I SA/GL 1090/24

I SA/Gl 1090/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kornacki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV4.603.10.2024/PR UNP: 2401-24-160243 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr 2401-IOV4.603.10.2024/PR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika O Sp. z o.o. w K. (dalej także Spółka, skarżąca) od wydanej w I instancji decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 27 marca 2024 r., nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 listopada 2017 r. (nr [...]) określającej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.555 zł − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.
Organ I instancji decyzją z 30 listopada 2017 r. zmienił dokonane przez podatnika − w ramach samoobliczenia podatku − rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.555 zł. Pozbawił tym samym podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 224.390,24 zł, wynikający z faktury nr [...] z 30 marca 2016 r., wystawionej przez B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce nr [...].
Zdaniem organu I instancji:
- transakcja opisana we wskazanej powyżej fakturze odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jej zasadniczym celem było uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług,
- faktura dokumentuje czynność prawną, mającą na celu obejście przepisów art. 86 oraz art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej u.p.t.u.),
- uwzględniając powiązania osobowe występujące między stronami transakcji podatnik miał pełną świadomość tego, że podatek z tytułu zawartej transakcji nie został odprowadzony do budżetu w postaci zapłaty podatku należnego, wobec czego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego,
- podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, bezpodstawnie deklarując zwrot bezpośredni z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 222.835 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził m. in., że:
- opisana w spornej fakturze z 30 marca 2016 r. transakcja nabycia nieruchomości gruntowej (wartość netto: 975.609,76 zł, VAT: 224.390,24 zł) nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, a podatnik nie miał odpowiednich środków finansowych na dokonanie transakcji o tak znacznej wartości, na dzień zawarcia transakcji był podmiotem nowo powstałym (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego: 1 marca 2016 r.),
- o braku gospodarczego uzasadnienia tej transakcji świadczy odroczenie o dwa lata terminu płatności wynikającej z przedmiotowej faktury, co zabezpieczało interesy gospodarcze tylko jednej ze stron, ukształtowanie stosunków handlowych pomiędzy spółkami w ten sposób możliwe było z uwagi na istniejące pomiędzy nimi powiązania osobowe i kapitałowe, rzeczywistym celem działań podjętych przez B Sp. z o.o. oraz Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci niezapłacenia zobowiązania podatkowego przez jedną ze stron i uzyskania zwrotu podatku przez drugą,
- sporna transakcja była jednym z elementów całego mechanizmu stworzonego w celu realizacji z góry zamierzonych korzyści podatkowych, bowiem w lutym i w marcu 2016 r. B Sp. z o.o. sprzedała 13 innych nieruchomości gruntowych na rzecz spółek nowo utworzonych przez członków rodziny S., które w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wykazywały zwroty bezpośrednie z tytułu podatku od towarów i usług,
- wszystkie nieruchomości sprzedane przez B Sp. z o.o. w lutym i w marcu 2016 r. zostały przez nią uprzednio nabyte w grudniu 2014 r. od powiązanej z nią osobowo i kapitałowo B Sp. z o.o. (poprzez W. S. i jego byłą żonę – A. T.),
- spółki będące we władaniu rodziny S., będące inwestorami, stworzyły mechanizm, zgodnie z którym inwestor sprzedający nieruchomość deklaruje zobowiązanie podatkowe, którego nie uiszcza, a inwestor kupujący deklaruje kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.
Opisana powyżej decyzja jest ostateczna.
Pismem z 11 sierpnia 2023 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 listopada 2017 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, który to wyrok − w jej ocenie − może być okolicznością, która zaważy za uchyleniem decyzji wymiarowej.
Organ I instancji postanowieniem z 5 września 2023 r. wznowił postępowanie podatkowe, a decyzją z 27 marca 2024 r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z 30 listopada 2017 r. W uzasadnieniu decyzji wykazał, że sporna transakcja nabycia nieruchomości gruntowej wiązała się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego rozstrzygnięcie to jest zgodne z wykładnią prawa przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Trybunał podkreślił bowiem, że w przypadku stwierdzenia wystąpienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług lub nadużycia prawa, obowiązkiem organu podatkowego jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego (jako że podatnik nie może powoływać się na to prawo w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie).
W wyniku zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez TSUE należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B Sp. z o.o., ponieważ udokumentowana tą fakturą transakcja stanowi nadużycie prawa i została dokonana w ramach całkowicie sztucznej konstrukcji niezwiązanej z realną praktyką gospodarczą, stworzonej jedynie na potrzeby osiągnięcia przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji z 27 marca 2024 r. naruszenie:
- art. 121 O.p. poprzez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, poprzez zastosowanie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zastosowanie tego przepisu nie znajduje jakichkolwiek podstaw; organ odmówił uchylenia skarżonej wznowieniem decyzji, mimo że istniały ku temu podstawy,
- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przyjęcie do załatwienia sprawy tylko faktów przydatnych organowi, a pominięcie tych, które mogłyby działać na korzyść podatnika,
- art. 187 O.p. poprzez nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego,
- art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, wynikiem czego pozbawiono podatnika ustawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie spornego zakupu określonych nieruchomości,
- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach,
- art. 86 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w skarżonej decyzji, w sytuacji gdy zostały spełnione wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania, art. 87 ust. 1 ww. ustawy, poprzez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji gdy spełnione były wszystkie przesłanki do dokonania tego zwrotu,
- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c cyt. ustawy, poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które zdaniem organu nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Organ II instancji uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Przytoczył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 11 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji.
Uznał, że wbrew argumentom wskazanym w odwołaniu powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, nie jest dla sprawy istotny, ponieważ materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jasno wskazuje, że transakcja dokonana przez podatnika była pozorna, a jej jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast w tej sprawie organ podatkowy, do którego zadania należało określenie wymiaru należności, dokładnie przeprowadził postępowanie, ustalił wszelkie niezbędne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przedstawił argumentację stanowiącą (w konsekwencji dokonanych ustaleń) podstawę uznania zakwestionowanej transakcji za pozorną.
W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 listopada 2017 r., powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie ma zastosowania. Analizując sprawę nie dopatrzył się naruszeń przepisów powołanych w odwołaniu.
W skardze podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:
- art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców stanowiący, że: Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.
W tej konkretnej sprawie organ podatkowy od samego początku potraktował kontrolowanego podatnika jako podmiot uczciwy i po czynnościach dokonanych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zwrotu tego nie dokonał. Jednak badając zasadność zadeklarowanych zwrotów za ten sam okres rozliczeniowy ale także i inne, organ potraktował podatnika jako podmiot działający nieuczciwie. Nie przyjęto żadnych wyjaśnień skarżącej traktując, iż nieomylny organ podatkowy sam wie wszystko najlepiej;
- art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców stanowiący, że: Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.
W tej konkretnej sprawie organ "w żadnej kwestii nie miał wątpliwości" jakie ma podjąć rozstrzygnięcie. Oczywiście każda niejasność czy wątpliwość została przez organ rozpatrzona w profiskalny sposób, jako dla organu rzekomo udowodniona i oczywista;
- art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców stanowiący, że: Organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
Przy takim prowadzeniu postępowania jak wskazano wyżej, trudno jest mówić o budowaniu zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej. Wręcz odwrotnie, następuje wprost burzenie tego zaufania przez pro fiskalne zamiast bezstronnie działające organy podatkowe;
- art. 120 O.p. - naczelną zasadę postępowania podatkowego - stanowiący zasadę praworządności oznaczającą, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Każdy przejaw ingerencji w sferę prawną obywateli musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Pod pojęciem przepisów prawa należy rozumieć wymienione w Konstytucji akty powszechnie obowiązujące, a więc uregulowania samej Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. W tym konkretnym przypadku organy podatkowe swoim działaniem naruszyły wskazaną wyżej zasadę, stosując obowiązujące prawo w sposób rozszerzający;
- art. 121 O.p., stanowiący zasadę zaufania do organów podatkowych, który oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone iest w sposób bezstronny. Zasada ta bardziej szczegółowo wyrażać się może np. w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę by dążyła do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. A tak właśnie w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącego - było.
Zasada ta odnosi się także do kwestii poszanowania reguł kultury administrowania, przejawiających się m.in. w odpowiednim stosunku pracowników organów do stron postępowania. Chodzi zatem o działanie organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Zatem to działanie organów powinno zapewniać stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzać jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario;
- art. 122 O.p. - stanowiący zasadę prawdy obiektywnej (materialnej) wymaga on od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o etap zbierania dowodów, który ma podstawowe znaczenie dla uzyskania pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego. Jak podkreślił NSA w wyroku z 12.04.2000 r. (I SA/Lu 1608/98), "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa". Należy w tym miejscu podkreślić, że ciężar dowodu spoczywa w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym. Strona nie ma zatem obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdza to szereg wyroków, w tym wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96.). Zdaniem sądu: "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych." Ponadto przepis ten naruszono poprzez nie podjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy (określony podatnik), ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób. Przy czym nie wystarczy aby organ napisał, że transakcja powinna być przeprowadzona w inny sposób. Obowiązkiem organu było w takiej sytuacji wskazać wprost, jak podatnik miał przeprowadzić kwestionowaną transakcję, aby nie spotkał się z zarzutem ze strony organu, że transakcja ta była transakcją pozorną. Otóż Wysoki Sądzie ta transakcja nie nosiła żadnych cech pozorności ani też cech innego naruszenia prawa przez podatnika. Zdumiewający jest upór organów, które twierdzą, że podatnik naruszył prawa a nie są w stanie wskazać racjonalnie jakie prawo naruszył i w jaki sposób. Nie jest bowiem absolutnie tym naruszeniem, naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c ustawy o podatku od towarów i usług;
- art. 187 § 1 O.p. mający ścisły związek z art. 122 Op., poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów wskazanych w odwołaniu, a mogących świadczyć i świadczących za racją strony. Ponadto naruszenie tego przepisu polegało na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu i akie korzyści uzyskała strona transakcji, których by nie uzyskała gdyby transakcją przeprowadzona została bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych oraz iż jak to stwierdził bezpodstawnie organ, zakwestionowane czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, co jest zwyczajna niedorzecznością a nawet wręcz absurdem;
- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (tak R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1.) Natomiast w tej konkretnej sprawie organ nie zastosował wobec podatnika zasady swobodnej oceny dowodów, lecz niedopuszczalną w prawie zasadę dowolności. Niezbitym przykładem zastosowania dowolności w ocenie materiału dowodowego przez organy jest choćby powtórzenie przez nie rzekomo naruszonego przepisu prawa, czyli art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. (zacytowano pkt 17 i 18 wyroku C-114/22);
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
Skarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, w tym :
- art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 58 §1 K.c., polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanka odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy iest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepis art. 58 K.c.. ti. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo nie powołania go w sentencji decyzji wbrew przepisowi art. 210 § 4 O.p.), został zastosowany w skarżonej decyzji organu.
Podatnik wniósł o:
- uchylenie skarżonej tą skargą decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu zgodnie z wytycznymi Sądu,
- bądź rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.
W uzasadnieniu podatnik obszernie odniósł się do orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22. W jego ocenie TSUE skonstatował, że przesłanki zakwalifikowania czynności jako pozornej i tym samym uznanej za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego nie pokrywają się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą VAT jako czynność pozorną, a przez to uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia.
Powołał się na następujące okoliczności sprawy:
- w marcu 2016 r. zakupione zostały nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi w zabudowie bliźniaczej,
- budynki usytuowane na zakupionej nieruchomości były w stanie surowym zamkniętym na różnym etapie zaawansowania prac wykończeniowych,
- w celu kontynuowania prac wykończeniowych, podatnik zawarł umowy ze spółką C sp. z o. o. w S. ul. [...], na wykonanie stosownych usług budowlanych opisanych w tych umowach,
- zakupiono nieruchomość z rozpoczętą budową domów.
W następnych miesiącach 2016 r. prowadzono intensywne prace budowlane i wykończeniowe. Budowa domów została ukończona. Celem i zadaniem Spółki była budowa, wykończenie i wynajem lub sprzedaż lokali i z tego tytułu osiągnięcie przychodów i dochodów.
Powołał się na wyroki NSA o sygn.: I FSK 137/19, I FSK 1061/18, I FSK 349/19, I FSK 1964/18.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Spółka w piśmie z 20 marca 2025 r. podkreśliła, że sporna sprawa dotyczy kwestii zwrotu podatku VAT, który to zwrot jest należny podatnikowi, który dokonuje zgodnie z przepisami prawa transakcji gospodarczej. Zadała pytanie o podstawy uznania opisanej transakcji za pozorną. Powtórzyła argumenty dotyczące wpływu wyroku TSUE C-114/22 na całokształt prowadzonego postępowania wskazując, że opisane usługi były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Powołała się na wyrok tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 171/22 oraz na istotny – w jej ocenie dla sprawy – wyrok TSUE wydany w sprawie C-527/23.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
W badanej sprawie skarżąca Spółka domagała się uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2017 r. określającej podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.
Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadny jest wniosek Skarżącej z 14 stycznia 2016 r. o uchylenie ww. decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § pkt 11 O.p. w związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (opubl. www.curia.eu).
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., I FSK 477/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Tak więc uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający i że ma to wpływ na wynik sprawy.
W wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?"
TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Przyjął zatem m.in., że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zwrotu ze względu na to, że oceniana czynność prawna jest pozorna na gruncie przepisów prawa krajowego, nie są zgodne z dyrektywą 112. Dla uznania czynności za pozorną lub nieważną musi dojść do spełnienia warunków wynikających z tejże dyrektywy, doprecyzowanych w orzecznictwie TSUE.
Z powyższego wynika, że dla uznania, że treść orzeczenia TSUE w sprawie C-114/22 mogła mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji organu I instancji z 30 listopada 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., z decyzji tej musiałoby wynikać, że przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie określonej czynności za pozorną.
TSUE odnosząc się do kwestii pozorności transakcji na gruncie prawa unijnego, Trybunał przypomniał, że prawo to wprowadza dwa warunki powstania prawa do odliczenia:
- materialny – tj. posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystanie zakupów do własnych, opodatkowanych transakcji oraz
- formalny – zgodnie z którym, transakcja musi faktycznie mieć miejsce i w przypadku sporu okoliczność ta musi to zostać udowodniona.
Powyższe oznacza, że jednym z elementów procedury stwierdzania istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Trybunał przypomniał zarazem (w tezie 43 wyroku w sprawie C-114/22), że "[...] Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem". Jednocześnie Trybunał podkreślił, że pozorność umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury, w znaczeniu przepisów krajowego prawa cywilnego, może stanowić wskazówkę, co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, jednak oszustwo lub nadużycie nie mogą zostać stwierdzone automatycznie i wywiedzione wyłącznie z pozorności czynności w tymże cywilnoprawnym znaczeniu.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do stwierdzenia, że orzeczenie TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z 30 listopada 2017 r., nie zasługuje na uwzględnienie.
Godzi się zauważyć, że w przywołanym wyroku w sprawie C-114/22 TSUE jednoznacznie podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 41 uzasadnienia wyroku).
Przypomnieć więc należy, że ww. decyzja wymiarowa stała się ostateczna, po wydaniu przez tut. Sąd prawomocnego wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 930/18, którym oddalił skargę Spółki na postanowienie z 7 czerwca 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 listopada 2017 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oraz odmówił jego przywrócenia.
W ostatecznej decyzji wymiarowej z 30 listopada 2017 r. zakwestionowano wystawioną na rzecz podatnika fakturę z 30 marca 2016 r., przez podmiot B Sp. z o.o., tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B.. Uznano, że transakcja w niej opisana odbyła się w warunkach nadużycia prawa, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Z ustaleń decyzji wymiarowej wynika, że sporna transakcja była jednym z elementów całego mechanizmu stworzonego w celu realizacji z góry zamierzonych korzyści podatkowych. W lutym i w marcu 2016 r. B Sp. z o.o. sprzedała 13 innych nieruchomości gruntowych na rzecz spółek nowo utworzonych przez członków rodziny S., które w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wykazywały zwroty bezpośrednie z tytułu podatku od towarów i usług. Wszystkie nieruchomości sprzedane przez B Sp. z o.o. w lutym i w marcu 2016 r. zostały przez nią uprzednio nabyte w grudniu 2014 r. od powiązanej z nią osobową i kapitałowo B Sp. z o.o. Powiązania osobowe miały miejsce poprzez W. S. i jego byłą żonę – A. T.. Natomiast spółki będące we władaniu rodziny S., będące inwestorami, stworzyły mechanizm, zgodnie z którym inwestor sprzedający nieruchomość deklaruje zobowiązanie podatkowe, którego nie uiszcza, a inwestor kupujący deklaruje kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Niezależnie organ stwierdził, że:
- Skarżąca na dzień zawarcia ww. transakcji była podmiotem nowo powstałym (wpisana do KRS 1 marca 2016 r.)
- opisana w spornej fakturze z 30 marca 2016 r. transakcja nabycia nieruchomości gruntowej nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, bowiem Skarżąca nie miała odpowiednich środków finansowych na dokonanie transakcji o tak znacznej wartości, natomiast o braku gospodarczego uzasadnienia tej transakcji świadczy odroczenie o dwa lata terminu płatności wynikającej z tej faktury, co zabezpieczało interesy gospodarcze tylko jednej ze stron, a ukształtowanie stosunków handlowych pomiędzy spółkami było możliwe było z uwagi na istniejące pomiędzy nimi powiązania osobowe i kapitałowe,
- rzeczywistym celem działań podjętych przez B Sp. z o.o. oraz Skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci niezapłacenia zobowiązania podatkowego przez jedną ze stron i uzyskania zwrotu podatku przez drugą,
- w toku realizacji inwestycji w postaci budowy domów mieszkalnych na osiedlu [...] w B. odsprzedaż nieruchomości i zmiana inwestorów następowały w celu uzyskania korzyści podatkowych, bowiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące we władaniu członków rodziny S., które były zarazem inwestorami stworzyły mechanizm, zgodnie z którym inwestor nabywający nieruchomość/nieruchomości deklaruje zobowiązanie podatkowe, którego nie uiszcza, natomiast inwestor kupujący deklaruje kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.
Dodać należy, że B Sp. z o.o. rozliczyła fakturę wystawioną z tytułu sprzedaży nieruchomości w B. w deklaracji VAT za I kwartał 2016 r., wykazując zobowiązanie podatkowe, którego nie uregulowała. Ponadto sprzedając w lutym i w marcu 2016 r. wszystkie posiadane nieruchomości w B., wyzbyła się całego majątku trwałego, co uniemożliwiło wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego w toku postępowania egzekucyjnego. Wobec tego podmiotu została wydana ostateczna decyzja przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 30 marca 2017 r. określającej B Sp. z o.o. za I kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (decyzja ta stała się ostateczna po wydaniu przez WSA w Gdańsku prawomocnego wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gd 301/18, którym oddalił skargę Spółki na postanowienie z 23 stycznia 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji).
Sądowi z urzędu wiadomo także, że WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., I SA/Gd 172/21 oddalił skargę B Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 30 marca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Gdańsku podał m.in., że z decyzji wymiarowej wynika, iż powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, że zawierane przez ten podmiot transakcje sprzedaży nieruchomości na rzecz powiązanych spółek miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie realizacji zamierzonego celu, którym było uzyskanie korzyści podatkowych, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. B Sp. z o.o. sprzedała nieruchomości składając deklaracje miesięczne, deklarowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółki te nie prowadziły w istocie żadnej działalności gospodarczej i nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Powyższe ustalenia, w ocenie składu orzekającego, nie pozwalają na zastosowanie wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu I instancji z 30 listopada 2017 r.
Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, ze sporna transakcja nabycia nieruchomości przez Skarżącą miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Kwestionowana transakcja, jako kolejna została dokonana przez podmioty powiązane i składające się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Świadczą o tym niewątpliwie wykazane powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; brak rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości w formie pieniężnej; brak środków finansowych, które umożliwiłyby zrealizowanie transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością. Wykazały mianowicie, że odsprzedaż nieruchomości i zmiana inwestorów następowały w celu uzyskania korzyści podatkowych, bowiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące we władaniu członków rodziny S., które były zarazem inwestorami stworzyły mechanizm, zgodnie z którym inwestor nabywający nieruchomość/nieruchomości deklaruje zobowiązanie podatkowe, którego nie uiszcza, natomiast inwestor kupujący deklaruje kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.
Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane wskazanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. Transakcja bowiem została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. Konstatacja ta wynika wprost z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącej z 30 listopada 2017 r., jak również z decyzji organu I instancji wydanej w rozpatrywanej sprawie, co podziela także skład orzekający, pomimo tego, że w istocie organ odwoławczy wskazuje na pozorność dokonanej transakcji.
Podsumowując należy więc podkreślić, że udokumentowana fakturą transakcja stanowi nadużycie prawa i została dokonana w ramach całkowicie sztucznej konstrukcji niezwiązanej z realną praktyką gospodarczą, stworzonej jedynie na potrzeby osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości, jak również pozostawania w obrocie prawnym sporządzonych czynności prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15 zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p., nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak możliwości stwierdzenia nieważności takiej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r., I FSK 650/18 (orzekając w sprawie ze skargi B Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 kwietnia 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r). NSA podkreślił – co podziela skład orzekający w tej sprawie − że jak jasno wynika z wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Przyjąć więc należy, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Należy więc zaakceptować stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie opisana wyżej transakcja, pomimo iż spełniała formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej. Natomiast jej przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a więc czynnością następujące w ramach nadużycia prawa, bowiem – jak wyżej podkreślono − zasadniczym celem nie było osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej.
W orzecznictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową, w zakresie wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zachodzi tylko wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Przywołany przepis może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z: 20 czerwca 2024 r., II FSK 1185/21; z 16 kwietnia 2024 r., II FSK 853/21, czy z 6 marca 2024 r., II FSK 696/21).
W ocenie Sądu w badanej sprawie nie zaszła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem nie znalazł podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołane w skardze przepisy, które determinowałby konieczność jej uchylenia. Oceny tej nie może zmienić przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE wydany w sprawie C-527/23, wobec dokonanych wyżej ustaleń.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że dotyczyły one w znacznej mierze decyzji wymiarowej, które z racji rozpatrywania sprawy w trybie nadzwyczajnym nie mogły odnieść skutku, bowiem nie stanowi on kontynuacji postępowania zwykłego. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W postępowaniu przewidzianym w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ nie dokonuje ponownych ustaleń faktycznych. Z tych względów Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów prawa procesowego (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) oraz art. 10 i art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, które nie zaważyły na zasadności wydanych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć. Ocena w sprawie została dokonana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału istotnego dla rozstrzygnięcia.
Skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.