić podstawy do jej zakwestionowania przez organ podatkowy. W rezultacie nie wykazano, że ziściły się przesłanki zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Jak zaznaczono w skardze, opinia B.1, została sporządzona m.in. przez rzeczoznawcę majątkowego M. S. (nr uprawnień [...]) - a wiec przez osobę posiadająca uprawnienia do szacowania nieruchomości, która spełnia kryteria do powołania jej jako biegłego w celu określenia wartości budowli przez organ podatkowy, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, również przemawia przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli podanej przez podatnika i powołaniu biegłego w celu jej ustalenia w trybie przywołanego przepisu.
Jak zauważono, rzeczywista weryfikacja prawidłowości dokonanych obliczeń musiałaby być dokonana przez innego rzeczoznawcę majątkowego, jako osobę posiadająca niezbędna wiedze i kompetencję w tym zakresie. Tymczasem absurdalne byłoby wymaganie od podatnika, aby po uzyskaniu wyceny od jednego rzeczoznawcy (zespołu rzeczoznawców) zwracał się do drugiego o dokonanie weryfikacji tej wyceny. Z punktu widzenia samego podatnika uzyskanie od B.1 tomów obliczeń nie miało zatem żadnego praktycznego znaczenia.
W ocenie podatniczki, w sprawie brak jest jakichkolwiek obiektywnych przesłanek do uznania, że właśnie wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy jest prawidłowa, a wartość podana przez spółkę - nie. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema opiniami sporządzanymi przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych (w których przy tym zastosowano tę samą metodę wyceny) - a więc przez podmioty w równym stopniu kompetentne do sporządzenia opinii. Odmienne podejście organów podatkowych i uwzględnienie wartości ustalonej w opinii K. S., zamiast podanej przez podatnika, wynikającej z opinii B.1, świadczy nie tylko o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., ale również o naruszeniu art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.
Skarżąca zaznaczyła, że w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed SKO w Katowicach, spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń dotyczących treści opinii biegłego, w szczególności dotyczących niekonsekwencji biegłego w zakresie przyjmowanych przez niego założeń metodologicznych, a także sprzeczności pomiędzy zawartymi w opinii założeniami a wyliczeniami dotyczącymi wartości poszczególnych budowli, jednakże organy nie odniosły się do przedstawionych zastrzeżeń, a w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W opinii, sporządzonej dla celów postępowania w niniejszej spawie, w w przypadku wielu budowli biegły przy ustalaniu stopnia zużycia technicznego przyjął nominalny czas trwania budowli inną wartość (wyższą), niż wynikająca z założeń metodologicznych przedstawionych na stron. 11-12 opinii. Skarżąca wskazała przykładowe obiekty wymienione w załączniku A do opinii, w których jej zdaniem biegły przyjął inne założenia, podnosząc, że w zasadzie w jedynie dwóch przypadkach przyjęto wartości zgodnie z założeniami. Dalej Spółka podniosła, że zgodnie z opinią nominalny czas trwania budowli ma wpływ na stopień zużycia, a w konsekwencji na ich wartość. To oznacza, że również w tym zakresie opinia jest błędna, bowiem w niektórych przypadkach stopień zużycia technicznego budowli jest wyższy od stopnia zużycia funkcjonalnego. Tymczasem zużycie techniczne jest okolicznością, to według skarżącej obiektywną i brak jest jakichkolwiek względów dla przyjęcia, że w zależności od gminy, na terenie której znajdują się budowle, sposób wyliczania współczynnika tego zużycia miałby się zasadniczo różnić.
Zdaniem skarżącej, fakt, iż biegły nie przedstawił takich wyjaśnień, a zamiast tego usiłuje bagatelizować znaczenie ustalenia ww. współczynnika dla ustalenia wartości budowli, uzasadnia zarzut, iż stosuje je w sposób całkowicie dowolny i arbitralny - co podważa wiarygodność sporządzonych przez niego opinii i uniemożliwia posłużenie się nimi jako dowodami w sprawie.
Skarżąca zarzuciła SKO brak wyjaśnienia przez organ powyższej niekonsekwencji biegłego w stosowanym przez niego sposobie ustalania stopnia zużycia technicznego, mającego wpływ na określenie wartości budowli, a co za tym idzie, podstawy opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, oznacza, że organ nie przeprowadził wszystkich czynności niezbędnych do zweryfikowania poprawności wartości ustalonych przez biegłego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Spółka podniosłą, że w trakcie postępowania podatkowego wskazała również na niespójności i sprzeczności zawarte w opiniach biegłego sporządzonych dla celów postępowania w niniejszej sprawie. W szczególności zwrócono uwagę na to, że przypadku ustalania wartości obudów wyrobisk górniczych można racjonalnie zakładać, ze wartość zarówno materiału, z którego wykonana jest obudowa, jak i robocizny niezbędnej do jej wykonania, powinna być wyższa w przypadku obudów o większym przekroju poprzecznym niż w przypadku obudów o mniejszym przekroju.
Tymczasem, jak wykazano w złożonym do akt sprawy stanowisku eksperckim A. N., w opinii biegłego K. S. powyższe prawidłowości nie są zachowane. Zdaniem podatniczki, niezależnie od tego, że stoi to w ewidentnej sprzeczności z założeniami przedstawionymi w opisowej części opinii, to okoliczność ta może mieć znaczenie dla określenia stopnia zużycia funkcjonalnego, natomiast nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu stopnia rzeczywistego zużycia technicznego.
Podsumowując w ocenie skarżącej, zawarte w opiniach powołanego przez organ biegłego szczegółowe wyliczenia, a tym samym ustalone wartości poszczególnych budowli pozostają w ewidentnej sprzeczności z przedstawionymi w samych opiniach założeniami metodologicznymi. Powoduje to, że kryteria, jakimi kierował się biegły dokonując szczegółowych wyliczeń muszą być uznane za czysto subiektywne i arbitralne. Podważa to wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powodują, że opinie nie spełniają swojej funkcji.
Także z tych względów opinie nie mogą stanowić podstawy ustalenia podstawy opodatkowania wymienionych w nich budowli podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zarazem wskazane powyżej niespójności czy wręcz sprzeczności w opiniach biegłego świadczą o tym, że wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne do zweryfikowania poprawności wartości ustalonych przez biegłego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. rozpoznawał cztery sprawy podatniczki dotyczące podatku od nieruchomości, tj. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1101-1104/24. W sprawach I SA/Gl 1101-1103/24 Sąd orzekał na skutek uchylenia przez tutejszy Sąd uprzednio wydanych decyzji, na skutek związania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę Sąd nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.
Przypomnieć zatem wypada, w ślad za wyrokami w sprawach I SA/Gl 852-854/23, że Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.
Z przywołanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.
Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).
Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię B.1 opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tut. Sąd, w wielu innych sprawach.
Dalej wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji jak też Kolegium przeprowadziły dogłębną analizę opinii o wartości godziwej składników majątku z dnia 16 maja 2016 r., a także innych dokumentów, z których wynika sposób wyceny składników majątku podatnika w związku z ich nabyciem od K S.A. w związku z planowaną i przeprowadzoną w dniu 29 kwietnia 2016 r. transakcją.
Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawiona przez podatnika opinia w części opisowej nie zawiera żadnego opisu budowli z grupy 200 znajdujących się pod ziemią (str. 36-37 opinii). Natomiast w części opisującej sposób wyceny, autorzy opinii napisali, że szacowali wartość "wykonania wyrobiska górniczego rozumianego jako wydrążenie, o zadanych wymiarach i orientacji w przestrzeni, pustki w górotworze (caliźnie) z jej obudowaniem". Jednocześnie na str. 98 opinii w pkt 9.3 zastrzeżono, że "wyrobiska górnicze mimo przynależności do grupy 200 KŚT nie są budowlami w rozumieniu ustawy "Prawo budowlane". Zatem z przytoczonych fragmentów opinii wynika wprost, iż jej przedmiotem nie były budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, albowiem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest wyrobisko górnicze, ale budowla w postaci tunelu. Ponieważ w opinii przedstawionej przez podatnika nie szacowano wartości tunelu, organ podatkowy przyjął, że podatnik nie podał wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania i dlatego zlecił wykonanie opinii biegłemu K. S.. Stanowisko organów potwierdza cel opinii z dnia 16 maja 2016 r. podany w pkt 2 str. 5, gdzie nie ma mowy o wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji opinia złożona do akt sprawy przez spółkę nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli zlokalizowanych pod ziemią.
W ocenie Sądu trafna okazała się dokonana przez Kolegium ocena opinii biegłego K. S. - przedmiot wyceny jest zgodny z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W praktyce oba te zakresy wykonywane są jednocześnie, co wynika z technologii budowy i zasad prawidłowej ekonomicznie uzasadnionej gospodarki. Rację ma także Kolegium, wskazując na konieczność opodatkowania tych budowli na szczególnych zasadach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych. Przyjęte przez biegłego K. S. założenie jest właściwe, poprawne i w pełni realizuje te zasady. Sąd w pełni akceptuje przyjętą przez biegłego metodę wyceny, zgodnie z którą: opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobisk korytarzowych (np. kamiennego w obudowie stalowej), a następnie opracowano normatywne kosztorysy wykonania takich samych wyrobisk korytarzowych kamiennych w obudowie tymczasowej. Różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwana wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Przyjęta przez biegłego metodologia wyceny w zakresie ustalania wartości budowli w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Zastosowana przez biegłego technika szczegółowa, polegająca na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, uwzględniających wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) oraz uwzględniająca w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje), rzeczywiste materiały, z których ją wykonano oraz realne ceny i wartości roboczodniówki - w pełni odpowiada celowi opracowania - a więc ustaleniu wartości początkowej w podatku od nieruchomości, która nie obejmuje kosztów drążenia i która odnosi się konkretnie do budowli zlokalizowanych w KWK B. Biegły szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. Wskazał także, że przedmiotem opinii są środki trwałe niewystępujące w obrocie. Zgodnie z art. 150 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:- wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu, - wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Nie budzi więc wątpliwości, że w opinii biegły oszacował wartość odtworzeniową budowli. O możliwości wyboru jedynie tego podejścia, prócz przytoczonego wyżej przepisu ustawy, zdecydowała w głównej mierze konieczność wyłączenia z wartości budowli nakładów na drążenie. Jest oczywiste, że ten cel mógł zostać osiągnięty jedynie w podejściu kosztowym, w którym o wartości decydują koszty wytworzenia lub zastąpienia, a więc możliwe jest przy szacowaniu pominięcie, czy wyłączenie kosztów związanych z drążeniem. Jednocześnie biegły w takim zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione, uwzględnił w wycenie jej rynkowy aspekt, przyjmując rynkowe stawki poszczególnych elementów kosztotwórczych.
Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko Kolegium, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, które obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie jako budowli wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze. Powołanie biegłego było konieczne w związku z niezastosowaniem się podatnika do wezwania organu podatkowego. Podatnik nie określił wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, albowiem wartość poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT nie uwzględnia wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego drążenia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, właściwie przypisały jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzących w skład rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organy podatkowe odstąpiły od ich opodatkowania.
Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B.1, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez skarżącą wartość (wynikająca z opinii firmy B.1) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ ten miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Zdaniem Sądu rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B.1. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.
Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. odnoszące się do obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, Mając na uwadze powołane regulacje, organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w szczególności w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika oraz opinie biegłego organ podatkowy ustalił, które obiekty zlokalizowane pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do opinii K. S., to podnieść należy, że w opinii biegłego określono wartość budowli z rodzaju 200, 210, 211 i 221 KŚT. Zakresem wyceny objęto wartości odtworzeniowe wskazanych środków trwałych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13, wskazujące na koszt 1 metra bieżącego budowli w postaci tunelu. Jak zauważono w decyzji, metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń, będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W opinii szczegółowo wyjaśniono i uzasadniono wybór podejścia, metodę i technikę wyceny. W konsekwencji zasadnie uznano, iż wartość budowli wynikająca z opinii biegłego została wzięta pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się w szczegółach do wątpliwości odnoszących się do opinii K. S., to zauważyć należy, że zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk J S.A., K.1 oraz kilkudziesięciu innych wycen wyrobisk górniczych dla różnych celów. Przypomnienia wymaga, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat, co biegły wielokrotnie wyjaśniał. Zasadnie zatem w opinii uznano, iż tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot który nie ma wartości, bo jest zużyte technicznie.
W rezultacie należy uznać opinię K. S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jest ona spójna, szczegółowa i w skrupulatny sposób precyzuje metodę i dane służące do wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania.
Wskazać należy, iż biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Wyjaśniono, że ze względu na specyfikę budowli podziemnych i brak szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ich wyceny biegły K. S. wykorzystał zapisy Międzynarodowych Standardów Wyceny, wydane przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, standard W18, "Podejście kosztowe w wycenach do celów sprawozdań finansowych", standard WI 14 Wycena nieruchomości w przemyśle wydobywczym oraz wytyczne zużycia obiektów budowlanych wydanych przez Wacetob 2000 r. Biegły przedstawił obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy.
W opinii przedstawiono ogólny wzór: Wo = Ww x (1 - (max;St;Sf;Se)), Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Następnie podano metodę określenia stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), natomiast stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego) nie ma zastosowania do budowli górnictwa podziemnego, gdyż stosowane materiały budowlane są materiałami obojętnymi dla środowiska naturalnego.
Co istotne w opinii wskazano ponadto, że do oszacowania kosztów odtworzenia biegły wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe - Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie oraz podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki".
Opinia biegłego K. S. obejmuje swym zakresem określenie wartości rynkowej budowli w oparciu o podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową a w przypadku braku wskaźników technikę szczegółową. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli.
W opinii zawarto szczegółowy opis procedury szacowania, stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił również w części opisowej opinii ogólny wzór służący obliczeniu wartości odtworzeniowej budowli: Wo = Q * QQ (1 + WKD) (100% - MAX(St;Sf;Sś)). Biegły wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia.
Dalej zauważyć należy, że w piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. biegły K. S. podtrzymał swoje stanowisko i przedstawił kolejne wyjaśnienia oraz odpowiedzi na pytania. Wyjaśnił m.in., że należy odróżnić odrzwia stalowe jako wyrób hutniczy od budowli w wyrobisku górniczym składającej się z tychże odrzwi, a także z akcesoriów, rozpór, podkładek, opinki i robocizny związanej z ich ustawianiem, skręceniem, oklinowaniem, wyłożeniem pustek za obudową. Następnie na przykładzie obudów o różnych rozmiarach wykazał, że obudowa większa może być tańsza. Kolejną poruszoną w pismach biegłego kwestią było ustalanie zużycia technicznego obiektu. Według strony należało uwzględnić nominalny czas trwania obiektu, który dla wyrobisk górniczych wynosi 40 lat. W przypadku, gdy wyceniana budowla miała więcej lat należało doliczyć kolejne 10-lecia. Tylko dla obiektów równych lub starszych niż 40 lat należy wydłużyć okres nominalnego czasu trwania budowli, tak aby zużycie nie przekroczyło 100 %. Spółka wskazała, że data planowanej likwidacji nie ma tutaj znaczenia. Jest brana pod uwagę przy oznaczaniu stopnia zużycia funkcjonalnego. Zdaniem biegłego takie stanowisko jest niezasadne. Zakłada ono, że budowla zużywa się od daty wytworzenia do daty wyceny. Jego przyjęcie skutkowałoby określeniem wartości budowli z uwzględnieniem zużycia wynoszącego ponad dziewięćdziesiąt kilka procent dla każdej z wycenianych budowli. Biegły wskazał na to, że potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiedziałby się, że nabywa coś co nie ma wartości ponieważ jest zużyte technicznie. Podniósł ponadto, ze przyjęta przez niego metodologia wyceny była wykorzystywana od 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., J S.A., K.1 i innych.
Kolejno, biegły w piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. ponadto wyjaśnił, odnośnie niezastosowania podejścia dochodowego, że wybór metody wyceny jest niezależną decyzją rzeczoznawcy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Odniósł się również do zastosowania Katalogów Nakładów Rzeczowych z 1986 r., wyjaśniając, że wyceniana przez niego większość budowli powstała w XX w., natomiast 2 powstały w roku 2011 i 2014 r. Wyjaśnił, że opracowana przez niego metodologia pozwala na wyłączenie z wartości budowli pewnych parametrów nie mających wpływu na wartość budowli. Uzasadnił dlaczego przyjął wartości pracy ładowarek zasięrzutnych i zgarniakowych zamiast kombajnu chodnikowego. Uznał za zasadną uwagę dotyczącą przyjęcia w KNR-ach identycznego normatywu zużycia materiału wybuchowego na 1 m3 calizny. Jednakowoż pozostawało to bez wpływu na wycenę w związku z koniecznością odliczenia tychże kosztów. Uwagę dotyczącą "zerowania" pewnych kosztów biegły powtórzył przy odpowiedzi na zarzut nieuwzględnienia w oparciu o KNR-y wszystkich robót niezbędnych do wykonania wyrobiska.
Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 14 marea 2024 r. nr Kolegium zleciło organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez wezwanie biegłego K. S. do wyjaśnienia: czy obliczona przez niego w opinii wartość zużycia technicznego (kolumna 13.) odpowiada wzorowi przedstawionemu na obliczenie stopnia zużycia technicznego podanemu na stronie 11, w szczególności czy biegły prawidłowo określił w każdym przypadku nominalny czas trwania budowli oraz czy obliczone przez niego zużycie funkcjonalne budowli (kolumna 15.) odpowiada wzorowi przedstawionemu na obliczenie stopnia zużycia funkcjonalnego na stronie 12. Kolegium dostrzegło, że w liczebniku pojawia się ta sama wartość (2043-2016), podczas gdy biegły wyjaśnił na stronie 12, że w pozycji tej winien być ujęty wiek budowli w latach od ukończenia do daty wyceny.
W odpowiedzi w piśmie z dnia 10 kwietnia 2024 r. biegły wskazał, że wartość zużycia technicznego (kolumna 13) została obliczona zgodnie ze wzorem podanym na stronie 11 opinii. Nominalny czas trwania budowli został określony zgodnie z zapisem na dole strony 11 opinii. Dalej wyjaśnił, że w Zakładzie KWK B na ogólną liczbę budowli podziemnych w ilości 66 sztuk tylko dwie budowle zostały wzniesione w latach 2011 i 2014 dla których nominalny czas trwania budowli przyjęto na poziomie 40 lat, dla pozostałych budowli nominalny czas trwania budowli przyjęto w wysokości: okres użytkowania do (kolumna 10) minus okres użytkowania od ( kolumna 9) zaokrąglony do pełnych dziesięcioleci w górę (kolumna 12). Wartość zużycia funkcjonalnego budowli (kolumna 15) zostały obliczone prawidłowo. Niemniej biegły wyjaśnił, że w opisie wzoru na określenie stopnia zużycia funkcjonalnego strona 12 wiersz 9 od góry popełnił błąd pisarski: jest t - wiek budowli w latach (od ukończenia budowy do daty wyceny), a powinno być t - wiek budowli w latach (od daty wyceny do daty zakończenia eksploatacji). W liczniku ułamka (kolumna 15) ma być ujęty czasookres użytkowania budowli od daty powstania obowiązku podatkowego (początek użytkowania budowli u nowego właściciela) do momentu planowanego zakończenia eksploatacji obiektu. Biegły wskazał, że dla wszystkich 66 budowli będących przedmiotem postępowania kres użyteczności został przez właściciela określony na rok 2043. W okresie od daty powstania obowiązku podatkowego tj. 01.05.2016 r. do daty wyceny 01.01.2019 r., a następnie kolejnych lat, dla których wykorzystano opinię w Zakładzie KWK B nie oddano do użytkowania nowych budowli górnictwa podziemnego. W konsekwencji biegły dokonał wprowadzenia korekty do opinii, polegającej na zmianie opisu wartości t we wzorze na stopień zużycia funkcjonalnego. Biegły podał, że t - to wiek budowli w latach od wyceny do daty zakończenia eksploatacji.
Dla wyceny budowli biegły ustalił stopień zużycia funkcjonalnego i stopień zużycia technicznego. Następnie przyjął wartość odtworzeniową budowli ustaloną w oparciu o wyższy stopień zużycia. W rozpatrywanym przypadku był to stopień zużycia funkcjonalnego, który nieznaczenie przekraczał stopień zużycia technicznego (max. o 7%). Jak wynika z wyjaśnień biegłego zastosowany przez niego wzór dła obliczenia zużycia technicznego w mianowniku posługuje się wartością Tn - tj. nominalnym czasem trwania budowli w latach. Biegły przyjął go dla budowli górnictwa podziemnego na poziomie 40 lat, a dla starszych budowli przyjąć należy kolejne 10 lecia. Jeżeli zatem wyceniana budowla w 2016 r. (rok powstania obowiązku podatkowego) miała 56 lat, to do przyjętego roku zakończenia jej eksploatacji (2043 r.) w zaokrągleniu będzie miała 90 lat. Biegły zaznaczył, że nominalny czas trwania budowli, to nie jest jak wskazuje autor kierowanych do niego pytań od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do lat czterdziestu, a w przypadku budowli starszych powiększany o kolejne dziesięciolecia. Przyjęte przez biegłego wyliczenia spowodowały, że dla wyliczenia wartości odtworzeniowej dla budowli przyjął stopień zużycia funkcjonalnego, który był w tym przypadku wyższy, aniżeli stopień zużycia technicznego wyliczony w oparciu o nominalny czas trwania budowli.
W tym miejscu podnieść należy, iż prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody wyceny znalazła potwierdzona w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 252-254/23. Sąd stwierdził w nich, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w w/w wyrokach.
W rezultacie organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, ani też art. 2a O.p., który nie miał zastosowania w sprawie.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.