I SA/GL 11/23

I SA/Gl 11/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Bożena Pindel /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 322/24 - Postanowienie NSA z 2024-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 18d ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.547.2022.2.PC UNP: 1791035 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2022r. nr 0111-KDIB1-3.4010.547.2022.2.PC UNP: 1791035 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko T. Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14c § 1 o.p.
Stan sprawy.
Pismem z dnia 14 lipca 2022r. uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2022r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano, iż Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano, Skarżąca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wyjaśniono, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą między innymi na obróbce metali oraz tworzyw sztucznych, a jednym z obszarów jej działalności jest produkcja prototypów podzespołów (dalej: "prototypy") - głównie dla branży automotive. Spółka podała, iż prototypy powstają na zamówienie kontrahentów, którzy dostarczają dokumentacje określającą ich oczekiwania, co do prototypu oraz wytyczne. Cały proces produkcji nie ma charakteru odtwórczego, natomiast Skarżąca na podstawie przedłożonej specyfikacji przygotowuje spersonalizowany produkt, dopasowany do potrzeb kontrahenta. Podano również, że opisana działalność Spółki nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły. Poinformowano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca ponosi różnego rodzaju koszty takie jak:
1. koszty nabycia materiałów i surowców potrzebnych do tworzenia prototypów;
2. koszty zatrudnienia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracowników, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę;
3. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz koszty nabycia licencji na oprogramowanie.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że:
1. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie produkcji prototypów podzespołów jest działalnością o charakterze twórczym, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
2. Działalność Spółki nie jest działalnością rozumianą jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
3. Działalność Skarżącej jest działalnością rozumianą jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
4. Jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
5. Wynagrodzenia pracowników - osób zatrudnionych na umowy o pracę, których dotyczy pytanie nr 2 - stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
6. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
7. Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania w myśl art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.
8. Koszty, które Skarżąca odlicza/zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczorozwojowej, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
9. Skarżąca prowadzi odrębną ewidencję w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała poniższe pytania:
1. Czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczorozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p, a Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?
2. Czy opisane koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samymi mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p.?
3. Czy ponoszone wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?
4. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w toku realizacji opisanych projektów B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż opisana w stanie faktycznym działalność, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i tym samym jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.
W odniesieniu do zapytania nr 2 Spółka zaznaczyła, iż wynagrodzenia pracowników realizujących projekty badawczo-rozwojowe stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniosła również, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują prace badawczo-rozwojowe. Jednak ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odniósł się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.
W ocenie Skarżącej w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1230 ze zm., dalej: u.s.u.s), która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Podniesiono, iż Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, która w jasny i precyzyjny sposób określa, ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy projektach badawczo-rozwojowych, a w przypadku, gdy pracownik zajmuje się także innymi zadaniami, które nie są kwalifikowane do projektów B+R, ile czasu spędził nad tymi projektami. Dodatkowo możliwe jest również określenie, którzy pracownicy biorą udział w realizacji danego projektu oraz całkowitej liczby godzin zaangażowania pracowników biorących udział w danym projekcie.
W przekonaniu Spółki koszty pracownicze związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty kwalifikowane, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.
Zdaniem Spółki wobec spełnienia przez podatnika warunku nabycia materiałów i surowców, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.
Według Skarżącej na zapytanie nr 4 należy odpowiedzieć twierdząco, a w sytuacji gdyby opisane we wniosku urządzenia/maszyny były wykorzystywane do działalności innej niż badawczo-rozwojowa to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Dyrektor KIS podzielił stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 3 i pytania nr 4.
Natomiast w odniesieniu do zapytania nr 2 stwierdzono, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczorozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Spółki koszt kwalifikowany w całości. W przekonaniu organu, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Dyrektor KIS zauważył, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.
W interpretacji zauważono, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Dalej zaznaczono, iż użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, katalog zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są, zdaniem Dyrektora KIS, wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
W przekonaniu organu ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia, natomiast wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
Dodatkowo podniesiono, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w "projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej". Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).
Organ zauważył, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczorozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w u.s.p., które nie są związane z realizacją działalności badawczorozwojowej.
Dyrektor KIS stwierdził, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Końcowo Dyrektor KIS uznał, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).
Oceniając stanowisko Spółki czy opisane koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samymi mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p. organ uznał, że stanowisko Skarzącej:
• w części wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła na interpretację indywidualną skargę do tut. Sądu.
Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w części tj. w zakresie, w jakim Dyrektor KIS przyjął, że część wynagrodzenia pracowników otrzymywana w trakcie przebywania na urlopie lub zwolnieniu lekarskim oraz składek na ubezpieczenie społecznie z tytułu tych należności nie stanowi kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p., a tym samym nie może zostać odliczona od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p.
Interpretacji indywidualnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że część wynagrodzeń za czas choroby oraz urlopu nie stanowi kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie może zostać odliczona od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 18d u.p.d.o.p.
2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 §1 o.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych, polegającego na odstąpieniu przez organ od utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i zawartej w nich wykładni przepisów prawa podatkowego, oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora KIS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Spółka zauważyła, że art. 18d ust.2 pkt.1 u.p.d.o.p. odsyła do art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że osoby pracujące u Skarżącej zatrudnione są na podstawie umowy o prace, dla należytej wykładni niezbędne będzie również odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1465, dalej: k.p.). Skarżąca zaznaczyła, iż pracownicy pozostający na zwolnieniu lekarskim lub urlopie otrzymują od pracodawcy świadczenia. Zgodnie z art. 80 k.p., pracodawca zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę oraz wtedy gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie art. 92 §1 pkt.1 k.p. pracodawca zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia w przypadku pozostawania przez pracownika na zwolnieniu lekarskim. Natomiast na podstawie art. 172 k.p. pracodawca zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za czas urlopu. W związku z tym, według Skarżącej, należy przyjąć, że wykonywane przez Spółkę świadczenia są przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że spełniają kryteria do tego aby uznać je za koszty kwalifikowane w rozumieniu 18d ust.2 pkt.1 u.p.d.o.p.
W ocenie Skarżącej, dokonane przez organ rozróżnienie statusu pracowników nie jest uzasadnione żadną podstawą prawną i prowadzi do naruszenia wykładni przepisów prawa pracy. Według Skarżącej wykładnia przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że to ponoszenie kosztów na prace badawczo-rozwojowe ma być podstawą otrzymania ulgi podatkowej, a nie tylko i wyłącznie fizyczne wykonywanie tych prac.
W ocenie Skarżącej jej stanowisko posiada uzasadnienie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby iub innej usprawiediiwionej nieobecności.
W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu łub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art 18d ust. 2pkt 1 u.p.d.o.p. ". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19, z dnia 3 marca 2021 r., II FSK 65/21 oraz z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1247/21.
Wskazując na art. 121 §1 o.p. Skarżąca wyraziła przekonanie, że organ nie zastosował aktualnej wykładni przepisów podatkowych, prezentowanej w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - odnoszących się do bardzo podobnych, o ile nie identycznych, stanów faktycznych, tym samym działanie organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymują dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Interpretacja indywidualna została zaskarżona w części, czyli w zakresie w jakim organ przyjął, iż część wynagrodzenia pracowników otrzymana w trakcie przebywania na urlopie lub zwolnieniu lekarskim oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności nie stanowi kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w tej części.
Kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzeń należnych za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika z powodu choroby oraz urlopu.
Zdaniem Dyrektora KIS, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W związku z tym koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne w części wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu lub choroby.
W tak zarysowanym sporze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd rację przyznał Skarżącej.
Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Pojęć tych nie należy zatem utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest wobec tego istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy jest ono należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.
W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy". Koniecznym jest zatem odwołanie się do przepisów Kodeksu pracy. W przepisie art. 128 § 1 k.p. określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się, na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 k.p., przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.
Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu albo choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten, jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. Decydujące jest przy tym, że pracownicy Skarżącej realizujący prace badawczo-rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.
Zdaniem Sądu zatem, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników (niezależnie od ilości czasu pracy poświęcanego przez nich na realizację prac badawczo-rozwojowych), które to przychody otrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności Skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".
Przedstawiona wykładnia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 777/22, z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19, z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z 3 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 65/21, czy z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując, że w przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, określone w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
Skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022r. sygn. akt II FSK 1247/21. Zgodnie z powyższym wyrokiem jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności podatnika poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
W związku z tym zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskutek dokonania jego błędnej wykładni.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Sąd zauważa, iż Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości Jednocześnie w skardze zaskarżono interpretację indywidualną w części w jakiej organ przyjął, iż część wynagrodzenia pracowników otrzymana w trakcie przebywania na urlopie lub zwolnieniu lekarskim oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności nie stanowi kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuty skargi ograniczyły się do powyżej wskazanej części interpretacji.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800).