I FSK 1308/23

I FSK 1308/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I FSK 1408/18 - Wyrok NSA z 2022-11-18
I SA/Łd 110/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 272 par. 2a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. o wznowienie postepowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1408/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., nr UNP: 1001-17-117967 1001-IOV1.4103.133.2017.13.UCS.U13.GR w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2015 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1408/18, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 110/18, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do kwietnia 2016 r., na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT z dnia 15 października 2015 r. wystawionych przez S. sp. z o.o., dokumentujących nabycie maszyn, urządzeń i wyposażenia o łącznej wartości brutto 6.323.757,13 zł.
Według Sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego wynika, że powyższe transakcje zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa. Z porównania stanu istniejącego przed zawarciem transakcji z dnia 15 października 2015 r. i w następstwie późniejszych działań wynika bowiem, że mają one charakter sztuczny. W okresie od 1 czerwca 2015 r. do 15 października 2015 r. spółka S. maszyny i urządzenia przejęte w drodze przewłaszczenia od spółki G. wynajmowała spółce G1. Zakwestionowane transakcje dotyczą sprzedaży tych maszyn i urządzeń oraz innego wyposażenia stronie skarżącej w dniu 15 października 2015 r. W tym samym dniu spółka M. zdecydowaną większość nabytych ruchomości ponownie wynajęła spółce G1., część ruchomości o wartości 556.909,40 zł netto (przy cenie zakupu ponad 6,3 mln zł) została sprzedana tej spółce w dniu 9 listopada 2015 r. Tak więc przez cały czas niezależnie od spornych transakcji maszyny i urządzenia faktycznie były w posiadaniu oraz były wykorzystywane przez spółkę G1.. Również w wyniku podjętych działań stan ten nie uległ zmianie - spółka G1. nadal korzystała z tych samych maszyn i urządzeń na podstawie umowy najmu, z tym że część tych maszyn nabyła do swojego majątku.
Sąd zwrócił w szczególności uwagę na fakt, że skarżąca spółka podjęła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki uzyskano w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego). Ponadto wskazał, że nie jest sporny fakt istnienia powiazań (głównie osobą A. K.) pomiędzy M. a spółkami G., G1. i S. Zdaniem Sądu, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi. Spółka zapłaciła za nabyte w wyniku transakcji z 15 października 2015 r. maszyny i urządzenia jedynie kwotę ok. 670.000 zł, uzyskując prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie znacznie wyższej (ponad 1.180.000 zł). Spółka S. w żaden sposób nie zabezpieczyła możliwości dochodzenia swoich należności od strony skarżącej. Powiązane ze sobą spółki dokonywały przelewów środków finansowych przy zaangażowaniu wciąż tych samych pieniędzy. Na podstawie ustalonych okoliczności związanych ze spornymi transakcjami organy podatkowe były więc - według Sądu - uprawnione do oceny, że ich zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej przez skarżącą spółkę i pominięcie skutków podatkowych wynikających z tych transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną spółki powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1408/18, zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że sporne transakcje stanowiły nadużycie prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie podważa się przyjętej przez Sąd pierwszej instancji (w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości) definicji pojęcia "nadużycia prawa". Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie podniósł, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W kontekście takiego rozumienia owego pojęcia, nie sposób zakwestionować stanowiska tego Sądu, że sporne transakcje zawarte przez spółkę stanowiły nadużycie prawa. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka powstała wyłącznie w jednym celu, tj. w celu przeprowadzenia transakcji kupna nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, co w następstwie umożliwiło jej wystąpienie o zwrot podatku VAT.
Pismem z dnia 19 lipca 2023 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r. Skargę
oparła na przepisie art. 272 § 2a p.p.s.a., wskazując, że podstawą wznowienia postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, którego publikacja nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2023 r. (seria C, Nr 252, s. 8.).
Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a następnie uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 110/18, i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1408/18, nie zasługuje na uwzględnienie.
Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII p.p.s.a. Z przepisów art. 280-282 tej ustawy wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę.
Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Natomiast w myśl art. 282 § 1 i § 2 p.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza.
Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie, czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, nie jest badaniem zasadności tej skargi, bowiem celem tej oceny jest wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie NSA z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wymogi formalne przewidziane dla skargi o wznowienie postępowania.
Skarga o wznowienie postępowania wniesiona przez M. sp. z o.o. została oparta na podstawie przewidzianej w art. 272 § 2a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 272 § 2 p.p.s.a., oznacza, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 17 lipca 2023 r. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona przez stronę w dniu 19 lipca 2023 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 272 § 2 p.p.s.a.
Wobec stwierdzenia, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia (art. 282 p.p.s.a.).
W kontekście określonej przez stronę podstawy wznowienia, tj. art. 272 § 2a p.p.s.a., należało zbadać, czy wskazany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, rzutuje na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1408/18. Przez wpływ w rozumieniu wskazanej normy prawnej należy rozumieć taką sytuację, w której wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.
W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni prawa unijnego, stwierdzając, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".
Powyższe orzeczenie Trybunału zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19, na tle sprawy, w której organ podatkowy wyprowadził konsekwencje podatkowe po stwierdzeniu, że transakcja przeniesienia znaków towarowych miała pozorny charakter w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, analizując, czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).
W ocenie Trybunału prawa tego można jednak odmówić podatnikowi, "jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
Trybunał zaznaczył też, że jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku).
W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku).
Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/22 na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1408/18, odnotować należy, że orzeczenie Trybunału dotyczy konkretnego stanu faktycznego, nieprzystającego do sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.
W sprawie, na gruncie której sformułowano wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, organ podatkowy zakwestionował przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ze względu na to, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza (sprzedaż znaków towarowych) była nieważna, zgodnie z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznał jednak, że przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Podatnik wniósł skargę na tę ostatnią decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. uchylił wspomnianą decyzję, stwierdzając, że organ podatkowy nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji. Zatem w sprawie, na kanwie której wydano wyrok C-114/22, organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku wyłącznie na tej podstawie, że rozpatrywana transakcja nie była zgodna z krajowym prawem cywilnym, nie dokonując oceny, czy transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.
Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie zostało zakwestionowane prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur VAT z dnia 15 czerwca 2015 r. wystawionych przez S. sp. z o.o., dokumentujących nabycie maszyn, urządzeń i wyposażenia. W omawianej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, oceniły transakcje ujęte w fakturach z dnia 15 czerwca 2015 r. z punktu widzenia przesłanek pozwalających na ich zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii Europejskiej i orzecznictwa TSUE, jako dokonanych w ramach nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż powyższe transakcje zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami u.p.t.u. i stanowią nadużycie prawa. Porównanie stanu istniejącego przed zawarciem transakcji z dnia 15 października 2015 r. i po ich zawarciu prowadzi do wniosku, że mają one charakter sztuczny. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i uznał, że Sąd ten prawidłowo ocenił, że po pierwsze, sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy podatkowe, oraz po drugie, zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.
Niezależnie od powyższego, Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby mogło stanowić podstawę wznowienia, musi mieć charakter precedensowy, wyrażający pogląd, który nie wynikał z dotychczasowego orzecznictwa.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, wypowiadając się w kwestii orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na tle regulacji przyjętej w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p.") uznał, że wspomniany przepis w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania może w tym wypadku stanowić każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń Trybunału rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie, stanowisko zajęte w powołanym wyroku należy także uwzględnić przy kwalifikowaniu orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako przesłanek stosowania art. 272 § 2a p.p.s.a. W rezultacie należy przyjąć, że przesłankę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a., mogą stanowić tylko precedensowe orzeczenia prejudycjalne Trybunału (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, a także wyroki NSA: z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23, z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1062/23, z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21).
Nie sposób stwierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 listopada 2022 r., wydany w sprawie C-114/22, wprowadził nową, precedensową ocenę prawną przepisów dotyczących realizacji prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, która była nieznana w dacie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe czy postepowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie.
W odniesieniu do nadużycia prawa Trybunał powołał się na utrwalone orzecznictwo, z którego wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Na poparcie tej tezy, sformułowanej w punkcie 44 uzasadnienia wyroku, Trybunał przywołał orzeczenia: z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14 WebMindLicenses, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., w sprawie C-227/21 HA.EN., pkt 35. Również przytoczona wyżej teza z punktu 45 uzasadnienia wyroku, dotycząca kwestii oceny, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, została oparta na dotychczasowych orzecznictwie, spośród którego przywołano ww. wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14, pkt 42 oraz postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., w sprawie C-289/22 A.T.S. 2003, pkt 40. Z kolei formułując tezę, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46) Trybunał powołał się na orzeczenia: z dnia 16 lipca 1998 r., w sprawie C-264/96 ICI, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 51; z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003, C-289/22, pkt 41.
Wyrok powoływany przez skarżącą jest zatem kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która została wzięta pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.
Nie orzekając o kosztach postępowania wznowieniowego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść art. 199 w związku z art. 200 p.p.s.a. Przepisy te stosuje się bowiem odpowiednio do skargi o wznowienie postępowania (art. 276 tej ustawy). Art. 200 p.p.s.a. przesądza, że tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA