I SA/Gl 1081/24

I SA/Gl 1081/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 4 f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.458.2024.2.KR UNP: 2326876 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 12 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.458.2024.2.KR wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej; Dyrektor KIS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.
We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, uzupełnionym na wezwanie organu pismami złożonymi 28 czerwca 2024 r.,1 lipca 2024 r. oraz 2 lipca 2024 r. M.B. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawił następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca w roku podatkowym 2023 osiągał dochody opodatkowane według skali podatkowej oraz dochody z najmu opodatkowane według tzw. ryczałtu, nie osiągał dochodów z kapitałów pieniężnych, ani nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Przez cały 2023 r. miał zawieszoną jednoosobową działalność gospodarczą, która według zgłoszeń jest opodatkowana według skali podatkowej. Wnioskodawca posiada spółkę opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale w 2023 r. nie pobierał z niej żadnych dywidend, ani zaliczek na poczet dywidendy.
Do wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim. W 2022 r. małżonkowie rozeszli się i od tego czasu nie mieszkają już razem. W trakcie trwania małżeństwa nie orzekano o separacji.
W lutym 2023 r. pomiędzy wnioskodawcą (dalej także jak: "ojciec"), a jego żoną (dalej: także jako "matka") orzeczono rozwód. Wyrok uprawomocnił się 17 maja 2023 r. Po rozwodzie wnioskodawca nie wstąpił w nowy związek małżeński.
Wraz z byłą żoną wnioskodawca ma dwóch małoletnich synów urodzonych w 2006 r. i w 2011 r. Wnioskodawca nie jest ojcem, ani opiekunem prawnym innych dzieci.
W wyroku rozwodowym orzeczono opiekę naprzemienną w okresach tygodniowych (co do zasady tydzień u matki i tydzień u ojca). Po rozwodzie zarówno matka, jak i ojciec pozostają w dobrych relacjach z dziećmi i pomiędzy sobą. Matka i ojciec mieszkają osobno w odległości ok. 30 km. Siłą rzeczy wspólnie dzieci nie wychowują. Pomimo opieki naprzemiennej orzeczonej wyrokiem strony na bieżąco i w zgodzie modyfikują te ustalenia (dla dobra dzieci). Modyfikacje nie idą jednak w tym kierunku, aby w którejkolwiek chwili możliwe było uznanie, że wychowanie ma miejsce wspólnie.
Każde z rodziców wychowuje dzieci samotnie, bo rozwód ma charakter nie tylko prawny, ale jest faktem, tj. rodzice są w incydentalnym kontakcie (zwykle sms, rzadziej telefonicznie, a najrzadziej osobiście) jedynie w kwestiach niezbędnych, posiadają nowe "życia" itp.
W sensie faktycznym starszy, prawie dorosły syn w 2023 r. stale zamieszkiwał z ojcem (szacunkowo 99% czasu), a bardzo sporadycznie u matki, z którą ma stały kontakt telefoniczny. Z kolei młodszy syn nieco więcej zamieszkiwał u ojca (szacunkowo 55-60% czasu), gdyż uczy się w szkole podstawowej w P., zaś matka zamieszkuje w C.
W ugodzie mediacyjnej (która następnie była przedmiotem wyroku) ustalono, że miejscem zamieszkania dzieci będzie każdorazowa miejsce zamieszkania ojca (z uwagi na kwestie szkolne i administracyjne). Sąd najpewniej się jednak pomylił i w wyroku orzeczono, że miejscem zamieszkania będzie każdorazowo miejsce zamieszkania matki. Dlatego w uzgodnieniu z byłą żoną tylko w tym zakresie wnioskodawca wniósł apelację, która nie została jeszcze rozpoznana.
Opieka naprzemienna została orzeczona w wyroku w związku z ugodą mediacyjną (porozumieniem) w ramach postępowania rozwodowego i w warunkach opisanych w pytaniu organu cyt. "czy opieka naprzemienna nad dziećmi została orzeczona przez Sąd (w związku z przedstawieniem Sądowi porozumienia rodziców zwierającego zasady sprawowania pieczy naprzemiennej, tj. dotyczącego sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej (i kontaktów z dziećmi) oraz zgodności tego porozumienia z dobrem dzieci, uwarunkowanej istnieniem pozytywnej prognozy, że oboje rodzice będą współdziałać w sprawach dzieci)?".
Tym niemniej strony traktują te ustalenia jako drogowskaz, na wypadek, gdyby pojawił się między nimi jakiś spór w kwestiach opiekuńczych. Opieka w sensie faktycznym wygląda jednak tak, jak to opisano wyżej, a nie tak jak wynika to z wyroku, bo wnioskodawca wraz z byłą żoną na bieżąco modyfikuje te ustalenia dla dobra dzieci. Dopiero w razie gdyby pojawił się jakiś spór na tym tle, każda ze stron miałaby prawo przymusowo doprowadzić do sprawowania opieki idealnie tak, jak jest to orzeczone wyrokiem. Tych sporów nie ma praktycznie w ogóle, a tym samym w rozsądnych granicach rodzice decydują o sposobie sprawowania opieki i wygląda ona inaczej niż w wyroku. Nie jest w szczególności tak, że starszy syn jest u matki naprzemiennie co tydzień (bo zasadniczo tylko ją odwiedza, a mieszka u ojca). I nie jest tak, że młodszy syn jest u matki co tydzień, bo nie byłby w stanie chodzić do szkoły w P.
Wnioskodawca pewnie w więcej niż w 90% zabezpiecza koszt utrzymania dzieci, potrzeby ich wypoczynku itp., w tym także za okres, w którym dzieci przebywają pod opieką matki. Jest lepiej sytuowany od matki i umówił się z nią w ugodzie, że to na nim będą spoczywać obowiązki finansowe względem dzieci. Jeśli matka potrzebuje jakiś środków finansowych dla potrzeb dzieci, to ojciec zawsze wysyła przelew. Oczywiście ma prawo do sprzeciwu, bo ponadstandardowe potrzeby finansowe dzieci są ustalane wspólnie, ale dotychczas nigdy nie było potrzeby, by taki sprzeciw zgłaszać. W kwestii finansów dla dzieci nigdy nie było między rodzicami żadnego sporu.
W 2023 r. dzieci nie uzyskały żadnych dochodów.
Od 1 stycznia 2023 r. do 16 maja 2023 r., oboje rodzice w sensie faktycznym (bez orzeczonego prawomocnie rozwodu) naprzemiennie, choć samotnie wychowywali dzieci, ale świadczenie 500+ nie było ustalone na rzecz obojga rodziców (było ustalone tylko dla ojca) (dalej: okres 1),
- od 17 maja 2023 r. do 31 maja 2023 r., oboje rodzice w sensie faktycznym i prawnym (z orzeczonym prawomocnie rozwodem) naprzemiennie, choć samotnie wychowywali dzieci, ale świadczenie 500+ nie było ustalone na rzecz obojga rodziców (było ustalone tylko dla ojca w wymiarze 50%, zaś wobec matki nie było ustalone w ogóle) (dalej: okres 2),
- od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. oboje rodzice w sensie faktycznym i prawnym (z orzeczonym prawomocnie rozwodem) naprzemiennie, choć samotnie wychowywali dzieci, ale świadczenie 500+ było ustalone na rzecz obojga rodziców (było ustalone po 50% na rzecz ojca i na rzecz matki) (dalej: okres 3).
Początkowo świadczenie 500+ było ustalone wyłącznie dla wnioskodawcy w wymiarze 500 PLN na każde dziecko, przy czym ustalone zostało do dnia 31 maja 2023 r. Na kolejny okres od 1 czerwca 2023 r. zostało ono ustalone kolejną decyzją już na rzecz obojga rodziców. Następnie ZUS w związku z informacją o rozwodzie, skorygował wstecznie decyzje i wydał w dniu 18 lipca 2024 r. nową decyzję, ustalając, że świadczenie na rzecz (wyłącznie) wnioskodawcy za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 maja 2023 r. wynosiło (wstecznie) 250 PLN na każde dziecko, w związku z orzeczoną opieką naprzemienną. Była żona za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 maja 2023 r. w ogóle nie składała wniosku o świadczenie 500+, a tym samym nie zostało jej ustalone do niego prawo.
W okresie małżeństwa pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, a tym samym świadczenie 500+ zasilało majątek odrębny, a nie wspólny.
Na pytanie organu cyt. "czy w okresie (roku podatkowym), którego dotyczy wniosek, samotnie wychowywał Pan i sprawował opiekę nad dziećmi, czy też wspólnie z drugim rodzicem w powtarzających się okresach o porównywalnym wymiarze czasowym i jakościowym sprawowali Państwo odrębnie wyłączną opiekę i wychowywali dzieci?" wnioskodawca odpowiedział, że tak, jak opisał to we wniosku, uważa, iż w sensie prawnym wychowywał dzieci samotnie, bo w czasie gdy je wychowywał, nie wychowywała ich była żona. Rodzice kontaktują się praktycznie wyłącznie w sprawach dzieci, z reguły telefonicznie, a wyjątkowo osobiście. Rzadko spotykają się w czwórkę, choć oczywiście kilka razy w roku zdarza się im wyjść do restauracji. W czasie, gdy dzieci są pod opieką byłej żony, trudno uznać ojca za wychowującego samotnie, bo wówczas są one pod opieką byłej żony. Czas opieki nie jest przy tym porównywalny, bo starszym synem niemal wyłącznie opiekuje się ojciec, zaś młodszy syn tylko nieco więcej przebywał u ojca. W żadnym wypadku nie można jednak uznać, aby była żona istotnie wspierała wnioskodawcę w wychowaniu dzieci, gdy są pod jego opieką i odwrotnie. Opieka naprzemienna z samej definicji zakłada opiekę samotną, bez codziennego wsparcia drugiego rodzica, co potwierdza orzecznictwo. Nie należy jednak tego utożsamiać z prawem do ulgi. Bo pomimo samotnego wychowania dzieci w ramach opieki naprzemiennej (czy też takiej, jaką faktycznie wykonują rodzice w opisanym stanie faktycznym) ustawodawca ograniczył prawo do ulgi, ale nie dlatego, że nie jest to opieka samotna. Ulga przysługuje, gdy oboje rodzice otrzymują świadczenie 500+.
Na pytanie organu cyt. "czy w okresie (roku podatkowym), którego dotyczy wniosek, to wyłącznie Pan (tj. bez udziału matki dziecka/dzieci) faktycznie wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci (uczestniczył w wychowaniu dzieci, sprawował nad nimi pieczę/opiekę, ponosił koszty ich utrzymania, troszczył się o rozwój fizyczny i psychiczny, zabezpieczał potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, pomagał w edukacji szkolnej, itp.)? Czy matka dzieci (drugi z rodziców) również w okresie (roku podatkowym), którego dotyczy wniosek faktycznie wykonywała ww. czynności w stosunku do dzieci?" wnioskodawca odpowiedział, że w roku podatkowym 2023 faktycznie wykonywał władzę rodzicielską względem obojga dzieci, w tym uczestniczył w ich wychowaniu, sprawował nad nimi opiekę, troszczył się o ich rozwój fizyczny i psychiczny, zabezpieczał ich problemy bytowe, zdrowotne i edukacyjne, pomagał w edukacji itp. Wszystkie te kwestie zabezpieczał w okresie, w którym dzieci przebywały pod jego wyłączną (samotną) opieką.
W efekcie, od chwili uprawomocnienia się rozwodu (17 maja 2023 r.) do 31 maja 2023 r. istniał stan, w którym wnioskodawca był rozwodnikiem, samotnie wychowywał dzieci w związku z opieką naprzemienną, ale w tym okresie nie ustalono prawa do świadczenia 500+ dla obojga rodziców, a tylko dla jednego z nich, tj. ojca w wysokości 250 PLN na każde dziecko.
Wnioskodawca samotnie wychowywał dzieci przez cały 2023 r., tyle że do 17 maja 2023 r. jeszcze nie jako rozwodnik (prawomocny), ale prawo do ulgi za cały rok nabył dzięki okresowi od 17 maja 2023 r. do 31 maja 2023 r. (w tym okresie spełniał wszystkie przesłanki). Zaś w okresie od 1 czerwca 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. nadal wychowywał dzieci samotnie w związku z opieką naprzemienną, nadal był rozwodnikiem, ale w tym okresie prawo do świadczenia 500+ zostało ustalone dla obojga rodziców.
Wobec powyższego zadano pytanie:
Czy skoro w okresie 2 świadczenie 500+ nie było ustalone na rzecz obojga rodziców wnioskodawcy przysługuje prawo do ulgi dla samotnie wychowujących dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4c i 4d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) za cały 2023 r., a wyjątek przewidziany w art. 6 ust. 4f ww. ustawy nie wpływa na to prawo, pomimo istnienia okresu 1 i okresu 3.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca odwołał się do treści art. 6 ust. 4 c, 4 d i 4 f u.p.d.o.f.
W ich kontekście wskazał, że gdyby jako wyłączne kryterium dla przyznania ulgi brać okres 1, to ulga za 2023 r. mu nie przysługiwała. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., że ulga przysługuje enumeratywnie wymienionym tam osobom. W trakcie trwania małżeństwa ulga taka nie może zatem przysługiwać, poza wyjątkowymi sytuacjami (np. pozbawienie wolności), które w tej sprawie nie miały miejsca. Tym samym nawet jeśli w okresie 1 miało miejsce samotne wychowywanie dzieci, to ulga nie przysługuje, bo małżeństwo trwało.
Gdyby z kolei, jako wyłączne kryterium dla przyznania ulgi brać okres 3, to ulga za 2023 r. by wnioskodawcy raczej nie przysługiwała. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., że pomimo orzeczonego rozwodu oraz pomimo istnienia stanu samotnego wychowywania dzieci przez oboje rodziców w ramach opieki naprzemiennej, ulga taka nie przysługuje, gdy obojgu z nich ustalono prawo do świadczenia 500+. Wnioskodawca wyraził pewne wątpliwości, co do konstytucyjności tego przepisu, a także zakresu jego stosowania, wskazując, że na pewno celem ustawodawcy było zabranie ulgi w takim wyjątkowym przypadku. Przyjmując, że w tym zakresie ulga nie przysługiwałaby, zgodnie z intencją ustawodawcy, kluczowa jest ocena okresu 2. Gdyby okres ten trwał przez cały 2023 r., to nie byłoby żadnych wątpliwości, co do tego, że ulga przysługiwałaby wnioskodawcy. Problematyczne jest jednak czy ulga przysługuje ze względu na okres 2.
Wnioskodawca odwołał się także do historycznej ewolucji ulgi dla samotnie wychowujących dzieci, wskazując, że do czasu wprowadzenia wyjątku przewidzianego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. kwestia opieki naprzemiennej rozwiedzionych rodziców wywoływała wątpliwości. Jedna z koncepcji wskazywała, że naprzemienność jest równoznaczna samotnemu wychowaniu, a druga, że naprzemienność oznacza wychowanie wspólne. W ocenie wnioskodawcy należy oceniać tę kwestię z perspektywy rodziców, bo to oni są adresatami ulgi. W tym ujęciu każdy rodzic wychowuje dziecko samotnie (gdyż drugiego rodzica w czasie opieki naprzemiennej przy nim nie ma). Przy opiece naprzemiennej z samej definicji wykluczone jest wspólne wychowywanie dziecka w którymkolwiek momencie. Dziecko natomiast czuje opiekę obojga rodziców.
Przełomowy w tej kwestii jest wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/15, który potwierdził, że prawo do ulgi w ramach opieki naprzemiennej przysługuje każdemu z rodziców, bo każde z nich samotnie wychowuje dziecko w ramach tej opieki.
W reakcji na to orzeczenie ustawodawca zdecydował się mimo wszystko ograniczyć prawo do ulgi i wprowadził art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Nie stanowi on, że ulga nie przysługuje rozwodnikowi sprawującemu opiekę naprzemienną. Ustawodawca "zaakceptował", że z samej definicji w mamach opieki naprzemiennej ma miejsce samotne wychowywanie dzieci (sygn. akt II FSK 573/15) i tak jak ulga przysługiwała wcześniej, tak mogłaby przysługiwać obecnie (np.wdowom). Wprowadzono jednak formalną przeszkodę, wykluczając ulgę, jeżeli "obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie 500+".
Wnioskodawca podkreślił, że przesłanka ta ma wymiar czysto formalny. Organy skarbowe nie mają prawa badać, czy zgodnie z ustawą o pomocy państwa w wychowaniu dzieci świadczenie 500+ określonej osobie się należy i w jakim wymiarze, a jedynie to, czy przez uprawniony do tego organ zostało ono w formie decyzji ustalone. Podatnik (ani organy skarbowe) nie ma zatem prawa analizować przepisów ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci, a jedynie uwzględnić treść decyzji ZUS. Prawo do ulgi dla samotnie wychowujących dzieci przy opiece naprzemiennej nie przysługuje, jeżeli decyzja ZUS ustala prawo do świadczenia 500+ zostało ustalone dla obydwojga rodziców. Ulga przysługuje natomiast, gdy ZUS wobec braku wniosku nie wydał decyzji, wydał decyzję odmowną, względnie wydał decyzję na rzecz jednego z rodziców.
Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca chciał wykluczyć opiekę naprzemienną z ulgi, to powinien to zrobić albo bezwzględnie (tak jak to założono dla samotnie wychowujących, ale nierozwiedzionych), albo wskazać alternatywę: pobieranie 500+ albo ulga, ewentualnie określić kryterium dochodowe dla rodziców samotnie wychowujących w opiece naprzemiennej.
Respektując wymóg rozstrzygania wątpliwości prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz ścisłego interpretowania wyjątków, należy uwzględnić, że w okresie 2 decyzja ZUS o ustaleniu prawa do świadczenia 500+ nie została wydana na rzecz obydwojga rodziców, co oznacza przysługiwanie prawa do ulgi. Prawo to przysługuje obojgu rodzicom (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/15).
Skarżący nadmienił, że pomija, iż ustalenie prawa do 500+ przy opiece naprzemiennej następuje na wniosek, który mogą złożyć obydwoje rodzice, jedno z nich lub żadne. Czasami przy opiece naprzemiennej tylko jedno z rodziców pobiera całe świadczenie, a nie tylko połowę. Bo małżonkowie mogą wiążąco dla ZUS się co do tego porozumieć. Są to kwestie delikatne i Państwo nie powinno wkraczać w takie porozumienie, co potwierdza orzecznictwo. W efekcie kryterium podatkowe dla skorzystania z ulgi w obecnym brzmieniu art 6 ust. 4f u.p.d.o.f. jest bardzo niejasne. Na pewno nie jest tak, że zapis "ustalono prawo do 500+ dla obydwojga rodziców na poziomie logiki formalnej oznacza to samo, co "ustalono prawo do 500+ dla jednego z rodziców".
Jeśli obydwojgu rodzicom nie zostało ustalone świadczenie 500+, to zgodnie z ww. przepisem ulga dla samotnie wychowujących rodziców przysługuje. Wyjątek nie znosi bowiem skutków wyroku NSA, sygn. akt II FSK 573/15.
Skoro wyjątek przewidziany w art. 6 ust. 4f u.p.do.f. gdyż nie ma decyzji ZUS ustalającej świadczenie 500+ dla obydwojga rodziców należy jeszcze rozważyć konsekwencje faktu, że wnioskodawca spełniał kryteria prawa do ulgi dla samotnie wychowujących tylko w okresie 2, a nie spełniał ich na pewno w okresie 1 i raczej nie spełniał w okresie 3.
Organy interpretacyjne wielokrotnie potwierdzały (m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.12.2024.2.DJ), że stan samotnego wychowywania dzieci nie musi trwać cały rok, aby prawo do ulgi przysługiwało cały rok. Nie ma przy tym, zdaniem wnioskodawcy, znaczenia, czy przez część roku nie przysługiwało prawo do ulgi, bo podatnik nie był w kręgu podmiotów uprawnionych (nie był rozwiedziony - tak jak w okresie 1), czy też nie był uprawniony do ulgi, bo wykluczał to wyjątek związany z decyzją ZUS (tak jak w okresie 3). Wystarczy zatem, że przez część roku spełniał kryteria ulgi (jak w okresie 2), aby prawo do ulgi obejmowało cały rok.
Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że za cały 2023 r. przysługiwała mu omawiana ulga, bo przez część roku spełniał jej kryteria. W tym okresie nie ustalono prawa do świadczenia 500+ dla obydwojga rodziców, a wnioskodawca jako rozwodnik samotnie wychowywał dzieci w ramach opieki naprzemiennej (choć faktycznie jedno z nich wychowywał zasadniczo nawet nie naprzemiennie, a samodzielnie).
Powyższe stanowisko zostało uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji.
Zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
W myśl art. 6 ust. 4d ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Stosownie do art. 6 ust. 4f cytowanej ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2023 r. poz. 810 i 1565).
Art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:
1) stosuje przepisy:
a) art. 30c lub
b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy
- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
W kontekście tych regulacji Dyrektor KIS stwierdził, że art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zaakcentowano przy tym, że przepisy dotyczące preferencji podatkowej muszą być interpretowane ściśle, gdyż stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji R.P., a także z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.
Przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również wskazując, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.
Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, to oznacza to, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.
Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak: kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych.
W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka, co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.
Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji pojęcia "wychowywać", a zatem należy odwołać się do definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Stanowi ono kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.
Zdaniem Dyrektora KIS w okresie, którego dotyczy wniosek wnioskodawca nie wychowywał dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców. Okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dzieci są wychowywane przez oboje rodziców wspólnie.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny daje prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Jak podkreślono samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że w przedstawionej sytuacji każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne, i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. W przedstawionym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, że wnioskodawca nie jest zdany tylko na siebie podczas wychowania dzieci, gdyż ich matka w określonym stopniu uczestniczy w tym procesie.
Nie sposób bowiem uznać, że w analizowanym stanie faktycznym zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka w swoim czasie, gdy dzieci u niej zamieszkują i przebywa z nimi, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dzieci przebywają z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców dzieci. Dlatego też, okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko w systemie opieki naprzemiennej wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie.
Dyrektor KIS zauważył, że w rodzinach pełnych złożonych z małżonków z dziećmi również zdarzają się sytuacje, w których rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.
Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.
Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.
Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Mając na uwadze opisany stan faktyczny Dyrektor KIS wskazał, że w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. ustawodawca doprecyzował, że ww. preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Jedną z form wspólnego wychowywania dziecka jest tzw. opieka naprzemienna, w związku z którą kwotę świadczenia wychowawczego ustala się rodzicom dziecka w wysokości ustalonej w sposób wskazany w art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 810 ze zm.).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy świadczenie wychowawcze przysługuje osobom, o których mowa w art. 4 ust. 2, w wysokości 500 zł miesięcznie na dziecko.
W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:
Świadczenie wychowawcze przysługuje:
1) matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a, albo
2) opiekunowi faktycznemu dziecka, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu opiekuna faktycznego, albo
3) opiekunowi prawnemu dziecka, albo
4) dyrektorowi domu pomocy społecznej, albo
5) rodzinie zastępczej, osobie prowadzącej rodzinny dom dziecka, dyrektorowi placówki opiekuńczo-wychowawczej, dyrektorowi regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej albo dyrektorowi interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego, o których mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 447,1700 i 2140).
Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.
Co do zasady świadczenie wychowawcze na mocy art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przysługuje albo matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu tego rodzica.
W art. 5 ust. 2a ww. ustawy ustawodawca zastrzegł natomiast, że w przypadku opieki naprzemiennej orzeczonej przez sąd kwotę świadczenia wychowawczego ustala się w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc. Zatem na mocy tego przepisu każdemu z rodziców, który - na mocy orzeczenia sądu - wykonuje opiekę naprzemienną nad małoletnim dzieckiem przysługuje świadczenie wychowawcze ustalone w sposób wskazany w tym przepisie.
Jak wyżej wskazano istotny dla zastosowania omawianej preferencji jest fakt samotnego wychowywania dziecka. Zatem samotni rodzice, którzy wychowują dziecko (dzieci) wspólnie (w tym samym lub różnym czasie), w tym również w ramach opieki naprzemiennej nie mogą rozliczyć swoich dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.
Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że "tylko decyzja ZUS o przyznaniu świadczenia 500+ obydwojgu rodzicom samotnie wychowującym dzieci w opiece naprzemiennej pozbawia prawa do ulgi".
Każdemu rodzicowi, niezależnie od tego, czy jest rozwiedziony, żyjący w separacji czy w rozłączeniu, jeżeli sprawuje naprzemienną opiekę nad dzieckiem, z racji której przysługuje mu prawo do ustalenia świadczenia wychowawczego zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, czyli w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego (do drugiej połowy uprawniony jest drugi rodzic), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowany jako osoba, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem co najmniej jedno dziecko. W konsekwencji, taki rodzic nie może opodatkować swoich dochodów na zasadach przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dzieci.
Zwrot "zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci", nie odnosi się do tego czy rodzic faktycznie pobiera to świadczenie, lecz czy ma do niego prawo (zostało mu przyznane).
W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca w związku z wychowywaniem naprzemiennym w 2023 r. niepełnoletnich synów nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci. Nie może więc skorzystać za 2023 r. z rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dzieci na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f.
W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:
1.naruszenie art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4d u.p.d.o.f. poprzez uznanie (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie), że rozwodnik wychowujący dzieci w ramach opieki naprzemiennej nie wychowuje ich samotnie z samej natury rzeczy, przez co nie przysługuje mu prawo do tzw. ulgi dla samotnie wychowujących dzieci, podczas gdy faktycznie sprawowana opieka naprzemienna przez takiego rozwodnika jest równoznaczna z samotnym (a nie wspólnym) wychowywaniem dziecka (tyle, że w okresach sprawowania tej opieki),
2.naruszenie art. 6 ust. 4f w zw. z ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. poprzez uznanie (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie), że samo tylko istnienie przepisu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci i tylko potencjalna możliwość złożenia wniosku o tzw. świadczenie 500+ przez oboje rozwiedzionych rodziców samotnie wychowujących dzieci w ramach opieki naprzemiennej, wyklucza prawo do tzw. ulgi dla samotnie wychowujących dzieci, podczas gdy wykluczenie prawa do skorzystania z ulgi dla samotnie wychowujących dzieci przez takiego rodzica ma miejsce tylko wówczas, gdy obojgu rodzicom w drodze decyzji ZUS zostało ustalone świadczenie 500+, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a tym samym prawo do ulgi dla samotnie wychowujących dzieci w tych okolicznościach przysługuje.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ potwierdził w zaskarżonej interpretacji, że co do zasady prawo do ulgi dla samotnie wychowujących dzieci przysługuje za cały rok, o ile wszystkie przesłanki uprawniające do ulgi były przez podatnika spełnione tyko przez część roku. Podatnik przez część roku nie był prawomocnie rozwiedziony (do 17 maja 2023 r.), co wykluczało nabycie ulgi, a od 1 czerwca 2023 r. oboje rozwiedzeni małżonkowie pobierali świadczenie 500+, co także wykluczało prawo do ulgi. Jednakże w okresie od 17 maja 2023 r. do dnia 31 maja 2024 r. małżonkowie byli rozwiedzeni, sprawowali opiekę naprzemienną samotnie (każdy z osobna) wychowując dzieci, ale świadczenie 500+ nie było przyznane na rzecz obojga z nich. Tym samym przez część roku spełniono wszystkie przesłanki wynikające art. 6 ust. 4f w zw. z ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. uprawniające do ulgi.
Zdaniem skarżącego organ w sposób błędny odczytuje ratio legis ulgi, która ma charakter wyjątkowy w stosunku do zasady powszechności opodatkowania. Dostrzec jednak należy, że w ramach ulgi dla samotnie wychowujących dzieci również zawarto wyjątek.
Aby skorzystać z prawa do ulgi oboje rozwodnicy muszą nie wspólnie (a z osobna lub z wyłączeniem drugiego) wychowywać dzieci, niezależnie od tego, czy chodzi o opiekę naprzemienną, czy jakąkolwiek inną. Ale w przypadku opieki naprzemiennej dodatkowo świadczenie 500+ nie może być ustalone na rzecz obojga rodziców.
W niniejszej sprawie fakty są takie, że oboje rozwiedzeni rodzice nie wychowują dzieci wspólnie (a każde czyni to z osobna, tj. nastąpił nie tylko rozwód w sensie prawnym, ale rozdzielenie stało się faktem, co wyklucza wspólne wychowanie). Dodatkowo przez część roku świadczenie 500+ nie było ustalone na rzecz obojga rodziców.
Organ stanął na stanowisku, że rozwiedziony rodzic wykonujący opiekę naprzemienną nie może być w świetle prawa nigdy traktowany jak osoba samotnie wychowująca dziecko. Organ zrównuje zatem wspólność opieki ze stanem, gdzie każdy rodzić z osobna opiekę tą sprawuje w różnych okresach. Tymczasem, aby wychowywać wspólnie konieczne jest, aby zasadniczo podczas opieki czynić to razem, tj. jednocześnie. Przy opiece naprzemiennej taka wspólność opieki nie ma nigdy miejsca, bowiem zachodzi tam sytuacja, gdzie przez pół roku (upraszczając) jeden rodzic wykonuje opiekę samotnie (z wyłączeniem drugiego rodzica), zaś kolejne pół roku samotną opiekę wykonuje drugi rodzic.
Organ nie dostrzegł, że przed wprowadzeniem wyjątku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (ograniczeniem prawa do ulgi dla opieki naprzemiennej) kwalifikację podatników do ulgi opierano wyłącznie o art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Organy skarbowe w poprzednim stanie prawnym ze wspomnianego art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. wywodziły, że "rozwodnik" sprawujący opiekę naprzemienną nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, co wynikać miało z samej definicji (znaczenia) "osoby samotnie wychowującej dziecko". W poprzednim stanie prawnym orzecznictwo wielokrotnie potwierdzało, że osobą samotnie wychowującą dziecko jest także rozwodnik wykonujący faktycznie opiekę naprzemienną (m.in. wyrok NSA, II FSK 573/15). To dlatego, że kwestia ta została przesądzona (i jest niesporna w orzecznictwie) ustawodawca zdecydował się formalnie ograniczyć prawo do ulgi i wprowadził art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Z niezrozumiałych przyczyn organ w niniejszej sprawie twierdzi, że rozwiedziony małżonek sprawujący opiekę naprzemienną nie może być z natury rzeczy osobą samotnie wychowującą dzieci, bo inny małżonek także wychowuje dziecko (choć nie wspólnie z nim, tj. nie jednocześnie). Przecież wprowadzony art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie zmienił utrwalonej w orzecznictwie zasady, że rodzic wychowujący naprzemiennie wychowuje samotnie. Przepis ten tylko formalnie ograniczył prawo do ulgi dla niektórych rodziców wychowujących naprzemiennie i samotnie.
Skarżący zwrócił uwagę, że podatnikiem nie są w tej sprawie dzieci (które wspólnie, choć nie jednocześnie są wychowywane przez oboje rodziców). W tej sprawie podatnikiem jest rodzic, a on nie wychowuje dzieci wspólnie (co do zasady jednocześnie) z drugim rodzicem, a czyni to zawsze samotnie, tj. bez codziennego wsparcia drugiego. Kluczowe znaczenie ma to, że organ wbrew ustabilizowanemu orzecznictwu twierdzi, że z przyczyn prawnych (a nie faktycznych) osobą samotnie wychowującą dzieci nie może być rozwodnik sprawujący opiekę naprzemienną (właśnie z uwagi na istotę takiej opieki, tj. jej naprzemienność, która ma wykluczać "samotność"). Te tezy są sprzeczne z jednolitym orzecznictwem, które pozostaje aktualne mimo wprowadzenia art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.
Gdyby zresztą było tak, jak twierdzi organ, to wprowadzenie art. 6 ust. 4f byłoby bezcelowe. Po cóż ograniczać prawo do ulgi dla rozwodników samotnie wychowujących dzieci w ramach opieki naprzemiennej, skoro już z mocy art. 6 ust. 4c każdy z takich rozwodników byłby wykluczony z ulgi. Art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wprowadzono właśnie po to, aby tylko niektórym rozwodnikom wychowującym samotnie w ramach opieki naprzemiennej odebrać prawo do ulgi, bo dotychczas przysługiwała ona wszystkim, którzy faktycznie taką opiekę wykonywali (tak jak skarżący). Naprzemienność wykonywania opieki jest zatem równoznaczna z samotnością wykonywania tej opieki, co wielokrotnie potwierdzały sądy. Naprzemienność jest zaprzeczeniem wspólności w rozumieniu przepisów o uldze.
Skarżący podniósł także, że w zakresie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Dyrektor KIS dopuścił się bardzo wyraźnej nadinterpretacji. Przepis mówi wprost, że preferencja nie przysługuje rodzicom wychowującym dziecko w ramach opieki naprzemiennej, "w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy (...)". Organ wyjaśnił wyrażenie "zostało ustalone" jak uprawnienie do ubiegania się o świadczenie 500+. Tymczasem świadczenie 500+ jest wypłacane nie z mocy prawa, a na wniosek, który następnie rozstrzyga decyzją ZUS. I to ZUS ustala ostatecznie to prawo i to w razie spełnienia szeregu ustawowych kryteriów. Nawet jednak, gdyby świadczenie było automatycznie przyznawane tylko pod warunkiem złożenia wniosku, to i tak warunkiem wykluczenia prawa do ulgi jest ustalenie tego prawa przez ZUS dla obojga rodziców. Wyrażenie "zostało ustalone" w sposób oczywisty trzeba rozumieć jako "zostało ustalone decyzją ZUS", a nie "zostało ustalone przez ustawodawcę w ustawie". Ustawodawca nie ustala tego prawa, bo nie przysługuje ono z mocy ustawy. Także organy podatkowe nie są od tego, aby ustalać świadczenie 500+, oceniać, czy ZUS właściwie ustalił, albo nie ustalił tego świadczenia, ani weryfikować czy ktoś powinien lub nie powinien składać wniosku. Rodzic wychowujący samotnie w ramach opieki naprzemiennej może w ogóle nie chcieć korzystać ze świadczenia 500+. Trudno uznać w takim przypadku, że takiemu rodzicowi "zostało ustalone świadczenie 500+", a tego wymaga przepis o uldze. Sama konstrukcja tego wyjątku jest niezrozumiała i trudno, aby podatnik miał ponosić tego konsekwencje.
W niniejszej sprawie nie ustalono świadczenia 500+ dla obojga rodziców, a zgodnie z ustawą, aby pozbawić prawa do ulgi prawo to musi być ustalone dla obojga rodziców. Trudno zatem o bardziej jaskrawy przykład interpretacji wprost sprzecznej z brzmieniem ustawy. Jeśli ustawodawcy chodziło o pozbawienie ulgi rodziców wychowujących naprzemiennie, to ustawodawca (a nie organy skarbowe) powinien dokonać zmiany wadliwie skonstruowanego przepisu.
Skarżący wskazał, że wadliwość zaprezentowanej przez organ interpretacji potwierdza najnowsze orzecznictwo (wyroki WSA w Krakowie z: 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23, 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 988/23)
Skoro świadczenie 500+ w niniejszej sprawie nie zostało ustalone na rzecz obojga rodziców (a tego wymaga przepis), to wyjątek wynikający z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Skoro przepis ten nie ma zastosowania, to zastosowanie ma wyłącznie art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f., a orzecznictwo w oparciu o ten przepis potwierdzało wielokrotnie prawo do ulgi dla rozwodników, samotnie wychowujących dzieci w ramach opieki naprzemiennej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych stwierdził, że katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji RP nie obejmuje orzecznictwa sądów, a zatem nie ma ono mocy powszechnie obowiązującej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 12 lipca 2024 r. dotycząca zasad opodatkowania podatkiem dochodowym osób samotnie wychowujących dzieci.
Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w powołanym w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Na wstępie zauważyć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy art. 6 u.p.d.o.f., dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom.
W konsekwencji można wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31 grudnia 2010 r., od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. Wniosek o interpretację dotyczy 2023 r., zatem w niniejszej sprawie istotny jest obecnie obowiązujący stan prawny (od 1 stycznia 2022 r.).
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art.7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".
Zawierał także w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".
Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.
W ramach tzw. Polskiego ładu przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał zostać poddany modyfikacjom, ostatecznie został jednak w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował analizowaną ulgę.
Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.
Obecnie ust. 4c obowiązuje w następującym brzmieniu: od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z ust. 4d w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Nowelizacją do u.p.d.o.f. wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i już z uwagi na to kryterium nie spełnia warunków preferencyjnego opodatkowania jego dochodów jest zasadny.
Pojęcie "samotnego wychowywania dziecka", przeciwieństwo "wspólnego wychowywanie dziecka", jest różnie interpretowane w judykaturze. Przeważnie uznaje się, że rodzice wychowują i opiekują się dziećmi "samotnie", jeżeli każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. W tym ujęciu, jak wskazywał skarżący we wniosku, a także w skardze ową "samotność" wychowywania dla oceny prawa do ulgi ocenia się z perspektywy rodziców, a nie dzieci. Jest to podejście słuszne, jeżeli uwzględni się, że to rodzice są adresatami ulgi i to ich szczególną sytuację wynikającą z kontynuowania wychowania dzieci m.in. po rozwodzie dostrzegł ustawodawca.
Organ interpretacyjny ocenił natomiast stanowisko wnioskodawcy z perspektywy dziecka, które jest wychowywane zarówno przez matkę, jak i ojca. W tym kontekście organ interpretacyjny miał na uwadze, iż skoro w określonym przedziale czasowym czynności składające się na proces wychowawczy realizuje w pełni jeden rodzic, a w pozostałym okresie drugi rodzic, to wspierają się oni wzajemnie (choć nie jednocześnie) w wychowywaniu dzieci. Na dzieci oddziałują oboje rodzice i oni też podejmują określone zadania wychowawcze, a także codzienne (zróżnicowane ze względu na wiek dzieci) czynności względem dzieci. W pewnym uproszczeniu oznacza to, że w czasie, w którym dziecko przebywa u matki, ojciec jest "zwolniony" z faktycznego wykonywania określonych działań i odwrotnie (pomijając oczywiście sytuacje incydentalne, związane np. z zagrożeniem zdrowia, kiedy oboje rodzice w jednym czasie np. udają się z dzieckiem do szpitala). Skoro każde z rodziców w określonym czasie (w razie opieki naprzemiennej co do zasady w równym stopniu) są "odciążeni" od czynności wychowawczo-opiekuńczych, to zdaniem organu interpretacyjnego, ulga nie przysługuje. Wynika to z założenia, że preferencja podatkowa ma rekompensować wypełnianie obowiązków rodzicielskich w znaczniejszym wymiarze niż powinno to mieć miejsce w rodzinach pełnych. Oczywiste jest, że - jak zasadnie dostrzegł to Dyrektor KIS - niejednokrotnie w rodzinach, w których oboje rodzice zamieszkują wraz z dziećmi gros obowiązków wychowawczo-opiekuńczych spoczywa na jednym z rodziców, najczęściej na matce.
Zaakcentowania jednak w tym miejscu wymaga, że w analizowanej sprawie nie było potrzeby rozstrzygać, czy rodzic realizujący opiekę naprzemienną samotnie wychowującą dziecko.
Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 483/21, z 26 lipca 2023 r. II FSK 142/21).
Omawiana ulga odnosi się do wychowywania wszystkich dzieci, także tych niemal pełnoletnich, wobec których działania opiekuńczo-wychowawcze mają inne akcenty niż wobec osób młodszych. Samotne wychowywanie może dotyczyć tylko jednego z posiadanych dzieci. Skoro wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że starszy, prawie dorosły syn w 2023 r. stale zamieszkiwał z ojcem (szacunkowo 99% czasu), a bardzo sporadycznie u matki, to przyjąć należy, że w świetle analizowanej regulacji we wskazanym roku podatkowym wychowywał tego syna samotnie (jak to określił sam skarżący "wychowywał starszego syna zasadniczo nawet nie naprzemiennie, a samodzielnie"). Ustalenie takie jest zasadne, niezależnie od faktu, że syn pozostaje w kontakcie z matką, wobec czego skarżący nie jest jedynym rodzicem, który "oddziałuje wychowawczo" na syna. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przeważającym zakresie to wnioskodawca wychowuje syna. W tej kwestii istotny jest opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny, a nie treść wyroku ustalającego opiekę naprzemienną nad obojgiem dzieci. Orzeczenie to wywiera natomiast określone skutki wynikające z art. 6 ust. 4 f u.p.d.o.f.
Odnośnie omawianej ulgi ustawodawca nie zawarł żadnych ram czasowych, w których przesłanki jej zastosowania mają być realizowane. Zauważenia wymaga, że zamieszkiwanie skarżącego z synem (bez matki) ma miejsce się już od czasu rozstania rodziców w 2022 r. Rozwód skarżącego uprawomocnił się w maju 2023 r., a więc wcześniej nie spełniał on formalnej przesłanki osoby samotnie wychowującej dziecko (nie mniej jednak, co nie jest wystarczające dla zastosowania ulgi, już wówczas realizowała się przesłanka faktyczna związana z samodzielnym wychowywaniem starszego syna).
Wskazania jednak wymaga, że powyższa konstatacja nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że skarżący objęty jest ulgą z tytułu samotnego wychowywania dziecka. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 f u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 1576).
Wspomniany art. 5 ust. 2 a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci stanowi, że w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ww. ustawy świadczenie wychowawcze przysługuje: matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a (...). A jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy - ww. świadczenie wychowawcze jest, co do zasady, wypłacane w kwocie jednolitej 500 zł (w 2023 r.) miesięcznie na dziecko. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy wyjątkowo po połowie rodzicom dziecka, tj.: w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.
W wiążącym organ i Sąd opisie stanu faktycznego podano, że początkowo świadczenie 500+ było ustalone wyłącznie dla wnioskodawcy w wymiarze 500 zł na każde dziecko, przy czym ustalone zostało do dnia 31 maja 2023 r. Na kolejny okres od 1 czerwca 2023 r. zostało ono ustalone kolejną decyzją już na rzecz obojga rodziców. Następnie ZUS w związku z informacją o rozwodzie, skorygował wstecznie decyzję i wydał 18 lipca 2024 r. nową decyzję, ustalając, że świadczenie na rzecz (wyłącznie) wnioskodawcy za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 maja 2023 r. wynosiło (wstecznie) 250 PLN na każde dziecko, w związku z orzeczoną opieką naprzemienną. Była żona za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 maja 2023 r. w ogóle nie składała wniosku o świadczenie 500+, a tym samym nie zostało jej ustalone do niego prawo.
W opisanych realiach, w których ma miejsce pobieranie świadczenia, pominąć zatem można szczegółowe rozważania dotyczące tego, jak należy rozumieć zwrot "świadczenie wychowawcze ustala się", zawarty w art. 6 ust. 4 f u.p.d.o.f. Jedynie więc na marginesie przywołać warto pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 760/24, zgodnie z którym istotne jest posiadanie uprawnienia do świadczenia wychowawczego, a nie jego faktyczne pobieranie.
Twierdzenie skarżącego, że skoro w okresie od 17 maja 2023 r. (tj. od uprawomocnienia się rozwodu) do 31 maja 2023 r. świadczenie 500+ nie było ustalone na rzecz obojga rodziców (było ustalone tylko dla ojca w wymiarze 50%, zaś wobec matki nie było ustalone w ogóle), to wyjątek z art. 6 ust. 4 f u.p.d.o.f. nie ma wobec niego zastosowania, nie jest uprawnione. Ustawodawca wprawdzie nie zakreślił żadnych norm czasowych, w których należy w danym roku podatkowym spełniać określone kryteria warunkujące zastosowanie omawianego sposobu opodatkowania. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że świadczenie 500+ jest świadczeniem miesięcznym. Po uprawomocnieniu się wyroku rozwodowego, w ani jednym miesiącu 2023 r. nie był spełniony wymóg, aby świadczenie nie było ustalone na rzecz obojga rodziców. Taki stan rzeczy oznacza, że zaistniały przesłanki wyłączenia sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ust. 4 d u.p.d.o.f.
Jak więc wykazano stanowisko wnioskodawcy, że ze względu na okres (oznaczony nr 2), w którym świadczenie 500+ nie było ustalone na rzecz obojga rodziców, przysługuje mu prawo do ulgi dla samotnie wychowujących dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. nie jest prawidłowe. Jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny skarżący nie może skorzystać z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. jako rodzic samotnie wychowujący dzieci.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.