I SA/Gl 1101/24

I SA/Gl 1101/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 lipca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/301/2024/9709 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 (maj-grudzień) i odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 18 lipca 2024 r., nr SKO.FP/41.4/301/2024/9709, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P S.A. w K. (dalej jako Spółka, Podatniczka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej jako organ podatkowy) z 18 kwietnia 2024 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 (maj- grudzień) w kwocie 2.168.434,00 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka w dniu 16 maja 2016 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie 1.600.434,00 zł. Jako podstawę opodatkowania wskazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 886.683 m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 49.211,10 m2 oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 24.326.901,00 zł.
10 kwietnia 2017 r. spółka złożyła korektę deklaracji – wysokość należnego podatku po korekcie wyniosła 1.650.191,00 zł, powiększając wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do kwoty 28.058.633,00 zł.
Następnie 30 sierpnia 2017 r. spółka skorygowała deklarację po raz kolejny – wysokość należnego podatku po korekcie wyniosła 1.770.018,00 zł, spółka zwiększyła podstawę opodatkowania budowli o 8.987.041,00 zł.
Z kolei w dniu 20 kwietnia 2018 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 173.484,00 zł. Wraz z wnioskiem przedłożyła załączniki, w tym dokument zatytułowany "Weryfikacja pomiarów powierzchni użytkowej i kubatury". Spółka wyjaśniła, że wysokość należnego podatku po korekcie wyniosła 1.596.534,00 zł, w deklaracji zmniejszono podstawę opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 11.456,69 m2, nadto cztery obiekty wykazano do opodatkowania jako budowle, podczas gdy do tej pory wykazywane były one jako budynki. Korektę uzasadniono przeprowadzoną weryfikacją pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz błędnym zadeklarowaniem do podstawy opodatkowania czterech obiektów. Jako podstawę opodatkowania spółka wskazała: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 886.683 m2; powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 37.754,41 m2; wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 37.129.375,00 zł.
Dalej w piśmie z 4 maja 2018 r. spółka podniosła, że w korekcie z 20 kwietnia 2018 r. błędnie wskazano powierzchnię użytkową dwóch budynków, i w związku z tym prawidłowa wysokość nadpłaty wynosi 166.564,00 zł.
Decyzją z 26 czerwca 2019 r. organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. (maj – grudzień) w kwocie 2.173.199,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji, uwzględniającej zarzuty odwołania.
Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.; b) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).
Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik spółki podnosił, że trzy wiaty magazynowe (o nr inwent. [...], [...], [...]) nie spełniają przesłanek uznana ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie spełniają przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".
Ponadto pełnomocnik podnosił, że skoro spółka wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej budowli, nie zachodziły przesłanki do powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Pełnomocnik odwołał się również do sporządzonej przez "B" Sp. z o.o. opinii zawierającej wycenę składników majątku, w oparciu o którą spółka dokonała ustalenia wartości poszczególnych budowli. Wskazał, że ww. opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, posłużono się w niej identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia, jak w opinii biegłego K.S. Okoliczności te zdaniem pełnomocnika spółki przemawiają przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli podanej przez spółkę i powołaniu biegłego przez organ. Pełnomocnik zarzucił, że jedynym uzasadnieniem odmowy uwzględnienia opinii B Sp. z o.o. przez organ był fakt, iż opinia ta nie określała wartości budowli a jedynie koszt wydrążenia wyrobiska, co zdaniem pełnomocnika spółki nie odpowiada prawdzie.
Decyzją z dnia 26 września 2019 r. organ odwoławczy, działając w szczególności na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.); oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.
Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności nawiązał do kwestii spornej opodatkowania trzech wiat magazynowych, jako obiektów znajdujących się na powierzchni.
Pełnomocnik stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentacji fotograficznej – załącznika do protokołu oględzin z dnia 11 maja 2019 r.), wiata magazynowa o nr inw. [...] z jednej strony nie jest w ogóle odgrodzona ścianą a z dwóch pozostałych stron jest odgrodzona ścianami jedynie częściowo; jest ona półotwarta i częściowo wspiera się na dwóch filarach, pomiędzy którymi znajduje się pusta przestrzeń. Zatem obiekt ten nie jest obudowany ze wszystkich stron. Z kolei dwie wiaty magazynowe o nr odpowiednio [...] i [...] posiadają ściany z blachy, jednak pomiędzy nimi a dachem znajduje się pusta przestrzeń, nie łączą one dachu z fundamentami.
Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, iż ww. trzy wiaty stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Argumentował, że wprawdzie posiadają one fundamenty i dach, jednak nie spełniają przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Stwierdził, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane prawnie, ale powołując się na orzecznictwo sądowe zaznaczył, iż oznacza ono oddzielenie trójwymiarowej bryły budynku z przestrzeni, zamknięcie jej tymi przegrodami wewnątrz budynku (w trzech wymiarach) – powołał m.in. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2012 r. I SA/Kr 1919/11, WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. I SA/Ke 172/12, WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. I SA/Ol 294/08, WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009 r. I SA/Gl 885/08.
Pełnomocnik skarżącej dalej zauważył, iż "przegrody budowlane" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny łączyć dach z fundamentami. Przerwy między przegrodami, czy też pomiędzy nimi a dachami lub fundamentem oznaczają, iż dany obiekt nie spełnia przesłanek uznania go za budynek.
Kryteria przedstawione w niniejszej sprawie przez Kolegium nie są natomiast precyzyjne, zaś przywołane przez ten organ wyroki NSA II FSK 1581/15 z dnia 11 maja 2016 r. oraz II FSK 2086/13 z dnia 25 maja 2015 r. dotyczą specyficznego stanu faktycznego, w którym spór dotyczył garażu znajdującego się w bryle budynku. W niniejszej sprawie zaś spór dotyczy kwalifikacji podatkowej całego obiektu. Stwierdzenie Kolegium, iż pojęcie "przegród budowanych" obejmuje również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy, czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić te samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z powierzchni jest w ocenie pełnomocnika spółki niezrozumiałe. Jeżeli bowiem przyjąć, że "filary, słupy czy kolumny" wydzielają budynek lub jego część z powierzchni, to w takim wypadku wiata całkowicie pozbawiona ścian, składająca się z czterech słupów i dachu również stanowiłaby budynek - co oznaczałoby, że każda wiata jest budynkiem, a jednocześnie pozbawiałoby to warunek "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowanych" jakiegokolwiek praktycznego znaczenia.
Podobne wątpliwości budzi stwierdzenie organu, że "dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron." Automatycznie nasuwa ono bowiem pytanie, z ilu stron powinien być zamknięty obiekt budowlany, aby mógł być uznany za budynek.
Reasumując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwalifikowania spornych wiat jako budynków. Kryteria przyjęte przez Kolegium są nieprecyzyjne, zaś zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego, niezależnie od naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zostało zatem wydane również z naruszeniem art. 2a O.p. i jest ono nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.
Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych.
W tych ramach podnosił, że spółka wykazała w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli m.in. wartość obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego od K S.A. w K. w kwietniu 2016 r. W związku z powyższym całkowicie niezrozumiałe było przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia, czy obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą stanowią budowle. Okoliczność, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości jest bezsporna, podobnie jak poza sporem jest kwestia, iż w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych obiektów nie powinna być uwzględniana wartość nakładów poniesionych na drążenie wyrobiska.
Konkludując, zdaniem pełnomocnika skarżącej kwestia, które obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (których dotyczy przeważająca część uzasadnienia decyzji) nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sporna jest natomiast podstawa opodatkowania tychże obiektów.
Pełnomocnik skarżącej akcentował, że działanie organu kwestionujące podstawę opodatkowania wykazaną w złożonej przez spółkę korekcie deklaracji i ustalenie jej na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. było pozbawione podstaw prawnych. W niniejszej sprawie spółka wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, dlatego też nie zachodziły przesłanki do powołania biegłego.
Spółka ustaliła bowiem wartość poszczególnych budowli, przyjętą jako podstawę opodatkowania, w oparciu o wycenę dokonaną w opinii sporządzonej przez Z "B Z.U.H. Sp. z o.o.". Co istotne, organy podatkowe przyjęły do podstawy opodatkowania ustalone w tej opinii wartości budowli znajdujących się na powierzchni. Uznały jednak, że brak jest możliwości wykorzystania tej opinii w zakresie obiektów podziemnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej stwierdzenia organów są sprzeczne z treścią opinii "B Sp. z o.o.", gdyż posłużyły się one wyjętymi z kontekstu fragmentami tejże opinii, sugerując, że przedmiotem wyceny był wyłącznie koszt wydrążenia wyrobisk natomiast nie dotyczy ona obiektów znajdujących się w wyrobisku. W rzeczywistości zaś w pkt 7.3.3. ww. opinii wskazano, że oszacowano wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) środków trwałych z grupy 2 zlokalizowanych pod ziemią, obejmujących w szczególności (ale nie wyłącznie) wyrobiska górnicze. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza to treść załączników do ww. opinii, w tym zał. nr 10 (wartość godziwa środków trwałych) oraz zał. nr 12 gdzie wyodrębniono wartość obudowy z montażem (a więc nie tylko wartość godziwą wyrobiska jako całości).
Pełnomocnik skarżącej podniósł, że opinia B, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, określa nie tylko wartość drążenia wyrobisk, ale niezależnie od niej określa odrębnie wartość poszczególnych obiektów zakwalifikowanych zarówno przez spółkę, jak i organ jako budowle, tj. obudów oraz rurociągów i linii kablowych. Brak określenia w ww. opinii obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (a więc kwestie stricte formalne), co w szczególności dotyczy tuneli, nie może stanowić podstawy do uznania, że spółka nie podała wartości budowli. Istotne jest bowiem, że w ww. opinii ustalona została wartość każdego z obiektów zakwalifikowanych w decyzji jako budowla, zaś kwestia samego nazewnictwa (którym posłużono się w tej opinii) pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia.
Kwestionując wartość obiektów podaną przez skarżącą i powołując w tym zakresie biegłego organ naruszył zdaniem pełnomocnika art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy.
Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie jest możliwe uwzględnienie jako podstawy opodatkowania wartości odtworzeniowej budowli podziemnych ustalonej w opinii biegłego powołanego przez organ i jednoczesne zakwestionowanie wartości podanej przez spółkę, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. tylko z tego względu, że stanowi ona wartość odtworzeniową. Co więcej, zarówno w opinii przedłożonej przez skarżącą, jak i w opinii sporządzonej na zlecenie organu, posłużono się identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej, z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia, zastosowano też te same wzory. W sprawie istnieją zatem dwie opinie sporządzone przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych, w których zastosowano tę samą metodę wyceny. Ustalone w nich wartości poszczególnych budowli różnią się, co nie jest jednak niczym zaskakującym w praktyce rynkowej i nie oznacza nierzetelności którejś z tych opinii. Jednakże, w takim przypadku organy podatkowe powinny rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego, co wynika też z art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że uwzględnienie wartości obiektów ustalonej w opinii sporządzonej na zlecenie organu świadczy o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.
Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, zatem nie rozpoznało tego odwołania merytorycznie. Stanowi to rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. i art. 122 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem pełnomocnika stanowi to samodzielną, niezależną od wcześniej sygnalizowanych, przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 28 września 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1602/19, tutejszy Sąd oddalił skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny pod rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 3435/21) uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach.
Wyrokiem z 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 852/23, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd, rozpatrując sprawę ponownie i mając na względzie oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku wydanym w sprawie, uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. za niezasadne.
Sąd w tym zakresie podzielił argumentację WSA w wyroku o sygn. 1602/19, który wprawdzie został uchylony przez NSA, jednak zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. nie zostały uwzględnione.
Wskazał, że z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Tym samym podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki). Dalej Sąd wskazał, że z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika uprawnienie organu do powołania biegłego celem sporządzonej opinii, a określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tut. Sąd, w wielu innych sprawach. Sąd stwierdził także, że zarówno organ podatkowy, jak i Kolegium przeprowadziły dogłębną analizę opinii o wartości godziwej składników majątku z dnia 16 maja 2016 r., a także innych dokumentów, z których wynika sposób wyceny składników majątku podatnika w związku z ich nabyciem od K S.A. w związku z planowaną i przeprowadzoną w dniu 29 kwietnia 2016 r. transakcją.
Sąd podzielił także stanowisko organu, że przedstawiona przez podatnika opinia z dnia 16 maja 2016 r. w części opisowej nie zawiera żadnego opisu budowli z grupy 200 znajdujących się pod ziemią (str. 36-37 opinii). Natomiast w części opisującej sposób wyceny, autorzy opinii napisali, że szacowali wartość "wykonania wyrobiska górniczego rozumianego jako wydrążenie, o zadanych wymiarach i orientacji w przestrzeni, pustki w górotworze (caliźnie) z jej obudowaniem". Jednocześnie na str. 98 opinii w pkt 9.3 zastrzeżono, że "wyrobiska górnicze mimo przynależności do grupy 200 KŚT nie są budowlami w rozumieniu ustawy "Prawo budowlane". Zatem z przytoczonych fragmentów opinii wynika wprost, iż jej przedmiotem nie były budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, albowiem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest wyrobisko górnicze, ale budowla w postaci tunelu. Ponieważ w opinii przedstawionej przez podatnika nie szacowano wartości tunelu, organ podatkowy przyjął, że podatnik nie podał wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania i dlatego zlecił wykonanie opinii biegłemu K.S. Stanowisko organów potwierdza cel opinii z dnia 16 maja 2016 r. podany w pkt 2 str. 5, gdzie nie ma mowy o wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji opinia złożona do akt sprawy przez spółkę nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli zlokalizowanych pod ziemią.
W ocenie Sądu trafna okazała się dokonana przez Kolegium ocena opinii biegłego K.S. - przedmiot wyceny jest zgodny z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W praktyce oba te zakresy wykonywane są jednocześnie, co wynika z technologii budowy i zasad prawidłowej ekonomicznie uzasadnionej gospodarki. Rację przyznano także Kolegium, wskazując na konieczność opodatkowania tych budowli na szczególnych zasadach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, przyjęte przez biegłego K.S. założenie jest właściwe, poprawne i w pełni realizuje te zasady. Sąd w pełni akceptuje przyjętą przez biegłego metodę wyceny, zgodnie z którą: opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobisk korytarzowych (np. kamiennego w obudowie stalowej), a następnie opracowano normatywne kosztorysy wykonania takich samych wyrobisk korytarzowych kamiennych w obudowie tymczasowej. Różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwana wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Przyjęta przez biegłego metodologia wyceny w zakresie ustalania wartości budowli w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Zastosowana przez biegłego technika szczegółowa, polegająca na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, uwzględniających wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) oraz uwzględniająca w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje), rzeczywiste materiały, z których ją wykonano oraz realne ceny i wartości roboczodniówki - w pełni odpowiada celowi opracowania - a więc ustaleniu wartości początkowej w podatku od nieruchomości, która nie obejmuje kosztów drążenia i która odnosi się konkretnie do budowli zlokalizowanych w KWK "[...]". Biegły szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. Wskazał także, że przedmiotem opinii są środki trwałe niewystępujące w obrocie. Zgodnie z art. 150 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:- wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu, - wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Nie budzi więc wątpliwości, że w opinii biegły oszacował wartość odtworzeniową budowli. O możliwości wyboru jedynie tego podejścia, prócz przytoczonego wyżej przepisu ustawy, zdecydowała w głównej mierze konieczność wyłączenia z wartości budowli nakładów na drążenie. Jest oczywiste, że ten cel mógł zostać osiągnięty jedynie w podejściu kosztowym, w którym o wartości decydują koszty wytworzenia lub zastąpienia, a więc możliwe jest przy szacowaniu pominięcie, czy wyłączenie kosztów związanych z drążeniem. Jednocześnie biegły w takim zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione, uwzględnił w wycenie jej rynkowy aspekt, przyjmując rynkowe stawki poszczególnych elementów kosztotwórczych.
Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko Kolegium, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, które obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie jako budowli wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze. Powołanie biegłego było konieczne w związku z niezastosowaniem się podatnika do wezwania organu podatkowego. Podatnik nie określił wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, albowiem wartość poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT nie uwzględnia wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego drążenia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, właściwie przypisały jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzących w skład rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organy podatkowe odstąpiły od ich opodatkowania.
Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bowiem podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez skarżącą wartość (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ ten miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
Natomiast zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych. Zatem kluczowe w sprawie jest to, czy (1) możliwe jest określenie obrysu przedmiotowych obiektów (wiat) poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, czy (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zaniechały koniecznych, wskazanych wyżej ustaleń w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do analizy cech konkretnej wiaty magazynowej. Kryteria przedstawione przez Kolegium nie są precyzyjne, zaś przywołane przez ten organ wyroki NSA II FSK 1581/15 z dnia 11 maja 2016 r. oraz II FSK 2086/13 z dnia 25 maja 2015 r. dotyczą specyficznego stanu faktycznego, w którym spór dotyczył garażu znajdującego się w bryle budynku. Organ odwoławczy, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy autorytatywnie stwierdził, iż obiekty budowlane o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...] spełniają wszystkie kryteria budynku, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska. Wbrew twierdzeniom Kolegium z materiału dowodowego zebranego w sprawie (dokumentacja fotograficzna, protokół z oględzin, opinia na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowych) nie wynika, że przedmiotowe wiaty spełniają wszystkie kryteria budynku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż Kolegium nie wykazało podstaw do zakwalifikowania spornych wiat jako budynków, a rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza przepisy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 210 § 4 O.p. Nie prowadzi to jednak to wniosku naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 217 Konstytucji RP.
Powyższy wyrok jest prawomocny, bowiem Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej. Również Kolegium nie zaskarżyło powyższego wyroku.
Kolegium decyzją z 15 lutego 2024 r. uchyliło decyzję organu podatkowego z 26 czerwca 2019 r.
Decyzją z 18 kwietnia 2024 r. organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 (maj-grudzień) w kwocie 2.168.434,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z 20 lutego 2024 r. poinformował Podatniczkę o konieczności prowadzenia oględzin trzech wiat magazynowych o numerach inwentarzowych: [...], [...] oraz [...]. Termin przeprowadzenia oględzin ustalono na dzień 5 marca 2024 r. a protokół z tej czynności wraz z dokumentacją fotograficzną dołączono do akt sprawy.
W wyniku wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie pełnomocnik skarżącej zgłosił uwagi do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Odwołując się do treści protokołu z przeprowadzonych 5 marca 2024 r. oględzin wskazał, iż wiaty magazynowe nie stanowią budynków, brak jest zatem podstaw do naliczania podatku od nieruchomości od ich powierzchni użytkowej. Do pozostałego, obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego pełnomocnik spółki nie wniósł uwag.
Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i związanie wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3435/21 oraz wydanym w jego konsekwencji wyrokiem tutejszego Sądu z 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 852/23. Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na powyższe wyroki, przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy Burmistrz Miasta L. skupił się na uzupełnieniu postępowania dowodowego, zgodnie ze wskazaniem WSA w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 852/23, bowiem nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę prawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie zastosowanie znajduje prawo materialne obowiązujące w okresie, za który podatek jest należny. Organ podatkowy uwzględnił natomiast fakt wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) i jego wpływ na możliwość opodatkowania budowli i poczynił odpowiednie rozważania w tym zakresie w dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji. Fakt wydania tego wyroku został uwzględniony, mimo że WSA w Gliwicach w wyroku z 28.08.2023 r. (I SA/GI 852/23) nie wskazał na taką konieczność, a orzekał już po wejściu w życie wyroku TK.
Organ podatkowy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i wskazał, że prawidłowa podstawa opodatkowania gruntów została ustalona na podstawie przedłożonego przez Spółkę przy piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r. "wykazu gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" oraz złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz ich korekt. Organ podatkowy dał wiarę dokumentom przygotowanym przez Podatniczkę i po weryfikacji nie kwestionował ich prawidłowości.
W odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy wskazał, że w przedłożonym przez spółkę opracowaniu "Weryfikacja pomiarów powierzchni użytkowej i kubatury", sporządzonym na zlecenie P Sp. z o.o. przez rzeczoznawcę ds. budownictwa - A.K. ujęto w sumie 56 obiektów budowlanych - cztery z nich, opisane poniżej, zakwalifikowano jako budowle, pozostałe 52 zdaniem rzeczoznawcy to budynki 0 łącznej powierzchni użytkowej 39 050,85 m2. W celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących opracowania organ podatkowy postanowił dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.K.. Mając na uwadze przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz ww. dowody organ podatkowy tor wprost przyznał, ze kierował się normami, a nie przepisami tej ustawy) i powołał biegłego - R.W., w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków. W swoje opinii biegły przedstawił tabelaryczne zestawienie wszystkich mierzonych w trakcie wizji lokalnych powierzchni użytkowych budynków wraz z zestawieniem zbiorczym pomierzonych budynków oraz szkicami każdej z kondygnacji każdego budynku. Oprócz budynków, których lista została przekazana biegłemu przez organ podatkowy dodatkowo zlokalizowano i zmierzono 13 budynków. Jednocześnie biegły stwierdził, że 4 obiekty zostały błędnie wykazane jako budynki, albowiem stanowią budowle. W tym zakresie wskazano na wiaty magazynowe o nr inwentarzowych [...], [...] i [...]. W wyniku ponownych oględzin przeprowadzonych 5 marca 2024 r. ustalono, że 1) wiata magazynowa - konstrukcja na słupach stalowych, stopy żelbetowe. Dach z blachy trapezowej. Dwie dłuższe przegrody i tylna, też wykonane z blachy trapezowej przy czym, na długości około 1 m od powierzchni ziemi znajduje się wypełnienie siatką metalową. Natomiast u góry przegrody nie stykają się z dachem. Występuje około 0,5 m wolnej przestrzeni. Czwarta przegroda składa się z dwóch elementów z siatki oraz furtki jednoskrzydłowej. Dach obiektu wystaje około 6m przed przegrodę wykonaną z siatki. 2) wiata magazynowa nr 1 oraz 2- dach na konstrukcji szkieletowej stalowej, poszycie blacha trapezowa. Tylna ściana i boczne ściany wykonane z blachy trapezowej przykręconej bezpośrednio do konstrukcji stalowej. Około 0,5 m nad ziemią i 0,5 m od dachu znajduje się wypełnienie siatką metalową bez blachy trapezowej. Z przodu zainstalowane bramy wykonane w analogicznej technologii czyli częściowo wypełnione siatką, częściowo pokryte blachą trapezową. W środku bruk drewniany położony bezpośrednio na gruncie. Elementy trwale związane - narożne słupy. Konstrukcja obiektu wspiera się na metalowych słupach narożnych, które zostały przykręcone do betonowego elementu. Przedstawiciele strony do protokołu wnieśli uwagę - "sporne obiekty nie stanowią budynków ponieważ nie spełniają przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Przeprowadzone oględziny potwierdziły tę okoliczność. Przedmiotowe obiekty budowlane nie posiadają przegród budowlanych, które byłyby z nimi konstrukcyjnie powiązane w taki sposób, że wydzielają je z przestrzeni w stosunku do wszystkich (czterech) stron świata. W związku z tym obiekty te nie spełniają wszystkich przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie ich jako budynków i w decyzji zostały opodatkowane jako budowle.
Dalej, odnosząc się do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy uwzględnił fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Wskazano, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie sformułował żadnych warunków dalszego stosowania przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, w związku z tym winien on być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne bez jakichkolwiek zmian w stosunku do stanu sprzed wejścia w życie wyroku. Dotyczy to przede wszystkim takich budowli, jakie stanowią przedmiot niniejszej sprawy, a więc wyraźnie wymienionych w przepisach rangi ustawowej i nie powodujących żadnych wątpliwości o charakterze formalnoprawnym w zakresie ich kwalifikacji jako przedmiotów opodatkowania. Podkreślno, że gdyby przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (zawierający definicję legalną budowli) został zamieszczony w ustawie podatkowej, wówczas przedmiot sporu byłby taki sam. Zatem sam fakt zdefiniowania budowli w Prawie budowlanym, a więc w akcie o randze ustawy, nie miał żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zachowany bowiem został wymóg konstytucyjny, aby przedmiot opodatkowania był zdefiniowany w przepisach rangi ustawowej.
Organ podatkowy wskazał zatem, tak jak w poprzednio wydanej decyzji, na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wskazał na konieczność powołania biegłego i sporządzoną opinię. Organ podatkowy po rozważeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanej opinii biegłego uznał, iż budowle (obiekty budowlane i urządzenia budowlane) znajdujące się w wyrobisku górniczym, wymieniane przez podatnika w przedłożonych dokumentach, jako służące prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy rozstrzygając kwestię opodatkowania spornych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych pozyskanych od podatnika, stwierdza, iż są one obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie będącymi budynkami lub obiektami małej architektury lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego związanymi z tymi obiektami budowlanymi i zapewniającymi możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, stanowią całość technologiczną. Wobec powyższego obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołał się także do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjaśnił także ponownie przyczyny przyjętej przez biegłego metodę wyceny. Wskazał także jaką przyjął podstawę opodatkowania przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 2.168.434 zł.
Z uwagi na złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wskazał, że Spółką dokonała wpłaty podatku od nieruchomości na łączną kwotę 1.770.018 zł, zatem różnica pomiędzy należnym a deklarowanym za 2016 rok wynosi 398.416,00 zł. W związku z tym, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podstawa opodatkowania w zakresie gruntów nie uległa zmianie, a w zakresie budynków i budowli zwiększyła się, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.
Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy Spółką a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni, poza trzema wiatami magazynowymi o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...] (organ podatkowy zakwalifikował jej jako budynki, a strona jako budowie). Spór dotyczy natomiast opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią i jak wcześniej zostało wymienione trzech wiat magazynowych.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów i wielokrotnie poddawane było ocenie, włączając w to Trybunał Konstytucyjny. Wskazał zatem na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11 i stwierdził, że posługując się wskazanymi pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, w spornym i kwestionowanym przez Podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.d. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Odwołano się następnie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 o ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570), a także art. 2 pkt 1 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5). Dalej Kolegium stwierdziło, że w opinii dotyczącej kwalifikacji budowlanej obiektów biegły Przyporządkował wszystkie budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako odcinki tunelu podstawowego oraz odcinki infrastruktury technicznej. Biegły wskazał, iż środki trwałe, własność podatnika, wskazane w załącznikach do opinii są budowlami w rozumieniu ww. przepisu i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie analizy cech: fizycznych, materialnych, funkcjonalnych i prawnych, po dogłębnej analizie - zdaniem biegłego - przedmiotowe środki trwałe wskazane w załącznikach nr 1, 2 i 3 są budowlą- tunelem. Dalej biegły w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składających się na tunel stwierdził występowanie wskazanych cech, które dowodzą trafność poglądów przedstawionych w opinii w odniesieniu do środków trwałych stanowiących własność Spółki, a uznanych za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Za słuszne uznano przy tym opodatkowanie wskazanych w załączniku do decyzji obiektów budowlanych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto Kolegium wskazało, że biegły K.S. przygotował także opinię nt. określenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 1 maja 2016 r. wskazując przy tym na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz 16a ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 i 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniając przy tym ocenę, dlaczego przedstawiona przez Spółkę opinia z 16 maja 2016 r. nie mogła stanowić podstawy dla opodatkowania budowli. Kolegium ponownie przeprowadziło i oceniło także opinię biegłego K.S. uznając ją za prawidłową. Kolegium zaznaczyło także, że w wydanym wyroku tutejszy Sąd podzielił argumenty obu organów podatkowych w tym zakresie, podnosząc związanie wydanymi w sprawie wyrokami, tj. NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3435/21 oraz wydanym w jego konsekwencji prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 852/23.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że dla wyceny budowli biegły ustalił stopień zużycia funkcjonalnego i stopień zużycia technicznego. Następnie przyjął wartość odtworzeniową budowli ustaloną w oparciu o wyższy stopień zużycia. W rozpatrywanym przypadku był to stopień zużycia funkcjonalnego, który nieznaczenie przekraczał stopień zużycia technicznego (max. o 7%). Jak wynika z wyjaśnień biegłego zastosowany przez niego wzór dla obliczenia zużycia technicznego w mianowniku posługuje się wartością TN — tj. nominalnym czasem trwania budowli w latach. Biegły przyjął go dla budowli górnictwa podziemnego na poziomie 40 lat, a dla starszych budowli przyjąć należy kolejne 10-lecia. Jeżeli zatem wyceniana budowla w 2016 r. (rok powstania obowiązku podatkowego) miała 56 lat, to do przyjętego roku zakończenia jej eksploatacji (2043 r.) w zaokrągleniu będzie miała 90 łat. Biegły zaznaczył, że nominalny czas trwania budowli, to nie jest jak wskazuje autor kierowanych do niego pytań od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do lat czterdziestu, a w przypadku budowli starszych powiększany o kolejne dziesięciolecia. Przyjęte przez biegłego wyliczenia spowodowały, że dla wyliczenia wartości odtworzeniowej dla budowli przyjął stopień zużycia funkcjonalnego, który był w tym przypadku wyższy, aniżeli stopień zużycia technicznego wyliczony w oparciu o nominalny czas trwania 8 budowli. Kolegium nie znalazło podstaw do zakwestionowania wyceny dokonanej przez biegłego K.S. Biegły szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wartości. Nie można odmówić przeprowadzonej opinii zagłębienia się w przedmiot sprawy i znawstwa przedmiotu. Biegły wyjaśnił przyjęte wzory i dane podstawione do tych wzorów. Powyższe doprowadziło biegłego do wyliczeń akceptowalnych z punktu widzenia organów podatkowych. Faktem jest, że zaakceptowanie rozumienia nominalnego czasu trwania budowli przez Stronę faktycznie oznaczałoby przyjęcie ponad 90% zużycia technicznego tychże budowli. Powyższe nie mogłoby znaleźć zastosowania uwzględniając czas pozostały do zakończenia eksploatacji budowli. Przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdziło, że opinia biegłego K. S. w sprawie wartości budowli jest przekonywująca, odpowiada warunkom stawianym tego rodzaju dowodowi. Zdaniem Kolegium nie ma podstaw także do zakwestionowania przyjętej przez niego metody kosztów odtworzenia stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. W licznych wyrokach WSA w Gliwicach dotyczących opodatkowania podziemnych obiektów należących do kopalni stwierdzono, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w podziemnym wyrobisku nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. W tego rodzaju sprawach wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem łub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat , transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Pomocniczo odwołać się można także do art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj, i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Natomiast zgodnie z art. 150 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Jednocześnie w art. 150 ust. 3 ustawy zapisano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Przyznając zatem, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części, stwierdzić należało, że biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. Zdaniem organu odwoławczego opinia biegłego K.S. jest wiarygodna bowiem zawiera wyczerpującą i przekonywującą analizę zagadnienia. Opinia zawiera rzeczowe argumenty dotyczące przyjętej metody wyceny oraz założeń kalkulacyjnych, które znamionują znawstwo jej autora w zakresie zasad wyceny budowli oraz funkcjonowania zakładu górniczego. Kolegium zaakceptowało także uwzględnienie w wydanej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 łipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21.
Odnosząc się zaś do kwestii spornej dotyczącej wiat magazynowych Kolegium przeanalizowało ich konstrukcję i uznało, że nie posiadają one przegród budowlanych, zatem winny zostać opodatkowane jako budowle – a zatem decyzja organu podatkowego w tym względzie uznana została za prawidłową.
W konsekwencji Kolegium, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego potwierdziło zarówno prawidłowość ustalonego podatku od nieruchomości, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty uwzględniając zarówno wysokość podatku, jak też dokonane wpłaty przez Spółkę.
W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w ocenie Skarżącej wartości określone w Opinii biegłego nie mogą stanowić podstawy opodatkowania z uwagi na niewyjaśnione w trakcie postępowania podatkowego wątpliwości dotyczące jej treści. W trakcie postępowania podatkowego Spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń dotyczących treści Opinii biegłego, w szczególności dotyczących niekonsekwencji biegłego w zakresie przyjmowanych przez niego założeń metodologicznych, a także sprzeczności pomiędzy zawartymi w opinii założeniami a wyliczeniami dotyczącymi wartości poszczególnych budowli. Jednakże w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do przedstawionych zastrzeżeń. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do powtórzenia stanowiska biegłego oraz ogólnikowego stwierdzenia, że wyjaśnienia złożone przez biegłego zostały uznane za wyczerpujące i niewymagające dodatkowych czynności dowodowych oraz że opinia biegłego jest wiarygodna. Zdaniem pełnomocnika brak odniesienia się do podnoszonych względem opinii uwag czyni decyzję wadliwą z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z metodą ustalania wartości odtworzeniowej budowli przyjętą przez biegłego K.S., na jej ustalenie ma wpływ stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego budowli, tzn. o ten stopień koryguje się (zmniejsza) wartość budowli ustaloną w oparciu o koszt jej odtworzenia. Przy czym według przyjętych przez biegłego założeń, dla ustalenia wartości budowli należy przyjąć ten stopień zużycia, który jest wyższy. Zgodnie z dokonanymi przez biegłego obliczeniami, wyższy jest wskaźnik zużycia funkcjonalnego i on ostatecznie został przyjęty przy ustalaniu wartości budowli. Z powyższego wynika, że ewentualne stwierdzenie, iż wskaźnik zużycia technicznego został ustalony przez biegłego nieprawidłowo (został zaniżony) mogłoby oznaczać, że jest on w istocie wyższy niż wskaźnik zużycia funkcjonalnego - i zgodnie z przyjętymi założeniami, to wskaźnik zużycia technicznego powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości budowli. Z tego względu kwestia, czy wskaźnik zużycia technicznego został w prawidłowy sposób ustalony w opinii biegłego, może mieć istotny wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego - a tym samym na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w Decyzji. Stopień zużycia technicznego został ustalony przez biegłego przy zastosowaniu wzoru - ułamka, w którego liczniku uwzględnia się wiek danej budowli (według stanu na dzień, na który jest dokonywana wycena) a w mianowniku tzw. nominalny czas trwania budowli w latach. Oznacza to, że im większa wartość jest przyjęta w mianowniku (nominalny czas trwania budowli), tym mniejszy jest współczynnik zużycia technicznego, o który pomniejsza się wartość budowli przyjętą jako podstawa opodatkowania. Uwzględniając powyższe, Opinia biegłego zakresie dotyczącym ustalenia wskaźnika zużycia technicznego jest wewnętrznie sprzeczna.
Dalej wskazano, że w toku postępowania biegły wyjaśnił, że ustalając nominalny czas trwania uwzględnił okres do dnia planowanej daty likwidacji dalej budowli. Wobec tego należy zauważyć, że po pierwsze, stoi to w ewidentnej sprzeczności z podstawowymi założeniami metodycznymi przedstawionymi w opisowej części Opinii. Sytuacja, w której sam biegły kwestionuje zasadność przyjętych przez niego założeń, stanowi samoistną przesłankę podważającą wiarygodność Opinii i uniemożliwiającą ustalenie w oparciu o nią podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niezależnie natomiast od powyższego, należy zauważyć, że planowany czas likwidacji danej budowli może mieć znaczenie dla określenia stopnia zużycia funkcjonalnego, natomiast nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu stopnia rzeczywistego zużycia technicznego. Podejście przyjęte przez biegłego prowadzi bowiem do sytuacji, w której w przypadku dwóch identycznych obudów wyrobisk wykonanych w tym samym roku, w zależności od tego, jaka jest planowana data likwidacji wyrobiska, stopień zużycia technicznego obudowy wyrobiska z wcześniejszą datą planowanej likwidacji jest większy niż w przypadku obudowy wyrobiska, którego likwidacja jest zaplanowana na późniejszy okres. Takie podejście jest nieracjonalne i nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia zużycia technicznego, zależnego od działania czynników fizycznych i chemicznych (np. korozji), który jest w przypadku obu porównywanych obudów identyczny. Powyższy błąd metodologiczny opinii biegłego, prowadzący do zniekształcenia stopnia zużycia technicznego budowli, w oczywisty sposób skutkował nieprawidłowym określeniem ich wartości odtworzeniowej.
Zaznaczono także, że jeśli biegły stoi na stanowisku, że chybione jest przyjęcie, iż obiekt w wieku niemal 40 lat jest w ponad 90% zużyty technicznie, to kompletnie niezrozumiałe jest przyjmowanie przez biegłego właśnie 40 lat jako podstawowego czasu trwania budowli. W ten sposób sam biegły kwestionuje podstawowe założenia metodyczne, na których oparta jest Opinia. Podobnie, jeżeli biegły stoi na stanowisku, że istotny dla stopnia zużycia nie jest wiek budowli, ale planowany czas użytkowania u danego podatnika - co w istocie odpowiada stopniowi zużycia funkcjonalnego - niezrozumiałym jest, dlaczego biegły w ogóle wylicza wskaźnik zużycia technicznego. Reasumując, biegły sam podważa zasadność założeń, na których oparł się przy sporządzeniu Opinii - co stanowi okoliczność, która w oczywisty sposób podważa jej wiarygodność.
Dalej argumentowano, że w przypadku ustalania wartości obudów wyrobisk górniczych można racjonalnie zakładać, że wartość zarówno materiału, z którego wykonana jest obudowa, jak i robocizny niezbędnej do jej wykonania - w przypadku, gdy zastosowany jest ten sam materiał - powinna być wyższa w przypadku obudów o większym przekroju poprzecznym niż w przypadku obudów o mniejszym przekroju. Niemożliwe do pogodzenia z logiką, zasadami doświadczenia życiowego, a nawet z zasadami fizyki są wyliczenia biegłego (zaakceptowane przez organ i instancji, z których wynika, że w niektórych przypadkach koszt wytworzenia 1 m bieżącego obudowy wykonanej z lżejszego materiału lub o mniejszym przekroju jest wyższy niż dla obudowy cięższej/większej. Tymczasem takie właśnie wnioski wynikają z porównania danych o kosztach wykonania 1 m bieżącego ("mb") poszczególnych rodzajów obudów, które zostały przyjęte przez biegłego w kosztorysie przedstawionym w załączniku C do opinii biegłego. Wniosek ten jest oczywisty z punktu widzenia zasad fizyki i doświadczenia życiowego. Nie wymaga specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że na wykonanie 1 metra bieżącego obudowy w wyrobisku górniczym o większym przekroju konieczne jest zużycie większej ilości materiału (stali) - czyli 1 metr bieżący obudowy w wyrobisku o większym przekroju ma większa wagę niż 1 metr obudowy w wyrobisku o przekroju mniejszym. Przy jednakowej cenie za kg materiału, z którego wykonana jest obudowa, koszt wytworzenia 1 metra bieżącego obudowy w wyrobisku o większym przekroju musi być droższy niż koszt wytworzenia obudowy o mniejszym przekroju (nawet jeśli nakład pracy-koszt robocizny wykonania 1 metra bieżącego obudowy byłby taki sam w obu przypadkach). Odmienne wnioski zawarte w opinii biegłego muszą być zatem uznane obiektywnie za pozbawione podstaw. Jest to kolejna, niezależna okoliczność świadcząca o tym, że opinia biegłego nie może być uznana za wiarygodną, gdyż jest oparta na błędnych założeniach.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa jest ponownie rozpatrywana przez tutejszy Sąd.
Otóż Wyrokiem z 28 września 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1602/19, tutejszy Sąd oddalił skargę. Jednakże od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skargę kasacyjną oparto na podstawach naruszenia:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia tezy, że zakwalifikowanie spornych wiat magazynowych jako budowli, a nie jako budynków, skutkowałoby zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym uniemożliwienie zidentyfikowania motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie,
b) art. 114 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd l instancji ustaleń (iż zakwalifikowanie spornych wiat magazynowych jako budowli, a nie jako budynków, skutkowałoby zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) sprzecznych z aktami sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,
c) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, podczas gdy nie ziściły się przesłanki jego zastosowania, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium ze względu na stwierdzenie przez Sąd l instancji naruszenia przepisów prawa nie byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącej,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem powyższych przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego,
e) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd l instancji ustaleń (iż podstawa opodatkowania ustalona przez skarżącą odpowiada hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i u rządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska) sprzecznych z aktami sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego,
g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika;
2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.
Wyrokiem z 23 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 3435/21) Naczelny Sąd Administracyjny pod rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach. NSA w wydanym w sprawie wyroku wyjaśnił, że "uchylenie decyzji nie powoduje jeszcze, że dochodzi do naruszenia zakazu reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę. W sprawie skarżący ma rację wskazując na to, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, by uznane przez Sąd naruszenie przez organ prawa materialnego, w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałoby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oznaczałoby przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, tj. kwalifikacji spornych wiat magazynowych jako budowli. Zatem z pewnością na tym etapie nie można stwierdzić, że orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję byłoby działaniem na niekorzyść wnoszącego skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania w tym zakresie, a to, jak stwierdził, wynika choćby z analizy samej deklaracji i jej korekt. (...) Zatem należałoby na początek rozważyć uchylenie decyzji ze wskazaniem na konieczność zachowania zasady reformationis in peius. Niemniej porównanie kwot podatku do zapłaty z deklaracji z prognozowanymi na ten czas wartościami z kontrolowanej decyzji jest przedwczesne. Po pierwsze wynika z deklaracji, które podlegały ocenie, która swój wynik znalazłaby ostatecznie w decyzji, a po drugie jest wartością determinowaną przez ustalenia stanu faktycznego, który mógłby być korygowany również przez skarżącą w ramach postępowania wyjaśniającego, co znajduje potwierdzenie w argumentacji skargi kasacyjnej, gdzie jej autor stara się wykazać, że wyliczenia ostatecznie nie byłyby niekorzystne. To powoduje, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., bowiem w takim znaczeniu za zasadne uznano zarzuty: oparte o art. 141 § 4 p.p.s.a. również w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i przede wszystkim, oparte o art. 134 § 2 p.p.s.a. i dalej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 210 § 4 O.p.". Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty oparte o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a w konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów wynikowych: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.
Wyrokiem z 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 852/23, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W powyższym wyroku Sąd:
1. rozpatrując sprawę ponownie i mając na względzie oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku wydanym w sprawie, uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. za niezasadne i w tym zakresie podzielił argumentację WSA w wyroku o sygn. 1602/19;
2. podzielił dokonaną przez Kolegium ocenę opinii biegłego K.S. - przedmiot wyceny jest zgodny z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Jak wskazał Sąd:
- metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W praktyce oba te zakresy wykonywane są jednocześnie, co wynika z technologii budowy i zasad prawidłowej ekonomicznie uzasadnionej gospodarki. Rację ma także Kolegium, wskazując na konieczność opodatkowania tych budowli na szczególnych zasadach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych;
- przyjęte przez biegłego K.S. założenie jest właściwe, poprawne i w pełni realizuje te zasady;
- w pełni zaakceptował przyjętą przez biegłego metodę wyceny, zgodnie z którą: opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobisk korytarzowych (np. kamiennego w obudowie stalowej), a następnie opracowano normatywne kosztorysy wykonania takich samych wyrobisk korytarzowych kamiennych w obudowie tymczasowej. Różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwana wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Przyjęta przez biegłego metodologia wyceny w zakresie ustalania wartości budowli w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09);
- stwierdził, że zastosowana przez biegłego technika szczegółowa, polegająca na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, uwzględniających wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) oraz uwzględniająca w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje), rzeczywiste materiały, z których ją wykonano oraz realne ceny i wartości roboczodniówki - w pełni odpowiada celowi opracowania - a więc ustaleniu wartości początkowej w podatku od nieruchomości, która nie obejmuje kosztów drążenia i która odnosi się konkretnie do budowli zlokalizowanych w KWK "[...]". Zdaniem Sądu biegły szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. Wskazał także, że przedmiotem opinii są środki trwałe niewystępujące w obrocie. Jednocześnie biegły w takim zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione, uwzględnił w wycenie jej rynkowy aspekt, przyjmując rynkowe stawki poszczególnych elementów kosztotwórczych.
3. podzielił stanowisko Kolegium, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, które obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie jako budowli wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze. Powołanie biegłego było konieczne w związku z niezastosowaniem się podatnika do wezwania organu podatkowego;
4. uznał, że określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że nie doszło zatem do naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych.
Przyczyną uchylenia uprzednio wydanej decyzji było natomiast stwierdzenie, że organy zaniechały koniecznych ustaleń w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do analizy cech konkretnej wiaty magazynowej, a tym samym rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza przepisy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 210 § 4 O.p. Nie prowadzi to jednak to wniosku naruszenia art. 2a O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i dokonana prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych, zgodnie ze wskazaniami Sądu.
Powyższy wyrok jest prawomocny, albowiem ani Spółka, ani też organ odwoławczy nie wniosły skargi kasacyjnej.
Powyższe oznacza, że aktualnie Sąd orzeka bowiem w sytuacji związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 23 marca 2023 r., jak i wyrokiem własnym z 28 sierpnia 2023 r. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W art. 170 i 171 p.p.s.a. wskazano granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega więc na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości.
Zatem zważywszy na uprzednio wydane wyroki rolą Sądu było w pierwszej kolejności ocenienie, czy organy prawidłowo zastosowały się do wydanych wyroków, a mianowicie, czy kwalifikacja spornych wiat była prawidłowa. Sąd jednocześnie zauważa, że prawnopodatkowa kwalifikacja ww. obiektów jako budowli nie tylko nie była przedmiotem sporu w ponownie prowadzonym postępowaniu, ale także, co istotne zgodne było ze stanowiskiem Skarżącej. Także w skardze nie były podnoszone zarzuty w tym zakresie. W skardze kwestionowana jest w rzeczywistości opinia wydana przez biegłego dotycząca budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy, a następnie Kolegium prawidłowo przyjęły, że sporne wiaty magazynowe o numerach inwentarzowych: [...], [...] oraz [...] stanowią budowle. Ustalono bowiem w toku oględzin, że
1) wiata magazynowa to konstrukcja na słupach stalowych, stopy żelbetowe. Dach z blachy trapezowej. Dwie dłuższe przegrody i tylna, też wykonane z blachy trapezowej przy czym, na długości około 1 m od powierzchni ziemi znajduje się wypełnienie siatką metalową. Natomiast u góry przegrody nie stykają się z dachem. Występuje około 0,5 m wolnej przestrzeni. Czwarta przegroda składa się z dwóch elementów z siatki oraz furtki jednoskrzydłowej. Dach obiektu wystaje około 6m przed przegrodę wykonaną z siatki.
2) wiata magazynowa nr 1 oraz 2 mają dach na konstrukcji szkieletowej stalowej, poszycie blacha trapezowa. Tylna ściana i boczne ściany wykonane z blachy trapezowej przykręconej bezpośrednio do konstrukcji stalowej. Około 0,5 m nad ziemią i 0,5 m od dachu znajduje się wypełnienie siatką metalową bez blachy trapezowej. Z przodu zainstalowane bramy wykonane w analogicznej technologii czyli częściowo wypełnione siatką, częściowo pokryte blachą trapezową. W środku bruk drewniany położony bezpośrednio na gruncie. Elementy trwale związane - narożne słupy. Konstrukcja obiektu wspiera się na metalowych słupach narożnych, które zostały przykręcone do betonowego elementu.
Przypomnieć wypada, w ślad za wyrokiem w sprawie I SA/Gl 852/23, że W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie - obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2).
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 p.b. przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18). W wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, sąd uznał, że obiektu nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdy posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrodę budowlaną) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. W ocenie NSA, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Podobnie w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21.
Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r. III FSK 4994/21, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek (tak NSA w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18). Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, co do tego, że przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone.
Zatem w świetle powyższego, z uwagi na niemożność ustalenia granic powierzchni wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a jednocześnie z uwagi na fakt, że przegrody budowlane spornych wiat nie stanowią ich elementu konstrukcyjnego, przedmiotowe wiaty winny być opodatkowane jako budowle, co też uczyniły organy podatkowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii spornej wskazanej w skardze, a mianowicie wadliwości decyzji z uwagi na błędną metodologię przyjętą przez biegłego S., jak również podnoszonej sprzeczności tej opinii wskazać należy, że opinia ta była przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd w wyroku z 28 sierpnia 2023 r. Jak już zostało to wskazane, Sąd uznał ją za prawidłową, wykonaną zgodnie z przyjętą metodologią. Sąd uznał, że zastosowana przez biegłego technika szczegółowa, polegająca na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, uwzględniających wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) oraz uwzględniająca w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje), rzeczywiste materiały, z których ją wykonano oraz realne ceny i wartości roboczodniówki - w pełni odpowiada celowi opracowania. Powyższe oznacza, że Sąd kontrolował prawidłowość opinii K. S. w każdym aspekcie.
Niezrozumiałym jest zatem podnoszenie wadliwości wskazanej opinii na obecnym etapie postępowania, zwłaszcza, że skarżąca mając uprawnienie do zaskarżenia wyroku z 28 sierpnia 2023 r. nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia skargi kasacyjnej. Związanie wynikające z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w niniejszej sprawie wiąże bowiem także skarżącą. Przypomnieć należy, że po wydaniu wskazanego wyroku w sprawie I SA/Gl 852/23 w sprawie nie zmienił się stan faktyczny, ani nie doszło do zmiany przepisów prawa, zatem brak jest podstaw do odejścia od dokonanej oceny w tym wyroku.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.