I SA/Gl 1097/25

I SA/Gl 1097/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 2401-IEW1.4253.26.2025 UNP: 2401-25-164047 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 30 czerwca 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.26.2025, UNP: 2401-25-164047 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia P S.A. w restrukturyzacji w B. (dalej: "Spółka", "Zobowiązana", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 marca 2025 r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r. − umorzył postępowanie zażaleniowe.
Organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.
Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec Spółki trzy decyzje z 16 grudnia 2024 r. określające:
- kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz ustalającą za ww. miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe, dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r.,
- kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz ustalającą za ww. miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe, dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.,
- kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz ustalającą za ww. miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe, dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r.
Decyzje zostały doręczone Spółce 31 grudnia 2024 r. i wniesiono od nich odwołania.
Organ I instancji postanowieniami z 4 marca 2025 r., nadał ww. decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności (doręczonymi 4 kwietnia 2025 r.). Uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazał, w związku z faktem, że od 13 listopada 2020 r. Spółka jest w restrukturyzacji, brak jest możliwości obciążenia składników jej majątku hipoteką lub zastawem skarbowym celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Spółka wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzuty naruszenia:
a) art. 259 ust. 3 i art. 278 ust. 3 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne poprzez objęcie rygorem decyzji obejmującej zobowiązania pieniężne podlegające ochronie układowej, mimo że z dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego ich egzekucja jest z mocy prawa niedopuszczalna, co oznacza, że samo wydanie zaskarżanego postanowienia było niedopuszczalne, nie prowadzi ono bowiem do wykonalności nieostatecznej decyzji, z uwagi na przepisy szczególne;
b) art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że brak możliwości ustanowienia zabezpieczenia majątkowego, wynikający z obowiązującego prawa restrukturyzacyjnego (art. 246 Prawa restrukturyzacyjnego), uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy jest to skutek ustawowy, a nie rezultat działań strony;
c) art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności mimo braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia zagrożenia wykonania zobowiązania i powołania się na okoliczności, które wynikają z obowiązującego Prawa restrukturyzacyjnego, a nie z zachowań podatnika, a ponadto brak takiego zagrożenia wynikający z faktu, że zobowiązania wynikające z decyzji podatkowej zostały zgłoszone w toku postępowania restrukturyzacyjnego i zostaną wykonane na zasadach ustalonych w układzie i na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności brak podstaw prawnych i faktycznych do innego stanowiska;
d) naruszenie zasady związania organu orzeczeniem sądu restrukturyzacyjnego - poprzez nadanie rygoru mimo wcześniejszego, prawomocnego uchylenia przez sąd zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego tych samych zobowiązań.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji wystawił następujące tytuły wykonawcze dotyczące:
1) dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania za styczeń, luty i marzec 2019 r.,
2) dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 100% kwoty zaniżenia zobowiązania za styczeń, luty i marzec 2019 r.,
3) zobowiązania podatkowego wynoszącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania za kwiecień i maj 2019 r.,
4) dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 100% kwoty zaniżenia zobowiązania za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.,
5) dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 100% kwoty zaniżenia zobowiązania za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r.
Zobowiązana Spółka wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych.
Organ I instancji postanowieniem z 25 kwietnia 2025 r.:
- oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec zobowiązań wchodzących z mocy prawa do postępowania restrukturyzacyjnego i zgłoszonych do układu,
- stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej celem wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi wystawionymi 9 kwietnia 2025 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpoznając zażalenie Spółki − postanowieniem z 19 maja 2025 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty poprzez uznanie zarzutu braku wymagalności ww. obowiązków w całości. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcie podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż postanowieniem z 17 kwietnia 2025 r. Sąd Rejonowy K., sygn. akt [...] uchylił wymienione w tym postanowieniu zajęcia rachunków bankowych, które obejmowały należności m.in. objęte tym postępowaniem, ponieważ zajęcia zostały dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organu egzekucyjnego) po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego - przyspieszonego postępowania układowego dłużnika. Uznał więc wniesiony zarzut zobowiązanej, na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., za zasadny.
Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań Spółki od ww. decyzji organu I instancji z 16 grudnia 2024 r. - w dniu 14 kwietnia 2025 r. wydał decyzję utrzymującą zaskarżone decyzje w mocy, którą doręczono Spółce 23 kwietnia 2025 r.
Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. organ odwoławczy wydaje postanowienie, którym umarza postępowanie zażaleniowe.
Umorzenie postępowania zażaleniowego możliwe jest wtedy, gdy stanie się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Postępowanie zyskuje zaś taką cechę wówczas, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do jego prowadzenia. Jednocześnie wskazał, że rozpoznając sprawę organ II instancji musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Jeśli więc w dacie tej wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie należy umorzyć. Organ rozpoznający zażalenie nie dokonuje bowiem jedynie kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, lecz przede wszystkim jego zadaniem jest ponowne i merytoryczne rozstrzygnięcie danej sprawy, pod warunkiem, że zachodzi możliwość wydania takiego merytorycznego rozstrzygnięcia.
Organ powołał art. 239a, art. 239e oraz art. 239b O.p.
Stwierdził, że w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. A contrario oznacza to, że jeżeli na skutek istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była prowadzona egzekucja administracyjna, a w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej, nie ma przeszkód by uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Ma to związek z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Brak prowadzonej egzekucji administracyjnej powoduje więc, że − w sytuacji wydania decyzji ostatecznej − nie ma przeszkód do umorzenia postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Podsumowując uznał, że uzyskanie przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności, przy jednoczesnym uznaniu braku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego - co było także związane z uznaniem zarzutu braku wymagalności ww. obowiązków, implikuje konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego w związku z art. 208 § 1 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie ma charakter czasowy i ściśle związany z decyzją nieostateczną − na dzień orzekania − de facto nie istnieje w obrocie prawnym, a więc nie wywołuje skutków prawnych. Z tych względów odstąpiono od polemiki z zarzutami powołanymi w zażaleniu.
W skardze zobowiązana Spółka, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie:
- przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące, umorzeniem postępowania zażaleniowego, podczas gdy przesłanka bezprzedmiotowości dotyczy całego postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r., w związku z czym należało uchylić postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 marca 2025 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 16 grudnia 2024 r. i umorzyć postępowanie w sprawie.
Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zdaniem pełnomocnika w okolicznościach sprawy i zgodnie z przepisami prawa, rozstrzygnięcie organu II instancji winno doprowadzić do stwierdzenia bezprzedmiotowości całego postępowania dotyczącego nadania rygoru już w dacie postanowienia I instancji, które winno zostać uchylone a postępowanie umorzone w sprawie.
Postanowieniem z 13 listopada 2020 r. roku Sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne - przyspieszone postępowanie układowe dłużnika P S.A. z/s w K., wyznaczając nadzorcę sądowego w osobie Z. G.. Cytując art. 259 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne uznał, że nadanie przymiotu wykonalności decyzji nieostatecznej obejmującej należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, nastąpiło po dacie otwarcia przyspieszonego postępowania układowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkiej jej zarzuty okazały się zasadne.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie, którym umorzono postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:
- po pierwsze, czy przepis art. 259 ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1428) uniemożliwia zainicjowanie postępowania o nadanie decyzji wymiarowej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy wobec podmiotu zobowiązanego (tu: skarżącej Spółki) otwarto postępowanie restrukturyzacyjne - przyśpieszone,
- po drugie czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana decyzja ostateczna przez organ II instancji, czy też był on uprawniony do umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego.
Z ustaleń organu wynika, że wobec skarżącej Spółki Sąd Rejonowy K. w K. wydał postanowienie z 13 listopada 2020 r., sygn. [...], którym otwarto wobec tego podmiotu postępowanie restrukturyzacyjne przyśpieszone.
Przyspieszone postępowanie układowe zostało uregulowane w Dziale II ustawy Prawo restrukturyzacyjne (art. 227 i nast. ustawy).
Zgodnie z art. 259 ust. 3 tej ustawy wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. Ustawodawca zatem w sposób enumeratywny wymienił czynności niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania, tj.:
- wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz
- wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem.
Rozpoznawana sprawa dotyczy wszak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc czynności w następstwie której możliwe jest dopiero wydanie tytułu wykonawczego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie prowadzone w trybie art. 239b § 1 i § 2 O.p. ma jedynie służyć wykonaniu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, lecz nie stanowi ono "wszczęcia postępowania egzekucyjnego", w rozumieniu art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego.
Potwierdza tę tezę pogląd doktryny zgodnie z którym, "po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego co do wierzytelności objętych układem (art. 259 ust. 3 p.r.). Z powyższej regulacji wynikają dwa stwierdzenia. Po pierwsze, art. 259 ust. 3 p.r. nie wyłącza możliwości zaopatrzenia tytułu egzekucyjnego w klauzulę wykonalności przeciwko dłużnikowi. Z art. 259 ust. 3 p.r. nie wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi jest niedopuszczalne, ale że postępowanie takie jest niedopuszczalne w czasie trwania przyspieszonego postępowania układowego. Po drugie, sąd nie powinien zaopatrzyć tytułu egzekucyjnego wydanego przeciwko dłużnikowi lub zarządcy, jeżeli został ustanowiony w przyspieszonym postępowaniu układowym w klauzulę wykonalności przeciwko zarządcy, gdyż klauzula wykonalności stwierdza, że dany dokument stanowi tytuł egzekucyjny i może być podstawą postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi wymienionemu w treści klauzuli, a z mocy art. 259 ust. 3 p.r. nie można prowadzić postępowania egzekucyjnego przeciwko zarządcy" (por. P. Filipiak (red.), A. Hrycaj (red.), Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. III, LEX 2023).
Natomiast Sąd Apelacyjny w Katowicach w postanowieniu z 26 kwietnia 2018 r., sygn. V AGo 11/1 (LEX nr 2490086) wskazał, że w toku przyspieszonego postępowania układowego "wierzyciel nie może skutecznie skierować do egzekucji tytułu wykonawczego, jakim staje się orzeczenie zagranicznego sądu polubownego, którego wykonalność została stwierdzona. Nie jest to jednak przeszkodą do stwierdzenia wykonalności takiego wyroku, co sprowadza się do nadania mu klauzuli wykonalności, przez co staje się on tytułem wykonawczym (art. 1214 § 2 k.p.c.). Stwierdzenie wykonalności zagranicznego wyroku sądu polubownego nie stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji oraz rządzącymi poszczególnymi dziedzinami prawa, w tym prawem restrukturyzacyjnym i egzekucyjnym".
Wbrew zarzutom skargi wszczęcie i przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej nie stanowi naruszenia art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego, a co za tym idzie bezprzedmiotowości całego postępowania.
Dodać należy, co organ opisał w zaskarżonym postanowieniu, że wszczęte postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej okazało się niezasadne. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie skarżącej na postanowienie o oddaleniu zarzutów wniesionych w związku z zainicjowanym postępowaniem egzekucyjnym, postanowieniem z 19 maja 2025 r uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł co do istoty sprawy, poprzez uznanie zarzutu braku wymagalności obowiązków − wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych − w całości. Stało się tak po wydaniu przez Sąd Rejonowy K. w K. postanowienia z 17 kwietnia 2025 r., sygn. [...], którym uchylono zajęcia rachunków bankowych dokonane po wystawieniu tytułów wykonawczych, a dokonanych przez organ egzekucyjny po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego - przyspieszonego wobec skarżącej.
Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że uzyskanie przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności, przy jednoczesnym uznaniu braku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, implikuje konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego w związku z art. 208 § 1 O.p. W ocenie organu zaskarżone postanowienie ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, a więc na dzień orzekania nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywołuje skutków prawnych.
W dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym pojawiły się odmienne poglądy dotyczące kwestii, do jakiego momentu odnosi skutek nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej.
Według pierwszego z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., II FSK 2638/12, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej albo w przypadku niewniesienia odwołania uzyskania takiego przymiotu przez decyzję pierwszoinstancyjną. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że w obrocie funkcjonuje decyzja ostateczna, która podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przyjęto więc, że zasadą jest, iż wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.).
Odmiennie do tego zagadnienia odnosi się orzecznictwo uznające, że wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu II instancji nie oznacza, że utraciło byt prawny postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3396/21 i przywołane tam wyroki tego Sądu: z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13; z 5 września 2014 r., II FSK 509/13; z 6 listopada 2014 r., II FSK 2638/12; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, z 3 lutego 2015 r., I FSK 1972/13; z 11 lutego 2015 r., I FSK 2162/13).
Skład orzekający dostrzega, że w ww. wyrokach uznaje się, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., tylko wówczas jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie egzekucja nie była prowadzona, bowiem nie mogła być w ogóle wszczęta, z uwagi na otwarte postępowanie restrukturyzacyjne - przyspieszone wobec skarżącej.
Sądowi zaś z urzędu wiadomo, że wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja w II instancji z 14 kwietnia 2025 r. została poddana kontroli sądowej w związku z wniesioną przez skarżąca skargą - tut. Sąd wyrokiem z 3 marca 2026 r., sygn. I SA/Gl 757/25 oddalił skargę.
Zauważyć jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost wygaśnięcia nadanego wcześniej rygoru natychmiastowej wykonalności, a jedynie po wydaniu decyzji przez organ II instancji, zgodnie z art. 239e O.p., to ta decyzja podlega wykonaniu. Brak zatem analogicznego przepisu jak np. przy decyzji zabezpieczającej (art. 33a § 1 O.p.).
W realiach rozpoznawanej sprawy można (a nawet należy) hipotetycznie założyć, że w toku dalszej kontroli instancyjnej decyzja organu odwoławczego może zostać uchylona, a skarżąca Spółka nie zawrze układu w ramach otwartego postępowania restrukturyzacyjnego - przyśpieszonego. Wówczas w obrocie pozostanie nieostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wraz z postanowieniem organu I instancji o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić bowiem należy, że wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia powoduje, iż postanowienie organu I instancji z 4 marca 2025 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej pozostanie w obrocie i co ważne bez rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniesionego przez skarżącą zażalenia.
Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności istotnym jest, czy w dacie wydawania tego postanowienia istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyroki NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3408/17 oraz z 7 marca 2019 r., II FSK 838/17).
Umorzenie zaś postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego wywołuje jedynie skutki procesowe (nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy). Organ nie orzeka więc o prawach i obowiązkach strony, nie ma również kompetencji do formułowania ocen prawnych względem zdziałanych wcześniej czynności procesowych (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1413/23).
Przebieg tego postępowania nie wskazuje, w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., na to, że rozpoznawana sprawa jest bezprzedmiotowa, a organ nie ma podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Wręcz odwrotnie, uznanie postępowania zażaleniowego za bezprzedmiotowe powoduje, że w obrocie pozostanie rozstrzygnięcie organu I instancji. Bezprzedmiotowość postępowania to inaczej brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.
Organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wymienioną w art. 127 O.p. Dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum - niezależnie przez dwa organy (z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw).
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację.
Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 580 zł, na którą oprócz zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi w wysokości 100 zł również składają się wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).