I SA/Gl 1074/21

I SA/Gl 1074/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 763/22 - Wyrok NSA z 2025-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b  par. 2 i  par. 3,  art. 14c  par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2022 r. sprawy ze skargi A A/S w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi A A/S (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] [...] stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce - jest nieprawidłowe,
-możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.
2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.
2.1. W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest duńską spółką akcyjną, rezydentem podatkowym w Danii. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem zlikwidowanej [...] polskiej spółki B spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: B) z siedzibą w W. B zawarła w dniu [...] z C S.A. spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: C) umowę o współpracy (dalej: Umowa lub Umowa o współpracy). W preambule Umowy, wskazano, że:
- B jest właścicielem nieruchomości (dalej: "Nieruchomość"), którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej [...]zł plus należny podatek VAT;
- C jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże, za cenę [...] zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach;
- B jest gotowa sprzedać C z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości;
-w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy;
Zgodnie z § 1 Umowy zatytułowanym "Cel Umowy", na podstawie Umowy Strony zobowiązują się do współpracy w dobrej wierze w zakresie realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych.
Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym "Zobowiązania B":
1. Dążąc do realizacji celu Umowy B sprzeda Nieruchomość C za cenę [...]zł plus należny podatek VAT.
2. Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia [...]
3. Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy.
4. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że B nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania C. Jedynym zobowiązaniem B wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej [...]zł plus należny podatek YAT. Kwota rabatu stanowi wkład B w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.
Zgodnie z § 3 Umowy zatytułowanym "Zobowiązania C":
1. W zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości C zobowiązuje się do zapłaty na rzecz B świadczenia pieniężnego w wysokości określonej zgodnie z § 4 (zwanego "Udziałem w zysku").
2. Z zastrzeżeniem postanowień Umowy C nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz B Udziału w zysku wyłącznie w przypadku jeżeli Nieruchomość nie zostanie zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych.
3. C zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu zrealizowania na własny koszt i ryzyko inwestycji budowlanej o której mowa w § 1 a w przypadku zrealizowania inwestycji budowlanej zobowiązuje się do prowadzenia aktywnej sprzedaży lokali.
4. C będzie realizował obowiązki wynikające z Umowy w dobrej wierze, dążąc do osiągnięcia najwyższych przychodów bezpośrednio lub poprzez swoje spółki zależne i powiązane w celu zoptymalizowania obopólnych korzyści stron. C zobowiązuje się tym samym, że nie będzie podejmował żadnych działań, które zmierzałyby do uszczuplenia Udziału w zysku należnego B.
Zgodnie z § 4 Umowy zatytułowanym "Wysokość Udziału w zysku".
1. Udział w zysku należny B będzie wynosił 14% iloczynu:
i) Nadwyżki średniej ceny sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) ponad kwotę 9.000 zł netto, nie więcej jednak niż 4.000 zł netto i
ii) Ilości metrów kwadratowych PUM inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości.
2. Średnią cenę sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej stanowił będzie iloraz:
i) Sumy przychodu ze sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach posadowionych na Nieruchomości (dzielna) oraz
ii) Ilości metrów kwadratowych sprzedanej powierzchni użytkowej tych lokali w danym okresie rozliczeniowym (dzielnik).
3. Za przychód, o którym mowa w ust. 2 powyżej. Strony uznają wszelkie sumy płatne przez nabywców lokali spółce C lub jakiejkolwiek spółce zależnej lub powiązanej powołanej do realizacji inwestycji budowlanej, stanowiące zapłatę za lokal mieszkalny lub użytkowy bez uwzględniania ceny miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej oraz pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (YAT). Jednakże w przypadku gdy cena miejsca parkingowego przekroczy kwotę 30.000 zł netto a cena komórki lokatorskiej przekroczy kwotę 3.500 zł netto za metr kwadratowy, całość nadwyżki ponad ww. kwoty zostanie doliczona do przychodu. Do przychodu Strony nie będą zaliczać kar umownych na rzecz C, odsetek od nieterminowych wpłat klientów oraz opłat za indywidualne zmiany projektowe wnoszone przez klientów na podstawie aneksów do umów przedwstępnych. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że przychód nie będzie pomniejszony o żadne koszty powstałe po stronie C, w tym w szczególności koszty procesu sprzedażowego.
Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym "Dalsze przeniesienie prawa własności".
1. Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, C zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, C będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz B całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie [...]zł.
2. Przeniesienie prawa własności Nieruchomości na spółkę zależną lub spółkę powiązaną w rozumieniu KSH, wyłącznie w celu realizacji inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy przez tę spółkę zależną lub powiązaną, nie powoduje obowiązku zapłaty całego przewidywanego Udziału w zysku zgodnie z ust. 1 powyżej.
3. Strony uzgadniają, że wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności Nieruchomości na rzecz końcowego odbiorcy C nie stanowi sprzedaży Nieruchomości w rozumieniu ust. 1 powyżej.
W § 6 Umowy zatytułowanym "Obowiązki Informacyjne", opisano obowiązki C w zakresie informowania B o postępie prac przy realizacji inwestycji na Nieruchomości oraz o wynikach sprzedażowych zawierających dane odnośnie zawartych umów sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach wzniesionych na Nieruchomości.
Zgodnie z § 9 Umowy zatytułowanym "Przelew praw i przeniesienie obowiązków".
1. B będzie uprawniony, na co C wyraża zgodę, do dokonania przelewu praw wynikających z Umowy na rzecz Skarżącej lub innej spółki zależnej o danej wskazanej przez Skarżącą jak również jakiejkolwiek spółki będącej następcą prawnym tej spółki zależnej lub Skarżącą.
2. C nie będzie upoważniony do przelewu praw ani do przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy bez uprzedniej zgody B wyrażonej na piśmie. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że sprzedaż Nieruchomości do spółki zależnej lub spółki powiązanej nie zwalnia C z obowiązku zapłaty Udziału w zysku.
Zgodnie z kolejnym paragrafem Umowy, Umowa wygasa w przypadku jeżeli Strony nie zawrą umowy sprzedaży Nieruchomości z jakichkolwiek przyczyn. Odpowiedzialność Stron za nie zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała ocenie w świetle zawartej pomiędzy Stronami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.
W dniu [...] roku B sprzedała C Nieruchomość za cenę [...]zł plus należny podatek VAT.
W grudniu 2014 roku otwarto likwidację spółki B W związku z planowaną likwidacją, B na podstawie umowy przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy z C S.A. Sp.k. (dalej - "umowa cesji") z [...] przeniosła prawa wynikające z Umowy na jedynego wspólnika -Wnioskodawcę z siedzibą w K. (Dania). Umowa miała charakter formalny, gdyż stanowiła realizację art. 286 KSH. Przepis ten stanowi, że po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli może nastąpić podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie likwidacji B jej jedynym wspólnikiem była Skarżąca. Zważywszy na treść art. 286 KSH i na powyższe okoliczności faktyczne, umowa miała charakter nieodpłatny. W Preambule umowy cesji wskazano, iż:
- [...] Cedent zawarł ze spółką C S.A. Sp. k. Umowę o Współpracę w zakresie realizacji inwestycji budowlanej (dalej "Umowa o współpracę").
- [...] Cedent sprzedał spółce C nieruchomość usytuowaną w G., dla której Sąd Rejonowy [...] w G. prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej "Nieruchomość"),
- na mocy Umowy o współpracę, w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości, C zobowiązała się do zapłaty na rzecz Cedenta świadczenia pieniężnego w wysokości określonej w § 4 Umowy o współpracę, po spełnieniu się przesłanek w niej zawartych.
§ 9 Umowy o współpracę uprawnia Cedenta do dokonania przelewu praw z niej wynikających, Cesjonariusz jest jedynym wspólnikiem Cedenta,
- Cedent jest w trakcie postępowania likwidacyjnego i prowadzi działania mające na celu zakończenie likwidacji i wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS,
§ 1 ust. 1 umowy cesji zawiera oświadczenie cedenta (B), że przysługuje mu wierzytelność wobec dłużnika tj. spółki C S.A. Sp. k. z siedzibą w G., ul. [...] lok. [...], zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] w G. pod numerem [...], wynikająca z Umowy o współpracy.
Zgodnie z § 2 umowy cesji, "niniejszym, w trybie art. 286 KSH. Cedent przenosi na Cesjonariusza wszystkie przysługujące mu wierzytelności wynikające z Umowy o współpracę.
W szczególności przelew dotyczy wierzytelności przysługujących Cedentowi wyliczonych na podstawie § 4 Umowy o współpracę.
Na podstawie niniejszego przelewu wierzytelności na Cesjonariusza przechodzą wszelkie uprawnienia Cedenta wynikające z Umowy o współpracę oraz wszystkie prawa związane z wierzytelnościami".
Ponadto Cedent oświadcza, że nie zawarł z C żadnej umowy zmniejszającej wartość wierzytelności oraz że C nie posiada wobec Cedenta wierzytelności wzajemnej dającej prawo do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 k.c.
Cedent zobowiązuje się do niezwłocznego wydania Cesjonariuszowi i C wszelkich dokumentów i korespondencji niezbędnych do skutecznego dochodzenia przedmiotowych wierzytelności lub ich uwierzytelnionych kopii.
[...] B spółka z o.o. w likwidacji została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, na skutek przeprowadzonej likwidacji (wpis uprawomocnił się [...]r.).
W styczniu 2020 r. C poinformowała Wnioskodawcę, że pierwsza transza zysku, ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, wyniesie [...]zł i zostanie przekazana Skarżącej w listopadzie 2020 r.
C jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Danii podatnikiem VAT, nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, jest duńskim rezydentem podatkowym, przed wypłatą przez C pierwszej transzy Udziału w zysku, dostarczy do C w oryginale aktualny duński certyfikat rezydencji podatkowej, na terenie Danii nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości; na terenie Polski nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości, w szczególności: nie dysponuje zasobami technicznymi; nie zatrudnia pracowników, nie korzysta ze zleceniobiorców i podwykonawców; nie jest właścicielem i posiadaczem pomieszczeń.
Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski zakładu, o którym .mowa w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. Wnioskodawca nie uczestniczy w budowaniu inwestycji budowlanej przez C, w ramach Umowy.
Dokładnie taki stan faktyczny jak wyżej został opisany we wniosku o interpretację podatkową z czerwca 2020 r., na którą odpowiedzi pojawiły się w październiku 2020 r. w ramach interpretacji indywidualnej z [...] nr [...].
Wcześniej, w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...], Dyrektor potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. oraz nie jest zobowiązany dokonać w Polsce zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT.
W dniu [...] w interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż nie posiada zakładu w rozumieniu w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., z późn. zm. (dalej - "Konwencja"). Jednocześnie Dyrektor KIS, wbrew przewidywaniom Wnioskodawcy uznał, że Wnioskodawca będąc rezydentem Danii, otrzymując przysługujący mu udział w zysku, osiągnie przychód (dochód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Źródłem tego dochodu będzie przy tym sprzedaż nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. "Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.
Zdaniem Wnioskodawcy uznanie przez Dyrektora uzyskania zysku w ramach likwidacji B za zysk z nieruchomości, wynikało z okoliczności, że Wnioskodawca przy opisywaniu stanu faktycznego nie wskazywał, że zlikwidowana B nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Wnioskodawcę w dniu [...]., w wysokości [...]zł. W chwili pisania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, gdy Wnioskodawca był przekonany, iż nie ma do czynienia ze sprzedażą nieruchomości w Polsce, a transakcja opodatkowana będzie wyłącznie podatkiem dochodowym w Danii, kulisy finansowania nabycia Nieruchomości nie wydawały się mu istotne. Dyrektor nie wiedział również, że poza wymienioną pożyczką Wnioskodawca udzielił B wiele innych pożyczek. Na dzień likwidacji B - [...] łączne zadłużenie B względem Wnioskodawcy wynosiło [...] zł.
Wnioskodawca nie poinformował również Dyrektora, że w wyniku zgody wyrażonej przez Wnioskodawcę na likwidację B, skutkującej niemożnością dochodzenia od B kwoty [...] zł. Wnioskodawca otrzymał właśnie majątek B, m.in. wierzytelność przyszłą od C. Umowa cesji była zaś jedynie częścią większej procedury zmierzającej do likwidacji B i zaspokojenia w możliwym do wykonania zakresie wierzytelności Wnioskodawcy. Chociaż samo przejście wierzytelności na Wnioskodawcę nie było odpłatne, to jej celem było uzyskanie przez Wnioskodawcę częściowej rekompensaty w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od C a nie uzyskanie udziału w zysku ze sprzedaży Nieruchomości.
W odpowiedzi na wezwanie Organu, pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:
Zlikwidowana spółka B spłaciła częściowo - w zakresie kwoty [...]zł kapitał główny pożyczki w kwocie [...]zł udzielonej jej w dniu [...] na zakup Nieruchomości;
Zlikwidowana spółka B w ogóle nie spłaciła kwot pozostałych pożyczek udzielonych jej przez Wnioskodawcę oraz odsetek od tych pożyczek;
Łączna kwota zadłużenia B wobec Wnioskodawcy występująca na dzień likwidacji B - [...] (tj. [...]zł) jest ostateczna i w związku z otrzymaniem majątku po likwidacji B strata nie została zmniejszona. Jednakże majątkiem po likwidacji B była wierzytelność przyszła wobec C (będąca przedmiotem niniejszej interpretacji). Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelność ta obecnie zmniejsza stratę i jest niejako formą uregulowania zaległych pożyczek.
B uzyskała jako zaliczkę na poczet sprzedaży Nieruchomości na rzecz C S.A. kwotę [...]zł w lipcu 2014 r. i zwróciła tą kwotę do Skarżącej jako częściową spłatę pożyczki udzielonej na zakup Nieruchomości. W lipcu 2014 kapitał podstawowy pożyczki wynosił zatem [...] zł ([...]zł - [...]zł = [...]zł). W sierpniu 2014 r. doszło do ostatecznej sprzedaży Nieruchomości i B uzyskała dalsze [...]zł, które także przekazała Skarżącej jako spłatę pożyczki z [...]. W sierpniu 2014 r. kapitał podstawowy pożyczki wynosił zatem [...]zł ([...]zł - [...]zł = [...]zł). Cała zatem cena sprzedaży Nieruchomości w kwocie [...]zł została przekazana do Skarżącej tytułem częściowej spłaty kapitału głównego pożyczki z [...]. We wrześniu 2014 r. zadłużenie B wobec Skarżącej wynosiło [...]zł w zakresie kapitału podstawowego i [...]zł odsetek od pożyczek, czyli łącznie [...]zł.
Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem w B przez nieprzerwany okres 3 lat w czasie poprzedzającym jej likwidację (lata 2012-2015);
Celem odzyskania niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami, na dzień likwidacji B - [...] w kwocie [...]zł - B i Skarżąca ustalili, że Skarżąca wstrzyma się z dochodzeniem spłaty zaległych pożyczek wraz z odsetkami od B, uzyska wierzytelność przyszłą, chociaż niepewną od C i w tym zakresie na pewno nie będzie dochodził roszczeń od B. W zamian za przejęcie wierzytelności przyszłej Skarżącej wyraził również zgodę na likwidację B. Dlatego obecnie Skarżąca uważa niespłacone pożyczki za koszt uzyskania przychodu w związku z dochodem z inwestycji uzyskiwanym obecnie od C.
Nieściągalne wierzytelności, o których wspomina Wnioskodawca, nie spełniają warunków zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na powiązania kapitałowe (spółka matka - spółka córka) i personalne (członkowie zarządów obu spółek), Skarżąca znała doskonale sytuację finansową B. Nieruchomość została zakupiona przez B tuż przed rozpoczęciem kryzysu gospodarczego i nie powróciła do ceny rynkowej przed dniem jej sprzedaży. Udział w inwestycji po zakupie Nieruchomości przez C był formą rekompensaty straty B po sprzedaży Nieruchomości.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy, mając na względzie pełen opis stanu faktycznego, w związku z realizacją Umowy o Współpracy, Wnioskodawca osiągnie dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce?
2. Alternatywnie - w przypadku uznania, że Wnioskodawca jednak osiągnął dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce, czy niespłacone pożyczki, których Wnioskodawca nie będzie mógł dochodzić od zlikwidowanej B, stanowią koszt uzyskania przychodu względem zysku uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości.
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Umowy o współpracy. Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji z następujących powodów:
1. Pierwotnym źródłem przychodu jest tylko i wyłącznie zgoda Wnioskodawcy na likwidację B, w wyniku której Wnioskodawca stracił możliwość dochodzenia spłaty pożyczek udzielonych B, w zamian za co przejął majątek B, m.in. wierzytelność przyszłą od C;
2. Umowa cesji zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a B miała charakter wyłącznie formalny, tzn. bez jej istnienia osiągnięto by dokładnie identyczny skutek-Wnioskodawca otrzymałby wierzytelność na podstawie art. 286 § 1 KSH. Umowy cesji nie należy rozpatrywać w oderwaniu od procedury likwidacji B oraz niemożności dochodzenia spłaty pożyczek od B.
W chwili przejęcia wierzytelności od C ani jej wartość rynkowa, ani nawet jej istnienie nie były znane - była to bowiem wierzytelność przyszła i niepewna. C nie byłby zobowiązany do uiszczenia na rzecz B lub Wnioskodawcy żadnych należności, w przypadku gdy Nieruchomość nie zostałaby zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych.
Z chwilą udzielenia zgody na likwidację B, Wnioskodawca przesądził o tym, że nabędzie majątek tej spółki ale jednocześnie pozbawił się możliwości dochodzenia wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek przez likwidowaną spółkę - łącznie wynosiły one [...]zł. Cesja wierzytelności od C nie stanowiła odrębnej czynności prawnej. Była zaledwie małym elementem procedury likwidacji B, w której Wnioskodawca upatrywał chęć odzyskania pieniędzy z niespłaconych pożyczek udzielonych B.
Orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 256/02, stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne. Likwidator, który zdecyduje się na likwidację spółki bez zaspokojenia wszystkich wierzycieli musi liczyć się jednak z odpowiedzialnością względem niespłaconych wierzycieli. Aby uniknąć takiej odpowiedzialności likwidator winien uzyskać zgodę niezaspokojonego wierzyciela na likwidację danej spółki. Wnioskodawca wyraził taką zgodę i przekazał ją z dniem 22 października 2015 r. likwidatorowi. Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację B, jednocześnie mając na celu okoliczność, że po likwidacji - zgodnie z art. 286 § 1 KSH uzyska majątek B, który pozostał po spłacie innych wierzycieli. W majątku B znajdowała się wierzytelność od C.
Chociaż strony na podstawie umowy cesji nie ustaliły żadnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przyszłej, to transakcję należy rozpatrywać globalnie, mając na względzie fakt, że B dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Wnioskodawcy, że pożyczka ta nie została spłacona w żadnej części, że Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację B bez spłaty pożyczki, m.in. do to aby uzyskać jej częściowa rekompensatę w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od C.
Gdyby B nie została zlikwidowana, otrzymałaby Udział w zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu dla B byłaby cena nabycia tej Nieruchomości, która znacznie przekraczała łączną cenę sprzedaży oraz wierzytelność od C. B mogłaby spłacić w Polsce, poza odsetkami od spłaconych pożyczek.
Ewentualnie, gdyby pieniądze od C uzyskała B jeszcze przed likwidacją i nie spłaciła pożyczek zaciągniętych u Wnioskodawcy, Wnioskodawca po likwidacji B uzyskałby jej majątek, w tym pieniądze z rachunku bankowego B - dochód ten również nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce. W istocie z takim stanem faktycznym mamy do czynienia obecnie. W 2015 r. w chwili likwidacji B, jej wierzytelności -pieniądze znajdowały się "w przyszłości", jako wierzytelność przyszła, niepewna, której wysokość nie była znana. Tą przyszłą wierzytelność uzyskał w 2015 r. Wnioskodawca, a w najbliższym czasie stanie się ona zmaterializowaną, aktualną, dookreśloną kwotą wierzytelności.
Wnioskodawca w listopadzie 2020 r. uzyska wierzytelność pieniężną likwidowanej B w związku z likwidacją osoby prawnej. Mimo, że przeszła ona z B na Wnioskodawcę w 2015 r., fizyczne uzyskanie jej jest przesunięte w czasie - w chwili obecnej nie wymaga bowiem żadnego dodatkowego zachowania po stronie Wnioskodawcy.
Powyższą opinię potwierdza Dyrektor w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...]. W orzeczeniu tym Dyrektor potwierdził, że dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez wnioskodawcę - spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu - posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.
Zgodnie z art 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (...).
Zgodnie z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art 10 ust. 2 pkt a Konwencji, jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, a udział ten znajduje się w posiadaniu tej osoby przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok i w tym okresie dywidendy zostały zadeklarowane. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.
Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia warunki do objęcia go dyspozycją ww. przepisów tj. podatek ustalany w Polsce nie powinien przekroczyć "0"%. Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 100% udziałów w B przez nieprzerwany okres kilku lat. Jednocześnie forma prawna Wnioskodawcy jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.
Z komentarza do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, odnoszącego się do treści art. 10 ust. 3 (pkt 28 komentarza) wynika, że: cyt "Przewidziane artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy".
W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się z poglądem, że w świetle ustawy o CIT, dochód z likwidacji osoby prawnej, jako wartość majątku otrzymana w związku z taką likwidacją, zrównany jest z dochodem z dywidendy tj. podlega analogicznemu opodatkowaniu jak dochód z dywidendy. Argumentem dla powyższego jest to, że dochód z likwidacji osoby prawnej, podobnie jak dywidenda, jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i został wymieniony w art. 7b ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca uzyska dochód z likwidacji B dopiero, gdy C wypłaci Udział w zysku. Wnioskodawca nie musi i nie będzie w tym kierunku dokonywać żadnych czynności. Po prostu - w najbliższym czasie przyjmie wierzytelność, którą w 2015 r. uzyskał w ramach likwidacji B, określoną wówczas jako wierzytelność przyszłą, niepewną i której wysokość nie była określona.
Reasumując, zgodnie z przedmiotowym przepisem, uzyskany przez Wnioskodawcę (jako rezydenta Danii) dochód z likwidacji polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (B), jako zrównany w Polsce z dochodem z akcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium RP.
Ad. 2. W sytuacji, gdy Dyrektor podtrzyma swoje stanowisko, iż Wnioskodawca wraz z realizacją wierzytelności od C osiągnie dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy niespłacone pożyczki, których Wnioskodawca nie będzie mógł dochodzić od zlikwidowanej B, stanowią koszt uzyskania przychodu (art. 15 ustawy o CIT) względem zysku w ramach wierzytelności od C.
Chociaż strony na podstawie umowy cesji nie ustaliły żadnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przyszłej, to transakcję należy rozpatrywać globalnie, mając na względzie fakt, że B dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Wnioskodawcy, że pożyczka ta nie została spłacona, że Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację B bez spłaty udzielonych licznych pożyczek, m.in. po to aby uzyskać ich częściową rekompensatę w postaci przejęcia majątku B, w tym nieczytelności przyszłej od C. Podejmując decyzję o zgodzie na likwidację B i przejęciu jej wierzytelności przyszłej od C - czyli o osiągnięciu przychodu. Wnioskodawca poniósł w tym celu koszt w postaci utraty możliwości dochodzenia od B (ale również od jej likwidatora) niespłaconych pożyczek w kwocie [...]zł. Ich wartość stanowi zatem koszt uzyskania przychodu dla mającej wkrótce nastąpić spłaty wierzytelności od C.
2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
• braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce - jest nieprawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.
Ad. 1.
W pierwszej kolejności Dyrektor przywołał obowiązujące w sprawie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: "ustawa CIT" lub "updop"),
Zgodnie z prawno-podatkową oceną tej umowy, cena sprzedaży nieruchomości została w niej określona częściowo w postaci kwoty pieniężnej, a częściowo w postaci określenia podstaw do jej ustalenia, tj. prawa do zysku jaki w związku z nabyciem tej nieruchomości i późniejszymi działaniami nabywcy zostaną wygenerowane (z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych warunków). Zauważyć przy tym należy, że z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. dalej: "KC") wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że gdyby zysk ze sprzedaży nieruchomości wytworzonych przez C otrzymał poprzednik prawny Wnioskodawcy (zlikwidowana Spółka B), uzyskałby on przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jako dochód z tzw. innych źródeł podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym trzeba, że nie sposób uznać, że źródłem ww. przychodu jest "umowa o współpracy" jako umowa związana ze wzajemnym świadczeniem usług, bowiem zbywca wskazanej we wniosku nieruchomości (jak i Wnioskodawca) nie był (nie jest) uczestnikiem podejmowanego przez nabywcę procesu inwestycyjnego i nie świadczył żadnych usług w związku z tą inwestycją.
Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu [...] wstąpił nieodpłatnie we wskazane w umowie z dnia [...] uprawnienia Zbywcy nieruchomości, tj. Spółki B, w tym do przewidzianego umową prawa do udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości, wybudowanych na zbytym przez Spółkę B gruncie, który jak wynika z wniosku został wygenerowany, co zarazem oznacza ziszczenie się określonego w ww. umowie warunku. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca, będący rezydentem Danii, otrzymując przysługujący mu udział w zysku, osiągnie przychód (dochód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. Źródłem tego dochodu będzie przy tym sprzedaż nieruchomości.
W celu ustalenia sposobu opodatkowaniu ww. przychodu (dochodu) odwołać należy się do postanowień powołanej już na wstępie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej łącznie jako "Konwencja")
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu Udziału w zysku będzie stanowił zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód z majątku nieruchomego i tym samym jako taki powinien zostać opodatkowany w Polsce.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Ad. 2. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów Dyrektor przywołał mające zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., i wskazał, że jego zdaniem poniesione przez Wnioskodawcę koszty niespłaconych pożyczek nie wykazują powiązań pomiędzy poniesionymi kosztami a ich celem - tj. uzyskaniem lub zabezpieczeniem przychodów lub wpływem na wielkość osiągniętych przychodów w stosunku do zysku uzyskanego ze sprzedanej nieruchomości. Samo poniesienie kosztów, nawet definitywne, których nie można odzyskać, nie oznacza automatycznego zaliczenia danych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie spełnił wszystkich, obligatoryjnych warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. poniesione przez Niego koszty zostały wprost wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wyjątkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 .u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe należy nieściągalne wierzytelności pozostałe po likwidacji B, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
3.1. W skardze zaskarżając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tj. Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.); zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucił;
1. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 14b § 2 i 3 art. 14c § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie okoliczności, że obecnie uzyskiwany przychód powstaje na skutek wcześniejszego umorzenia zaległych pożyczek B (B przekazał bowiem wierzytelności od C, zaś Skarżąca w zamian umorzyła niespłacone pożyczki B), a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca uzyskała na terytorium Polski nieodpłatny przychód ze sprzedaży nieruchomości, mimo że zgodnie z art. 14b ust. 3 O.p. Skarżąca w tym zakresie szczegółowo opisała we wniosku stan faktyczny, a organ podatkowy winien opierać się na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą;
2. niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:
- art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej - ustawa o CIT), poprzez uznanie że w świetle tego przepisu niespłacone pożyczki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdy tymczasem strony zastosowały instytucję datio in solutum i ustaliły, że zamiast spłaty pożyczek pożyczkobiorca przenosi na pożyczkodawcę wierzytelność od podmiotu trzeciego
- C, w związku z czym należy uznać, że w odniesieniu do przychodu z wierzytelności od C, kosztem jego uzyskania są niespłacone pożyczki, w zakresie w jakim pożyczkodawca został zwolniony od ich spłaty;
- art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. z późn. zm. (dalej - "Konwencja"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w wyniku cesji Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jako dochód z tzw. Innych źródeł podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w istocie Skarżąca uzyskała jedynie częściową rekompensatę niespłaconych pożyczek;
- ewentualnie - art. 7b;ust. 1 pkt 1 lit. e) w związku z art. 22 ust. 1 i 4 - 4b ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji oraz art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie, iż w wyniku cesji Skarżąca uzyskała przychód w związku z likwidacją osoby prawnej (B), który jest przychodem z zysków kapitałowych i w przedmiotowych okolicznościach, zgodnie z Konwencją podatek nie może przekroczyć 0% kwoty brutto, natomiast zgodnie z ustawą o CIT, w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o CIT, podobnie jak dywidenda, jest zwolniony z opodatkowania.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 3 O.p. Skarżąca Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast stosownie do treści art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dokładnie taki stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora (art. 14c § 3 O.p.).
Skarżąca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazywała, że zlikwidowana B nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Skarżącą w dniu [...], w wysokości [...]zł. Przeniesienie własności nieruchomości w celu uregulowania jakiegokolwiek długu nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i jest neutralne podatkowo. Przykładowo przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu uregulowania zobowiązania podatkowego nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 2224/09). Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż "poprzez przeniesienie na Spółkę przez Kontrahenta tytułu prawnego do Nieruchomości dojdzie do wywiązania się przez Kontrahenta ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji. Nabycie Nieruchomości będzie zatem, na gruncie Ustawy CIT, nabyciem odpłatnym".
Stosownie do przepisu art. 14b § 2 i 3 O.p., to wnioskodawca opisuje w treści wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego stan faktyczny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do dodawania lub odejmowania elementów stanu faktycznego. Jego zadaniem natomiast jest potwierdzenie lub odmowa potwierdzenia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.
Dalej, uzasadniając zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji pełnomocnik wskazał, że w wyniku pominięcia elementów stanu faktycznego Dyrektor uznał za zasadne przyjęcie, że w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 6 ust. 1 Konwencji. Przepis ten stanowi, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Tymczasem Skarżąca uzyskuje przychód jako częściową rekompensatę niespłaconych pożyczek. Wówczas bezsprzecznie przychody, które Skarżąca uzyska z tytułu cesji wierzytelności powinny zostać uznane w całości za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu tylko na Danii.
Pełnomocnik argumentował, odnosząc się do zarzut niezastosowania przepisów prawa materialnego - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit, e) w związku z art. 22 ust. 1 i 4 - 4b ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji oraz art. 286 § 1 KSH, że alternatywnie istnieje możliwość uznania, iż w wyniku cesji Skarżąca uzyskała przychód w związku z likwidacją osoby prawnej (B), który jest zwolniony z opodatkowania. Cesja wierzytelności od C nastąpiła w oparciu o art. 286 § 1 KSH, zgodnie z którym po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli może nastąpić podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie likwidacji B jej jedynym wspólnikiem była Skarżąca, zatem to jej w całości przypadła wierzytelność od C.
Nawet jeśli całkowicie pominiemy ustalenia stron w zakresie zwolnienia z długów związanych z niespłaconymi pożyczkami, taki przychód jest przychodem z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor zaniedbał obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Nie dopytał Skarżącej, czy w wyniku likwidacji B straciła możliwość dochodzenia jakiś roszczeń od likwidowanej spółki. Nie zapytał również czy Skarżąca miała swój udział finansowy w zakupie Nieruchomości. Poprzestając jedynie na pytaniu czy umowa cesji miała charakter nieodpłatny. Ustalił stan faktyczny częściowo. Tymczasem do wydania prawidłowej interpretacji podatkowej Dyrektor powinien pozyskać informację, że B dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Skarżącej.
Gdyby Dyrektor KIS wezwał Skarżącą do wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie tego stanu faktycznego, musiałby przyznać rację Skarżącej, iż ta nie uzyskała od B zysku ze sprzedaży Nieruchomości, ale częściowe pokrycie niespłaconych pożyczek. W konsekwencji udział w zysku wypłacony przez C nie stanowi "dochodu z majątku nieruchomego położonego w Polsce" w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji, i zgodnie z Konwencją nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2021r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości i będzie on podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z tzw. innych źródeł oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze, a z interpretacją przepisów prawa podatkowego w kontekście selektywnie wybranych okoliczności faktycznych Skarżąca się nie zgadza. Chociaż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także że organ nie może dokonywać w tym zakresie interpretacji, czy też domyślać się tego co miała na myśli strona, to nie oznacza to, że jest on zwolniony z weryfikacji, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy oraz ocena prawna zdarzenia. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor dokonuje samowolnych, niekorzystnych dla podatnika założeń i wydaje interpretację podatkową nieodpowiadającą stanowi faktycznemu.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a. uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.2. Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).
W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Jednocześnie zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.
Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku Skarżącego problemu prawnego. W ocenie Sądu w sposób co najmniej niewystarczający organ ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego oraz argumenty Skarżącego.
4.3. Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiła opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie przedstawionego pytania. Stan faktyczny wniosku o interpretację indywidualną został poszerzony w odniesieniu do złożonego już wcześniej wniosku, zakończonego interpretacją indywidualną Dyrektora z dnia [...] nr [...].
Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazywała, że zlikwidowana B nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Skarżącą w dniu [...], w wysokości [...]zł.
Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby ta okoliczność została przez Dyrektora wzięta pod uwagę przy ocenie prawidłowości oceny prawnej – stanowiska Skarżącej. W ocenie Sądu zasadnie zatem Skarżąca twierdzi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 2 i 3 art. 14c § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że obecnie uzyskiwany przychód powstaje na skutek wcześniejszego umorzenia zaległych pożyczek B (B przekazał bowiem wierzytelności od C, zaś Skarżąca w zamian umorzyła niespłacone pożyczki B). Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przesądziło przyjęcie przez Dyrektora, że Skarżąca uzyskała na terytorium Polski nieodpłatny przychód ze sprzedaży nieruchomości. Jak zasadnie podnosi pełnomocnik w skardze, mimo że zgodnie z art. 14b ust. 3 op Skarżąca w tym zakresie szczegółowo opisała we wniosku stan faktyczny, to Dyrektor oparł się na selektywnie wybranych elementach stanu faktycznego przedstawionych przez Skarżącą.
Sąd podziela pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego została przeprowadzona w kontekście selektywnie wybranych okoliczności faktycznych. W rezultacie organ oparł swoje stanowisko na niepełnej ocenie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i pominięciu pewnych jego fragmentów.
4.4. Sąd, mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. nie rozpoznał zarzutów skargi odnoszących się do zaniedbania przez Dyrektora obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i nie dopytania Skarżącej, czy w wyniku likwidacji B straciła możliwość dochodzenia jakiś roszczeń od likwidowanej spółki, czy też nie. Zapytał również czy Skarżąca miała swój udział finansowy w zakupie Nieruchomości. Poprzestając jedynie na pytaniu czy umowa cesji miała charakter nieodpłatny. Skarżąca nie podniosła naruszenia art. 169 art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p.
Reasumując Sąd ocenił, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu jednak jedynie w zakresie nieuwzględnienia w ocenie stanowiska Skarżącej w odniesieniu do nieuwzględnienie okoliczności, że obecnie uzyskiwany przychód powstaje na skutek wcześniejszego umorzenia zaległych pożyczek B (B przekazał bowiem wierzytelności od C, zaś Skarżąca w zamian umorzyła niespłacone pożyczki B).
4.5. Dalej wskazać należy, iż w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2021r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował stanowisko wyrażone w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości i będzie on podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z tzw. innych źródeł oraz zasądzenie kosztów postępowania, pomimo iż uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że aktualnie skarga, sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, odnosi się wyłącznie do kwestii podlegania opodatkowaniu w Polsce uzyskanego przez Skarżącą dochodu, a nie kwestii kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
4.6. Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę 680 zł składa się wpis sądowy oraz koszty zastępstwa dla radcy prawnego w wysokości 480 zł.