I SA/Gl 1089/05

I SA/Gl 1089/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/
Przemysław Dumana
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1413/06 - Wyrok NSA z 2007-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa B. i P. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] sprostowanej następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) uchylił w części wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło wobec ustalenia, że podatnik błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu [...] 1998 r. kosztów dotyczących roku podatkowego 1997 w łącznej kwocie [...] zł. Kwoty te zaewidencjonowane zostały na podstawie faktur wystawionych w 1997 r., które otrzymane zostały przez podatnika w 1998 r. i dotyczyły usług transportowych, telekomunikacyjnych, prowizyjnych wykonanych w 1997 r. oraz usługi reklamowej na wartość netto [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodu 1998 r. na podstawie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniając, iż nie nastąpiły okoliczności, które uniemożliwiałyby podatnikowi potrącenie ich w tym roku podatkowym którego dotyczą. Organ ten ustalił również zawyżenie zadeklarowanej kwoty kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków dotyczących operatu szacunkowego nieruchomości w kwocie netto [...] zł, której podatnik nie był właścicielem, ani nie dokonał jej nabycie, zaliczenie wydatków dotyczących usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu nieruchomości na ogólną kwotę netto [...] zł i uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik nie wykazał, iż zostały ponoszone celowo i racjonalnie z punktu widzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem. Stwierdził ponadto, że zawyżenie to wynikało także z zaliczenia w błędnej wysokości kosztów dotyczących amortyzacji samochodu [...] w kolejnych miesiącach 1998 r. w tym w kwocie [...] zł poprzez dokonanie błędnego odpisu od środka trwałego w miesiącu przyjęcia do używania, a nie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania oraz w kwocie łącznej
[...] zł w wyniku przyjęcia przez podatnika nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji za zawyżenie deklarowanych kosztów wziął zaliczenie w koszty czynszu z tytułu wynajmu wiaty w miesiącu [...] 1998 r. w kwocie netto [...] zł mimo, iż przedmiotowy czynsz, zgodnie z umową, winien być liczony począwszy od [...] 1998 r.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy zaskarżyli ją w części dotyczącej ustalenia, iż wydatki poniesione w 1998 r. a w szczególności dotyczące zapłaty faktur wystawionych w [...] 1998 r. natomiast dotyczących usług wykonanych
w 1997 r., sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości, wynagrodzenia związanego z usługami pośrednictwa w wyszukiwaniu nieruchomości i kosztów amortyzacji samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1998 roku. Decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji uznał, że są one częściowo zasadne. Stwierdził, że uregulowania cytowanej ustawy wobec podatników prowadzących księgi rachunkowe, dla czasowego wyodrębnienia kosztów danego roku podatkowego, przyjmują zasadę, że koszty uzyskania przychodów można potrącać tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków pieniężnych nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztów uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącony w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących.
Organ odwoławczy uznał, że kwestionowany wydatek poniesiony za usługę reklamową o wartości netto [...] zł miał związek z uzyskanym przychodem w roku 1998 , gdy usługa zakupiona w 1997 r. dotyczyła reklamy która miała się ukazać w 1998 r., a więc potencjalnie efekty oddziaływania reklamy mogły prowadzić do osiągnięcia przychodu najwcześniej w tym właśnie roku. Stąd zaliczenie przez podatnika wydatku do roku podatkowego 1998 było słuszne.
Co do pozostałych wydatków z faktur otrzymanych i zapłaconych przez podatnika już w [...] 1998 r. w tym jednej wystawionej w 1998 r. organ odwoławczy wskazał, że w tym przypadku istotne było to, że wydatki dotyczyły usług wykonanych w 1997 r. i należało je przypisać właśnie do tego okresu, gdyż kwestia dotycząca otrzymania faktury i momentu zapłaty nie jest podstawą do przypisania danych wydatków do roku faktycznego ich poniesienia. Podkreślił, że przepisy podatkowe precyzując sposób zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie wprowadzają możliwości dowolnego przypisania danych wydatków do kosztów roku podatkowego. Co do faktury [...] z dnia [...] 1998 r. organ wyjaśnił, że wydatek udokumentowany tą fakturą związany był z prowizjami dotyczącymi umów z roku 1997 co znajduje jednoznaczne potwierdzenie z treści faktury, a więc koszt w rozumieniu przepisów podatkowych, dotyczył roku 1997. Zdaniem organu podatkowego nie ma w tym przypadku znaczenie ani fakt, że faktura została wystawiona dopiero w 1998 r. ani też to że zapłacono za nią – w formie kompensaty – w roku 1998.
Organ odwoławczy uznał za bezzasadne wskazywanie na fakt, że rejestr zakupu materiału i usług podatnik zamknął już w dniu [...] 1998 r. skoro sprawozdanie finansowe (pierwotne jak i poprawne) oraz zeznanie podatkowe strony (pierwotne i skorygowane) za rok 1997 zostały sporządzone i złożone po wystawieniu i otrzymaniu przedmiotowych faktur. Zdaniem tego organu podatnik nie wykazał również by z tytułu wykonanych usług w 1997 r. uzyskał przychody dopiero w 1998 r.
Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują oceny (i uwzględnienie) orzeczeń tego Sądu wydanych w innych sprawach. Jednocześnie stwierdził, że poglądy organów podatkowych w przedmiotowej kwestii nie są sprzeczne z generalną linią utrwaloną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Organ drugiej instancji ustalił, że wydatek ponoszony z tytułu operatu szacunkowego nieruchomości nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, gdyż po jego wykonaniu sprzedający nieruchomość zaproponował jej podział i sprzedaż kilku nabywcom co spowodowało jak wynika z wyjaśnień strony, że zrezygnował z jej nabycia ponieważ wariant taki nie prowadził do zaspokojenia potrzeb jego przedsiębiorstwa i nie spowodował zapewnienia odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Nie wystąpił więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a przychodem, gdyż wydatek ten nie przyczynił się i obiektywnie rzecz biorąc nie mógł przyczynić się do uzyskania przychodu skoro podatnik nie był zainteresowany zakupem jedynie części tej nieruchomości. Dlatego też powyższy wydatek był kosztem w znaczeniu ekonomicznym, nie zaś podatkowym.
Oceniając wydatek z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu nieruchomości organ drugiej instancji zauważył, że ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika wykazały, że podmiot ten nie świadczył w 1998 r. na rzecz podatnika żadnych usług, gdyż prowadząca firmę osoba nie wyszukiwała na rzecz przedsiębiorstwa podatnika żadnej nieruchomości. Osoba ta w złożonym oświadczeniu przyznała, że wystawiła faktury VAT w okresie objętym umową, z tytułu których otrzymała przelewem na konto własnej firmy środki pieniężne. Powyższy stan faktyczny – zdaniem organu odwoławczego – wskazuje na to, że przedstawione w sprawie dowody przelewu i umowa nr [...] z dnia [...] 1998 r. dokumentowała operację gospodarczą, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Stwierdził bowiem, że zgodnie z postanowieniami § 1 przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy tymi przedsiębiorcami, zleceniobiorca oprócz wyszukiwania stosownej nieruchomości miał dokonać analizy jej przydatności dla potrzeb zleceniodawcy. Ponadto według
§ 4 pkt 2 tej umowy wypłata wynagrodzeń miała następować w formie zaliczkowej na poczet końcowej należności po przedstawieniu faktur częściowych i dokumentacji proponowanej nieruchomości. Natomiast w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorcę tych postanowień umownych. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa umowa nie doszła do skutku, nie została wykonana a tym samym wydatek z nią związany nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących błędnych ustaleń amortyzacji przedmiotowego środka trwałego organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) stwierdzając, że podatnik wprowadził ten środek do ewidencji i przyjął do używania w [...] 1998 r., a odpisy amortyzacyjne naliczał od wartości początkowej wg stawki [...] %. Następnie w miesiącu [...] 1998 r. skorygował dokonane odpisy amortyzacyjne do wysokości wyliczonej wg [...] % stawki amortyzacji. Mając to na uwadze organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwszy odpis został dokonywany w miesiącu wcześniejszym niż powodują to powołane wyżej przepisy a ponadto, że podatnik był zobowiązany, w celu zapewnienia prawidłowości z tytułu rozliczenia z budżetem państwa dokonać korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych za każdy miesiąc odrębnie.
Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej – uznając za koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony na reklamę – określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 przedstawiając sposób jego wyliczenia, a w związku z dokonaniem korekty kosztów uzyskania przychodów dokonał zmiany wartości odsetek od niewypłaconych w terminie zaliczek według wyliczenia stanowiącego załącznik nr [...] decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pani B. H. i pan P. H. zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 pkt 6
i § 4, art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że w sprawie bezspornym było, iż usługi wymienione w zakwestionowanych przez organ odwoławczy fakturach jak i same faktury zostały wystawione praktycznie w ostatnim miesiącu 1997 r. Stwierdzili, że konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego podnosili, że usługi wymienione w fakturach odnosiły się i dotyczyły zadań, które skutkowały uzyskaniem przychodów, które wystąpić miały w roku 1998. Zdaniem skarżących organ odwoławczy w sposób całkowicie dowolny, nie odwołując się w tym zakresie i nie podając jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego wydaje się kwestionować składane w tym zakresie wyjaśnienia. Nie wyjaśnia również na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przepisy przyjmuje, że fakt wykonania usługi w roku 1997 przesądza o tym, iż przedmiotowe wydatki "należało przypisać właśnie do tego okresu" i jaki wpływ ma taka okoliczność na kwestię potrącalności wydatków w czasie.
Powołując się na treść przepisu art. 22 ust. 1 oraz ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wyrazili pogląd, iż w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą niezależnie od roku, w którym poniesiono wydatek będący takim kosztem. W tej kwestii strona skarżąca powołała się na ugruntowane orzecznictwo NSA wskazując sygnatury akt przykładowo podanych wyroków. Według skarżących organ podatkowy całkowicie arbitralnie, bez przytaczania jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że wydatki wymienione w przedmiotowych fakturach nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, który miał wystąpić w 1998 r. Z drugiej strony organ ten nie wskazał w sposób wyraźny z jakimi przychodami wydatki takie należałoby jego zdaniem powiązać. Skoro organ podatkowy nie był w stanie ustalić do jakich przychodów odnosiły się przedmiotowe wydatki to zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy powinien uznać zasadność zaliczenia ich jako koszty uzyskania przychodu w tym roku, w którym wydatki te zostały poniesione tj. w roku 1998.
Podatnicy nie zgodzili się z kwestionowaniem wydatku przeznaczonego na sporządzenie wyceny nieruchomości. Operat szacunkowy został sporządzony na zlecenie podatnika za jego wykonanie wystawiono fakturę, która została zapłacona w 1998 r. W tym czasie podatnik w sposób intensywny poszukiwał odpowiedniej nieruchomości, którą mógłby wykorzystywać do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. jako siedziby firmy. Oczywistym jest, że brak odpowiedniej siedziby uniemożliwiłby uzyskanie przez podatnika stosownych przychodów. Tym samym, zdaniem skarżących, odpowiednio został udowodniony fakt, iż zamiarem podatnika było pozyskanie nieruchomości celem prowadzenia przy jej wykorzystaniu działalności gospodarczej, z której podatnik miał uzyskiwać stosowne przychody. Koszty przedmiotowej wyceny, która była niezbędną przesłanką umożliwiającą późniejsze nabycie nieruchomości przesądza o zasadności zakwalifikowania tego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Istotnym było bowiem jedynie to, że działanie podatnika miało na celu uzyskanie przychodu w przyszłości. W zamyśle ustawodawcy użyty zwrot "wszelkie koszty" oznaczał wydatki bezpośrednie jak i pośrednie prowadzące do celu, którym jest przychód i tylko to kryterium przesądza o podatkowej kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem skarżących w ogóle bezzasadnym wydaje się kwestionowanie przez organ skarbowy czy też zmuszanie podatnika do wykazywania, że przedmiotowy wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu ponieważ jego celowość i zasadność kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu była z góry obiektywnie oczywista.
Skarżący wskazali, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, iż przedmiotowa umowa z dnia [...] 1998 r. zawarta przez podatnika z panią A. S. nie doszła do skutku. Podkreślili, że przyznając stronie wolne prawo do rozstrzygania w przedmiocie skuteczności tej umowy (tj. wywarcia przez nią skutków prawnych) organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej w oparciu o którą przyznał sobie takie uprawnienie, czym naruszył co najmniej art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, że w przedmiotowej sytuacji przepisy nie przyznają Dyrektorowi Izby Skarbowej takiego uprawnienia tym samym działał on z ewidentnym naruszeniem art. 120 tej ustawy co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących odwoływanie się do rzekomo złożonych przez panią A. S. zeznań – nieznanych stronie skarżącej – o niewykonywaniu lub nienależytym wykonaniu przedmiotowej umowy nie może wpływać na zasadność zaliczenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów. Zważywszy charakter przedmiotowej umowy (umowa stosownego działania) oraz jej szczegółowe postanowienia skarżący wskazywali, że nawet gdyby w ocenie podatnika (zleceniodawcy) druga strona tej umowy (zleceniobiorca) niewłaściwie wykonała obowiązki wynikające z przedmiotowej umowy (co podatnik kwestionował) to po stronie zleceniodawcy i tak istniał obowiązek zapłaty stosownego wynagrodzenia. Istotnym w tej kwestii było to, że zamówione usługi i zamierzony ich cel służył do osiągnięcia przychodu, a w konsekwencji wydatki, do których poniesienia podatnik był zobowiązany stanowiły koszty uzyskania przychodu. Skarżący podnieśli przy tym, że podatnik przedłożył odpowiednie dokumenty i złożył odpowiednie wyjaśnienia, potwierdzające wykonanie umowy przez zleceniobiorcę odwołując się do faktu, że już w [...] 1998 r. staraniem drugiej strony umowy przedstawiona została podatnikowi podstawowa informacja o konkretnej nieruchomości jako obiekcie potencjalnie możliwym, nadającym się do nabycia przez podatnika. W konsekwencji na skutek działań zleceniobiorcy w dniu [...] 1998 r. doszło do zawarcia umowy przedwstępnej nabycia tej nieruchomości a ostatecznie w dniu [...] 1998 r. do jej zakupu. Okoliczności te stanowiły podstawę do wypłaty zleceniobiorcy poszczególnych rat umówionego wynagrodzenia. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tych dowodów i złożonych wyjaśnień i w ogóle nie poddały ich jakiejkolwiek ocenie.
Skarżący podtrzymali zarzut dotyczący zakwestionowanego odliczenia odpisów amortyzacyjnych podkreślając, że w miesiącu [...] 1998 r. podatnik samodzielnie dokonał za miesiące [...] - [...] 1998 r. odpowiedniej korekty amortyzacji pomniejszając w efekcie dokonanie amortyzacji o kwotę
[...] zł i pomniejszając o tę kwotę koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym przedstawione odpisy w wyliczonych przez organ podatkowy kwotach spowodowałyby bezpodstawnie zaniżenie prawidłowo naliczonych kosztów uzyskania przychodu przez podatnika. Według skarżących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej, która pozwalałaby na przyjęcie poglądu, że dokonana przez podatnika korekta amortyzacji, nie może zostać uwzględniona z uwagi na fakt, że dokonana została jednorazowo w miesiącu [...] 1998 r.
Podatnicy uznali za słuszne zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia kwoty [...] zł z tytułu najmu wiaty skoro umowa obowiązywała od [...] a nie [...] 1998 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).
Zasadniczymi kwestiami spornymi w niniejszej sprawie były trzy zagadnienia materialnoprawne. Pierwsze z nich dotyczyło nieuznania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika z uwagi na niespełnienie przesłanek opisanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugie odnosiło się do problemu zaliczenia poczynionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a więc stosowanie przepisów art. 22 ust. 4 i ust. 5 cytowanej ustawy. Trzecie zaś do prawidłowości amortyzacji posiadanego przez podatnika środka trwałego w związku z treścią przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).
Przystępując do omówienia powyższych kwestii należy zaznaczyć, że sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek za ten rok. Dlatego też w sprawie miały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku podatkowym.
Zauważyć warto również, że stan faktyczny sprawy był w istocie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia zarówno w 1997 r. jak i w 1998 r., iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" P. H. w S., która objęta była obowiązkiem prowadzenia ksiąg handlowych. W ramach tej działalności przedsiębiorstwo ponosiło wydatki z tytułu usług wykonawczych w 1997 r. na podstawie faktur otrzymanych i zapłaconych przez podatnika w roku następnym bo w [...] 1998 r. Podatkowy charakter tych wydatków nie był kwestionowany.
W roku 1998 podatnik poniósł również wydatki z tytułu wykonania operatu szacunkowego nieruchomości w kwocie [...] zł oraz na rzecz "B" w kwocie [...] zł. W tym samym roku strona dokonywała odpisów od środka trwałego, który przyjęła do używania w [...] początkowo w wysokości [...] % a następnie skorygowała ten wskaźnik do [...] % i dokonała korekty amortyzacji w [...] 1998 r.
Podatnik twierdził, że wydatki z tytułu usług wykonanych na jego rzecz w 1997 r., uiszczone w 1998 r. należy wiązać z przychodami tego ostatniego roku, koszty operatu i wypłata wskazanej wyżej kwoty [...] zł poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów w tym roku a korekta odpisów amortyzacyjnych dokonana jednorazowo spowodowała w efekcie obniżenie kosztów uzyskania przychodów i stan zgodny z prawem. Organy podatkowe uznały natomiast, że usługi wykonane w 1997 r. i koszty z tym związane odnosiły się do tego roku podatkowego (za wyjątkiem usługi reklamowej), wypłacone koszty za sporządzenie operatu szacunkowego i pośrednictwo w wyszukiwaniu nieruchomości stanowiły wydatki które nie służyły osiągnięciu przychodu, a błędne wyliczenie przez podatnika odpisów amortyzacyjnych wymagało ich korekty odrębnie za każdy miesiąc.
Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy). U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe i w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 powołanej wyżej ustawy).
Przepis art. 22 ust. 8 wskazanej ustawy stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. W tym przypadku chodziło o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania. Podatnicy, z wyjątkiem podatników prowadzących księgi rachunkowe, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego (§ 7
ust. 8 rozporządzenia) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się stosując stawki amortyzacyjne określone w ich wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia.
Wykładnia gramatyczna cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 zd. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (ONSA 2001/4/1983). Należy zgodzić się również z poglądem, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, iż w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi być osiągnięty i wystarcza sama zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości (ONSA 1999/4/142). Koszty uzyskania przychodu są ściśle związane ze źródłem tegoż przychodu tzn. ustawodawca wiąże te koszty z konkretnym poszczególnym źródłem przychodu i chodzi tu tylko o takie koszty – wydatki, poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów z tego konkretnego źródła. Cytowany przepis nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu – można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego – w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) – reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy. W obu tych przepisach mowa jest zarówno o przychodach jak i o kosztach, osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym. Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy wynika generalna zasada, że koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Tak więc moment dokonania wydatku nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącony w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (tak wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA 558/03 z dnia 17 czerwca 2004 r.).
W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe zasadą jest, iż koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, niezależnie od roku, w którym poniesiono wydatek, będący takim kosztem. U podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym naliczeniu kosztów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą (ONSA i WSA 2005/4/74).
Normę przepisu art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy należy więc odczytywać w ten sposób, że wskazana w nim kategoria podatników (osoby prowadzące księgi rachunkowe) na których ciąży obowiązek zarachowania określonych (co do rodzaju i kwoty), a więc znanych kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy zarachowanie to było możliwe jeszcze przed ich poniesieniem, nie może dokonać potrącenia w innym roku podatkowym niż ten którego dotyczą, czyli rok w którym dany koszt przyniósł – lub mógł przynieść – przychód.
"Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku" (POP 2003/2/23).
Jak wynika z akt sprawy podatkowej podatnik w 1998 r. wydatkował określone środki finansowe tytułem usług wykonanych na jego rzecz w 1997 r. Były to usługi transportowe, telekomunikacyjne i prowizyjne świadczone podatnikowi jako przedsiębiorcy. Jest rzeczą oczywistą, że koszt realizacji określonej usługi stanowi koszt podatkowy tylko wówczas, gdy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Poza usługą reklamową, która miała być wykonana w 1998 r. usługi te z uwagi na ich charakter związane były z przychodami roku ich wykonania, gdyż nie można twierdzić, że nie przyniosły takiego przychodu skoro dotyczyły czynności wynikających z bieżącej działalności gospodarczej podatnika skierowanej na uzyskanie przychodów. Wydatki te należało więc wiązać z przychodami roku podatkowego w którym wykonano usługi przynoszące przychód, a nie rokiem w którym zostały poniesione.
Skoro wydatki podatnika dotyczyły przychodu roku wcześniejszego i zostały określone co do rodzaju i kwoty na podstawie wystawionych faktur za wykonane usługi to ich koszt powinien być zarachowany i potrącony w roku podatkowym w którym przychód wystąpił lub mógł wystąpić, a nie w roku podatkowym, w którym wydatek został faktycznie zrealizowany. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazać związek kosztów z przychodem i dokonywać ich potrącenia w czasie i w sposób określony ustawą szczególnie w sytuacji, gdy przychody i koszty można ściśle wyodrębnić.
Organy podatkowe słusznie wskazały, że zarachowanie przedmiotowych kosztów było możliwe, gdyż zostały one określone co do rodzaju i kwoty
w wystawionych fakturach oraz, że odnosiły się do przychodów wcześniejszego roku podatkowego, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania roku w którym je poniesiono. Zasadnie więc wyłączyły sporne koszty jako wydatki dotyczące innego roku podatkowego.
Co do drugiej kwestii spornej należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które w sposób obiektywny prowadzą lub mogą prowadzić do osiągnięcia przychodów bądź też mają lub mogą prowadzić do osiągnięcia przychodów bądź też mają lub mogą mieć wpływ na uzyskiwany przychód albo jego źródło. O zaliczeniu wydatków przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (ONSA 1996/1/11). W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usługi – jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane im świadczenie pieniężne.
W niniejszej sprawie było bezsporne, że podatnik poniósł określone wydatki z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości i stanowiące – po stronie podatnika – wykonanie umowy "zlecenia" z dnia [...] 1998 r. mocą której podatnik zlecił a zleceniobiorca przyjął do wykonania usługę polegającą na wyszukaniu nieruchomości oraz dokonaniu analizy jej przydatności dla potrzeb zleceniodawcy. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za wykonaną usługę oraz formę i terminy jego płatności. Wypłata wynagrodzenia dokonana miała być w formie zaliczki na poczet należności po przedłożeniu faktury częściowej i dokumentacji proponowanej nieruchomości. W załączniku nr [...] do tej umowy określono warunki podatnika dotyczące poszukiwanej nieruchomości, jej powierzchnię, usytuowanie, odpowiedniego zapisu w planie przestrzennym zagospodarowania terenu, stan prawny i dostęp do mediów. Tym samym określiły zakres dokumentacji proponowanej nieruchomości, której przedłożenie (wraz z fakturą częściową) stanowiło podstawę do zaliczkowej wypłaty wynagrodzenia. Z umowy nie wynika by wynagrodzenie to miało być płatne w ratach niezależnie od spełnienia wynikających z niej warunków.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie omawiana zależność między sporymi wydatkami poniesionymi przez skarżącego na rzecz zleceniobiorców, a możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu, w przedmiotowym roku podatkowym, nie została przez podatnika wykazana. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżący ponosił przedmiotowe wydatki twierdząc, że ich ostatecznym celem było nabycie nieruchomości do zaspokojenia potrzeb jego przedsiębiorstwa przez zapewnienie odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów. W skardze natomiast wskazał, że w roku 1998 w sposób intensywny poszukiwał odpowiedniej nieruchomości, którą mogłyby wykorzystywać do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. jako siedzibę firmy. Podkreślił, że brak odpowiedniej siedziby (pomieszczeń umożliwiających prowadzenie działalności) uniemożliwiłby mu uzyskiwanie stosownych przychodów. Dlatego poniesione przez podatnika wydatki na sporządzenie wyceny przedmiotowej nieruchomości – będącej niezbędną przesłanką umożliwiającą późniejsze jej nabycie – przesądza o zasadności zakwalifikowania wydatków w koszty uzyskania przychodu. Podniósł, że w tym przypadku istotne jest jedynie to, że działanie podatnika miało na celu uzyskanie takiego przychodu w przyszłości. Zamierzał bowiem nabyć i wykorzystać wycenioną nieruchomość przy prowadzeniu działalności gospodarczej.
Jak wynika z akt sprawy skarżący nie nabył nieruchomości, której oszacowanie zlecił. Skoro nie stał się posiadaczem ani właścicielem tej nieruchomości nie mógł przy jej wykorzystaniu uzyskać jakichkolwiek przychodów. Tym samym przedmiotowy wydatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania ani w roku jego poniesienia ani w latach następnych. Nie był również bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Poniesienie tego wydatku nie miało i nie mogło mieć wpływu na powstanie czy też zwiększenie przychodu, gdyż jego celem nie było osiągnięcie przychodu lecz realizacja planowanego, zamierzonego przedsięwzięcia, do którego nie doszło a więc takiego, które również nie prowadziło do osiągnięcia przychodu.
Uwagi te odnoszą się także do wypłaconych kwot wynikających z zawartej umowy o usługę wyszukiwania nieruchomości oraz analizę jej przydatności dla potrzeb podatnika. Z treści tej umowy nie wynika bowiem by wskutek jej wykonania podatnik miał możliwość osiągnięcia jakichkolwiek przychodów. Ponadto należy zauważyć, że poniesiony przez podatnika koszt usługi w istocie dotyczył uzyskania określonych informacji niezbędnych dla podjęcia racjonalnych działań w efekcie których mogło dojść do nabycia nieruchomości dla potrzeb prawidłowego funkcjonowania prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Celem tego kosztu nie był więc przychód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód taki miał być i mógł być osiągnięty dopiero wówczas, gdy korzystając z wykonanej usługi wyszukaną nieruchomość zakupił, a następnie wykorzystał do działalności gospodarczej osiągając z tego tytułu przychód.
Umowa, która nie przewiduje możliwości uzyskania przychodów z jej wykonania, stanowi podstawę do ustalenia, że wynikające z niej wydatki stanowią koszty podatkowe, tylko wówczas, gdy podatnik wykazał przychody z tego stosunku prawnego w danym roku podatkowym. Skoro jak wynika z akt sprawy skarżący nie uzyskał żadnych przychodów związanych z poniesionymi przez niego w 1998 r. wydatkami wynikającymi z przedmiotowej umowy to tym samym nie mógł ich zaliczyć do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Z tych względów argumentacja podatnika dotycząca faktycznego wykonania tej umowy i dowodzenia, że świadczone usługi doprowadziły do nabycia stosownej nieruchomości oraz analiza prawna umowy zlecenia jako umowy starannego działania nie miała istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Podobnie jak kwestionowanie uprawnień organów podatkowych do oceny skuteczności przedmiotowej czynności prawnej.
Organy podatkowe wykazały, że wypłacone świadczeniobiorcy kwoty nie stanowiły i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów świadczeniodawcy (podatnika), gdyż w rzeczywistości nie miały na celu uzyskanie przychodów po stronie podatnika. Fakt, iż podatnik nabył nieruchomość w dniu [...] 1998 r. świadczy jedynie o tym, że nieruchomość ta w omawianym roku podatkowym nie mogła przynieść żadnego przychodu niezależnie od tego czy została nabyta z wykorzystaniem czy bez wykorzystania wyników przedmiotowej usługi. Nawet gdyby podatnik wykazał, że usługa została wykonana to musiałby jeszcze wykazać, iż przyniosła lub mogła przynieść jakiś przychód w sensie podatkowym, a więc wynikający z konkretnego źródła opisanego w art. 10 cytowanej ustawy. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz stwierdzenie, że doszło do nabycia nieruchomości bez wykazania, że przyniosło to przychód otrzymany lub należny w danym roku podatkowym nie powoduje, iż wydatek ma charakter kosztowy.
Dlatego też wydaje się być uzasadniony pogląd, że wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym na czynności (usługi) prowadzące do nabycia nieruchomości z zamiarem jej przeznaczenia na wykonywaną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o ile do nabycia nieruchomości nie doszło z przyczyn istniejących już w momencie poniesienia tych kosztów lub gdy jej nabycie nie wymagało poniesienia takich wydatków albo też gdy nabyta nieruchomość nie przyniosła i nie mogła przynieść – w roku jej nabycia – przychodów.
Koszt, który nie został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu jak również koszt który w żaden sposób nie jest związany z aktualnym lub przyszłym przychodem nie stanowi wydatku o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt poniesienia określonego wydatku przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie stanowi wystarczającej podstawy do twierdzenia, że tylko z tej przyczyny stanowi on koszt uzyskania przychodu.
Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne wydatki nie przyczyniły się, ani obiektywnie rzecz biorąc nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodu, gdyż nie miały wpływu na utrzymanie lub powiększenie samego przychodu czy też choćby źródła przychodu to tym samym słusznie uznały, że poniesione przez podatnika koszty wykonania ekspertyzy i wypłacone kwoty wynikające z umowy usługi pośrednictwa należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.
Odnosząc się do kwestii prawidłowości amortyzacji wskazanych środków trwałych należy przyznać rację organom podatkowym, że obowiązujące w 1998 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) – Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., w sposób rygorystyczny regulowały zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych tak co do momentu ich rozpoczęcia jak i sposobu naliczenia. Odpisów tych można było dokonywać począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek przyjęto do używania i jedynie w równych ratach co miesiąc. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe pozbawieni byli prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych w inny sposób np. w ratach kwartalnych lub jednorazowo. W przypadku tej kategorii podatników ustawodawca uznał, że inne niż comiesięczne dokonywanie rzeczonych odpisów było niedopuszczalne. W sytuacji gdy odpisy dokonywane były błędnie, co do kwoty lub momentu ich rozpoczęcia, organy podatkowe musiały dokonać korekty tych wartości stosownie do warunków i zasad obowiązujących w tym przedmiocie w danym roku podatkowym.
W 1998 r. skarżący był podatnikiem prowadzącym księgi rachunkowe, na którym ciążył obowiązek prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc co powodowało, że korekta powinna być dokonana za poszczególny miesiąc a nie jak uczynił to podatnik w kwocie łącznej za błędnie wyliczony okres kilku miesięcy w [...] 1998 r. Ponadto skoro przedmiotowy środek trwały został wprowadzony do właściwej ewidencji w miesiącu [...]
1998 r. to jego amortyzację podatnik mógł rozpocząć od [...] tego roku, a nie wcześniej. Treść art. 22 ust. 8 omawianej ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu mogły być odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami. Dlatego organ podatkowy zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu dokonanych przez podatnika i nieprawidłowo wykonanych odliczeń rat odpisów amortyzacyjnych za miesiące od [...] do [...] 1998 r. Wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego prawidłowo je interpretując w ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Na koniec należy również zauważyć, że przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyznaczona została tym samym granica kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć w toku postępowania administracyjnego, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt
III SA 1464/03). Ponadto zgodzić się trzeba z poglądem, że to podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków tzn. że służyły one uzyskaniu przychodów oraz związek przyczynowy pomiędzy ponoszonym kosztem a uzyskanym (potencjalnym) przychodem (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1106/02).
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Zebrały i wszechstronnie oceniły dowody a poczynione na tej podstawie ustalenia odpowiadały rzeczywistości. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza dyspozycji przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej gdyż w każdej spornej kwestii wskazano zarówno podstawę prawną jak i faktyczną szczegółowo motywując podjęte rozstrzygnięcie.
Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe w tym organ odwoławczy zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły co powoduje, że nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.