I SA/Gl 1090/12

I SA/Gl 1090/12 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2013-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Kozicka /sprawozdawca/
Bożena Miliczek-Ciszewska
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1814/13 - Wyrok NSA z 2015-09-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust 1-3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy spółki A S.A. w U., (dalej: "wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny i możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") – za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 1 marca 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie zobowiązana jest do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej – jak zaznaczył wnioskodawca – określanych jako: "Spółka Zależna") wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.:
a) posiadanych przez Spółkę udziałów i/lub akcji w innych spółkach kapitałowych, mających swoją siedzibę w Polsce lub za granicą,
b) znaku towarowego (znaków towarowych), czy też
c) innych składników majątkowych zwanych dalej Przedmiotem Aportu.
Spółka rozważa dwa możliwe scenariusze, zakładające wniesienie Przedmiotu Aportu do Spółki Zależnej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Wartość aportu, który planuje wnieść do Spółki Zależnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu. W zamian za wniesiony aport otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu, (tj. przedmiotu aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym – jak zauważyła – suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Powyższe – w ocenie Spółki – oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka Zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).
Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że w przypadku gdyby przedmiotem aportu były udziały, to w wyniku takiego aportu Spółka Zależna nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą przedmiotem aportu. Zaznaczył, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie innego państwa Unii Europejskiej poprzez położony tam zakład w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto wyraził stanowisko, że "dla celów niniejszego zapytania, Spółka przyjmuje, że na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo opodatkowania z tytułu zbycia przez Spółkę Przedmiotu Aportu w drodze aportu do Spółki Zależnej będzie przysługiwało Polsce".
Na tym tle sformułowano pytanie: czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż jego wartość rynkowa/wartość rynkowa przedmiotu aportu?
Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z jej art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy podatkowej stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce Zależnej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za aport w postaci przedmiotu aportu, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej. W jej ocenie – z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 1 b ustawy podatkowej, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:
a) zarejestrowania spółki kapitałowej albo
b) wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Jednocześnie Spółka podkreśliła, że w przypadku gdy przedmiotem aportu będą udziały, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatkowej. Wynika to z faktu, że Spółka Zależna w wyniku otrzymanego aportu nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały będą aportowane. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w jego ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Jak dalej argumentowała, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości łub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określił wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.
Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że wielkość nominalna jest wielkością stałą obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Mając na uwadze powyższe dodał, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową. Ponadto zaznaczył, że wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim. Podkreślił, że obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotem aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, jak kontynuował "skoro ustawa o PDOP wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP".
W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy podatkowej nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Z treści przepisów art. 14 tej ustawy nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, że są one adresowane do organów podatkowych.
Podsumowując wywiodła, że wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jej zdaniem zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio", oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkowej przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, tej ustawy. Żaden bowiem przepis ustawy podatkowej nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak zaakcentowała, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. W jej ocenie zarówno art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy podatkowej nie daje podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy podatkowej może się sprowadzać jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 tej ustawy byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Podniosła, że określenie jej przez organy podatkowe w innej wysokości powoduje, że opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkowej. Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego, cytując ich fragmenty.
Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem Spółki, opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki
po pierwsze: za prawidłowe w zakresie rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz
po drugie: za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy podatkowej stosuje się odpowiednio.
Jak dalej argumentował – z treści art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, wartość rynkową, o której mowa w jego ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z jej art. 14 ust. 3 wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowe tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaznaczył przy tym, że w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający. Wskazał, że w myśl art. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów.
Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – argumenty prezentowane we wniosku.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 16 lipca 2012 r. Znak [...], udzielił odpowiedzi na wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.
Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do Tut. Sądu powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W skardze strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego, a to: art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego możliwe będzie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, a co za tym następuje uznanie, że przychód Spółki wnoszącej wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może zostać oszacowany przez organy podatkowe na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli wartość nominalna wydanych w zamian za przedmiotowy wkład udziałów odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku, niezależnie od faktu, iż przedmiot aportu został wyceniony w wartości rynkowej i nadwyżka wartości przedmiotu aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy,
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej jednoznacznej oceny stanowiska Spółki ze względu na uznanie przez organ interpretacyjny, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny przy jednoczesnym uznaniu, iż organom podatkowym przysługuje prawo do stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, przy równoczesnym braku dokonania oceny istnienia przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego,
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu Państwa i podatnika.
Zdaniem strony skarżącej, interpretacja art.12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej dokonana przez organ podatkowy jest wykładnią niekorzystną dla podatnika i stanowi jednoczesne naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretacje indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwym stało się postawienie mu zarzutu braku obiektywizmu. Niedopuszczalne są więc sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona pro fiskalne.
Jego zdaniem ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do stwierdzenia, że podane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych wydane zostało w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania w innych sprawach podatkowych, stanowi naruszenie przepisów traktujących o zasadach funkcjonowania interpretacji oraz wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Jednocześnie, zdaniem strony skarżącej, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w K., narusza zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska przez organy podatkowe w zakresie będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się do zarzutów skargi organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Na wstępie zauważył, że poza sporem pozostaje fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu interpretacyjnego nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nic innego jak cena, rozumiana jako wartość czegoś, za jaką zostały objęte udziały/akcje. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny może być następstwem bądź utworzenia spółki (powstanie kapitału zakładowego), bądź podwyższeniem tego kapitału. Każda z tych operacji jest następstwem umowy. Zatem wartość nominalna udziałów (cena) wynikająca z umowy jest przychodem. Jego zdaniem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej zdanie pierwsze i art. 14 ust. 1 tej ustawy dotyczą tej samej materii, a jeżeli tak, to – jak zaznaczył – zdanie pierwsze tego przepisu nie może mieć odpowiedniego zastosowania, gdyż oba zdarzenia, wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy podatkowej, dotyczą tej samej materii prawnej. Stwierdził, że "przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie może dotyczyć zdania pierwszego, musi dotyczyć zdania drugiego. Trzeciej możliwości nie ma". Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja indywidualna spełnia – w jego ocenie - wymogi określone w art. 14c tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona.
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 P.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 P.p.s.a.).
Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (tak: Z. Kmiecik, glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.
Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"
Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.
Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.
W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.
W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.
Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1332/08, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało :
Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa przedmiotu aportu?
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem Spółki, opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest:
1) prawidłowe – w zakresie rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz
2) nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Negując poprawność stanowiska strony (pkt 2), organ interpretacyjny zacytował przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazał na uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku stwierdzając, że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu.
W dalszej części organ podatkowy zdefiniował pojęcia "uzasadnionej przyczyny". Konkludując wskazał, że zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.
W zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania.
W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska. Nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.
Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził rzetelnej analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Tymczasem organ w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosownym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych, a dotyczące między innymi przeanalizowania w wydanej interpretacji innych przepisów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1j czy 1k pkt 1 czy 8 tiret 2 u.p.d.o.p. ("w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część"), czy też ustosunkowania się do stwierdzenia podatnika, że Spółka "wnosząc aport do spółki zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego" oraz, że "wartość emisyjna udziałów w spółce zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej między innymi przedmiotu aportu".
Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.
Warto tu chociażby przytoczyć (przywołany przez stronę skarżącą) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 881/11, w którym stwierdzono, że "w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów".
W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.
Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.
Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09.
Podobne stanowisko zostało zawarte między innymi w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 251/12, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt SA/Gl 369/12, oraz z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 234/12. Wyrażoną w nich argumentację Sąd w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje i podziela.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.
Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.
W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie prawie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i interpretacje organów podatkowych.
Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia szczegółowej analizy przepisu art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 200,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.
Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 P.p.s.a.).