I FSK 2616/21

I FSK 2616/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2038/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr 1401-IOV-4.4103.2.2020.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do stycznia 2015 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście decyzją z 28 listopada 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. w sposób odmienny niż uczyniła to Strona w deklaracjach VAT-7. Organ takie rozstrzygnięcie oparł na ustaleniach, że: Strona nabyła towar w postaci artykułów meblowych i farb s. od polskiego podmiotu, tj. N. sp. z o.o. (...), który następnie sprzedała na rzecz podmiotów unijnych z Węgier (we wrześniu 2014 r.) oraz z Czech (w styczniu 2015 r.); zarówno Skarżąca, jak i jej bezpośredni dostawca nie posiadali towaru na stanie magazynowym, lecz sprzedawali go natychmiast do kolejnego podmiotu w takich samych ilościach; na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżąca nabywając towar od N. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT).
Dodatkowo organ ustalił, że Skarżąca nie miała podstaw do opodatkowania w styczniu 2015 r. usług transportowych, realizowanych na rzecz podmiotu czeskiego. Organ ten zakwestionował też transakcje zakupów krajowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).
2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor IAS, decyzją z 25 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy prześledził transakcje zakupu przez Skarżącą elementów meblowych, wskazując na poszczególne ogniwa tych transakcji, tj. PPH P. – A. sp. z o.o. - PPHU D. - A. sp. z o.o. - N. sp. z o.o. – Skarżąca – kontrahent węgierski. Następnie przedstawił przebieg transakcji dotyczących farb s., tj. B. – E.- N. sp. z o.o. – Skarżąca – kontrahent czeski.
Zauważył, że w przypadku powyższych transakcji Skarżąca pełniła rolę zbędnego pośrednika. Dokonując dostawy elementów meblowych do podmiotu z Węgier oraz farb do podmiotu z Czech Skarżąca nabyła bowiem towar od spółki N. sp. z o.o., która - jak ustalono - sama również dokonywała bezpośrednich dostaw do tych podmiotów. Dyrektor IAS wskazał przy tym na stosowany w tych transakcjach odwrócony mechanizm płatności oraz fakt, że Skarżąca nie miała realnego wpływu na ich przebieg, gdyż de facto odpowiadała za to spółka N. sp. z o.o. (organizowała transport, zleciła nadzór nad realizacją transakcji, zadbała o dokumentację fotograficzną itp.).
Dyrektor IAS podkreślił, że w analizowanych łańcuchach dostaw, zarówno elementów meblowych, jak i farb zachodziła szybka wymiana handlowa, a towary nie były dzielone i ubezpieczone. Uczestnicy tego łańcucha pełnili albo rolę znikającego podatnika, albo brali udział w fikcyjnym handlu elementami meblowymi na dużą skalę oraz farbami i produktami spożywczymi, albo też zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT.
Zdaniem Dyrektora IAS sporne transakcje były przeprowadzane za wiedzą i zgodą Skarżącej, a na skutek co najmniej braku należytej staranności stała się ona ogniwem łańcucha (pełniąc rolę brokera) firm uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT z budżetu państwa. Tym bardziej, że Skarżąca nie zawierała żadnych innych transakcji i nie prowadziła innej działalności mającej na celu generowanie zysku.
Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie nabyła towaru od N. sp. z o.o., a zatem nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu oraz WNT za kwestionowane miesiące, gdyż nie ma on związku ze sprzedażą opodatkowaną. W efekcie Skarżąca nie mogła również świadczyć usług transportowych na rzecz podmiotu z Czech.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Skarżącej roli w zakwestionowanych transakcjach. Rację miały organy podatkowe, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie mogły być uznane za rzetelne. A skoro tak, to Skarżąca nie nabyła towaru od podmiotu wskazanego na tych fakturach i nie mogła być również dostawcą tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0%.
Rację też miały organy podatkowe, że Skarżąca będąc jednym z ogniw w łańcuchu dostaw stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT, bezpodstawnie rozliczyła faktury dokumentujące usługi transportowe na rzecz podmiotu czeskiego B. s.r.o. Skoro bowiem – jak dowiedziono – Skarżąca nabywając towar od N. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, to w konsekwencji faktury wystawione przez nią na rzecz B. s.r.o. dotyczące usług transportowych również nie mogły zostać uznane za czynności faktycznie dokonane.
3.2. Sporne transakcje były zaś przeprowadzone za wiedzą i zgodą Skarżącej, a na skutek co najmniej braku zachowania należytej staranności stała się ona ogniwem łańcucha firm uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT z budżetu państwa (s. 28 zaskarżonej decyzji).
3.3. Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r.
4. Skarga kasacyjna Skarżącej
4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w części dotyczącej przedawnionego postępowania zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy w pozostałym zakresie do ponownego rozpoznania lub przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez oddalenie skargi: - na skutek błędnego przyjęcia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2014 r. do listopada 2014 r. na skutek upływu terminu przedawnienia;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że sporne transakcje były przeprowadzone za wiedzą i zgodą Skarżącej;
4) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości obrony;
5) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek upływu terminu przedawnienia, za okresy od maja 2014 r. do listopada 2014 r.;
6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z tytułu zakupu artykułów meblowych oraz farb;
7) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z pozostałych zakupów, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zrealizowanych w okresie od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi;
8) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie dokonywała w okresie od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. czynności opodatkowanych.
4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie wnosił.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 5 niniejszego uzasadnienia) dotyczące oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2014 r.) z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił kluczową dla kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karno-skarbowej uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma zaś miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do momentu zawiadomienia o tym fakcie, organ w ramach postępowania karnego nie przeprowadził żadnej czynności z jej udziałem. W istocie jest to jedna z okoliczności, która może stanowić podstawę do stwierdzenia instrumentalności wszczętego postępowania karno-skarbowego, o czym napisano w uchwale I FPS 1/21.
Powołana przez Skarżącą okoliczność mogła zatem stanowić podłoże dla oceny w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, należało mieć na względzie inne jeszcze okoliczności, które oceniane wespół nie prowadziły do rezultatu przez Skarżącą oczekiwanego, tj. do stwierdzenia w tej sprawie instrumentalności postępowania karno-skarbowego. Sąd pierwszej instancji za kluczowe tutaj uznał po pierwsze, że podstawą wszczęcia rzeczonego postępowania były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej i zebrany w jej toku obszerny materiał dowodowy; po drugie, że rozliczenie Skarżącej stało się przedmiotem postępowania karnego skarbowego bardzo szybko, bo już 10 marca 2017 r. Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r. brakowało zatem - w dacie jego wszczęcia - ponad 2,5 roku.
Na kanwie ujawnionych okoliczności zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można było bowiem doszukać się znamion kalkulacji organów podatkowych wyrażającej się w tym, że naczelnym celem postępowania przygotowawczego było zniweczenie przedawnienia się zobowiązania za wspomniane okresy. Co przy tym ważkie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, w sprawie nie tylko okoliczność wszczęcia postępowania w odległym czasie od upływu terminu przedawnienia była istotna dla Sądu pierwszej instancji, ale również zgromadzony materiał dowodowy, który jak potwierdziły końcowe ustalenia organów stanowił o rozliczeniu Skarżącej podatku z pustych faktur.
5.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Wskazany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11).
W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa, w tym z jakich dokładnie względów wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, również w zakresie problematyki sprawy związanej z uchwałą I FPS 1/21. Uwzględniając tezy z tej uchwały i odnosząc je do okoliczności nieświadczących zdaniem Sądu o instrumentalności wszczętego postępowania w zaskarżonym wyroku wykazał swoje racje w sposób przekonujący. Nie odniesienie się więc do aspektu braku realizacji czynności przez organ postępowania karnego po wszczętym postępowaniu karnym nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.5. W sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony.
Rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym miało swoje oparcie w przepisach rangi ustawowej, a reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika Strona została w sprawie zawiadomiona o podstawie prawnej i możliwości skierowania jej sprawy na takie posiedzenie. W okolicznościach tych twierdzenie "o pozbawieniu Skarżącej możliwości obrony" jest nieuzasadnione.
5.6. Bezzasadne były zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że sporne transakcje były przeprowadzone za wiedzą i zgodą Skarżącej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię.
5.6.1. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie mieliśmy do czynienia ze zjawiskiem karuzeli podatkowej. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji w świetle dokonanych ustaleń i zgromadzonych dowodów Strona, nabywając towar od spółki N. sp. z o.o., a następnie sprzedając go do podmiotów z Węgier i Czech stała się jednym z ogniw zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił mechanizm związany z obrotem zarówno elementami meblowymi, jak i farbami. Prześledził drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu i wskazał role poszczególnych podmiotów. Analiza ta doprowadziła organy podatkowe do słusznego skądinąd wniosku, że Skarżąca pełniła rolę zbędnego pośrednika w obrocie towarami.
5.6.2. Wobec takich ustaleń należało wyjaśnić, że TSUE wielokrotnie przypominał - zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112 - iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa."
Przedstawione stanowisko, które w zbliżonym zakresie podano również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparte jest na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno unijnego Trybunału, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę. Z tego też powodu nie można podzielić uwag Skarżącej wykazujących jej dobrą wiarę w rozumieniu wypracowanym przez TSUE, w sytuacji gdy organy i Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przyjęły, że Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w transakcjach dotyczących obrotu meblami i farbami.
5.6.3. Skarżąca twierdzi, że żadna z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie przesądzała w sposób obiektywny o tym, że brała ona świadomy udział w oszustwie podatkowym. Jednak motywy przedstawione w skardze kasacyjnej stanowią polemikę z ustaleniami organu podatkowego, przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Przed Sądem pierwszej instancji stwierdzenia Skarżącej były typu: rzadką praktyką jest bezpośredni kontakt pomiędzy stronami transakcji; udział pośredników jest czymś naturalnym, transport towaru z magazynu wcześniejszego dostawcy minimalizuje koszty transportu, odwrócony model płatności jest uzasadniony, język w jakim sporządzono umowę nie świadczy o potencjalnym oszustwie, brak oryginałów umów nie jest czymś niezwykłym, posiadanie dokumentów formalnych nie może być marginalizowane. Podobną argumentację zawarto w skardze kasacyjnej. Tymczasem jak podał Sąd: "Skarżąca nie miała realnego wpływu na przebieg transakcji; Zakupiony towar znajdował się w magazynie firmy, od której dostawca Skarżącej go nabywał i stąd bezpośrednio trafiał na teren Węgier i Czech; w przypadku obrotu farbami to spółka N. sp. z o.o. zaproponowała Skarżącej udział w transakcjach i to ona również wskazała przewoźnika; Nadzór nad ich realizacją również powierzono osobie poleconej przez dostawcę Skarżącej; To także on wskazywał miejsce docelowe, gdzie towar miał trafić i to jemu były przekazywane dokumenty związane z transakcją; Transakcje odbywały się bardzo szybko, towar sprzedawany był natychmiast do kolejnego podmiotu w takich samych ilościach; Płatności wobec kontrahentów regulowane były przy wykorzystaniu odwróconego mechanizmu; Skarżąca nie ponosiła kosztów magazynowania towaru, nie musiała angażować w obrót środków finansowych, co koresponduje z faktem, że dysponowała niskim kapitałem zakładowym (5.000 zł) i nie zatrudniała pracowników; Skarżąca darzyła swojego kontrahenta dużym zaufaniem (wszelkie uzgodnienia odbywały się w formie mailowej lub telefonicznej bez realnego sprawdzenia firmy, do której sprzedawany był towar); Logika i doświadczenie życiowe wskazuje zatem, że działania Skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego. Skarżąca nie wnosiła niczego do łańcucha dostaw i była w istocie zbędnym pośrednikiem; Jednocześnie - jak ustalono - Skarżąca nie poszukiwała odbiorców krajowych, a jej model biznesowy opierał się na różnicy stawek pomiędzy krajowym zakupem ze stawką 23%, a sprzedażą w ramach WDT ze stawką 0%. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, w tym pozbawić Skarżącą praw przynależnych rzetelnemu przedsiębiorcy".
Ustalenia opisane w skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu opierały się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym. Sąd, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał dlaczego uważa, że Skarżąca brała udział w oszukańczych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że w sprawie zaistniał łańcuch fikcyjnych faktur, a Skarżąca nie działa w transakcjach nim objętych z należytą starannością.
5.7. Wobec ustalonego stanu faktycznego bezzasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną miało swoje podstawy w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu oraz WNT za kwestionowane miesiące, nie miało ono bowiem związku ze sprzedażą opodatkowaną.
5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA Z. Łoboda s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki