I SA/Gl 1067/22

I SA/Gl 1067/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-01-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 808/23 - Wyrok NSA z 2026-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2022.1.MGR UNP: 1713656 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 21 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2022.1.MGR UNP: 1713656, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez M. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w piśmie z 24 maja 2022 r.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne zostały nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca rozlicza się od dochodu (na zasadach ogólnych lub w oparciu o tzw. podatek liniowy).
W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w 2023 r. i w latach następnych wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?
Zdaniem wnioskodawcy w 2023 r. i w latach następnych w dalszym ciągu będzie on mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w brzmieniu nadanym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (art. 1 pkt 16; Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa nowelizująca), amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Równocześnie, zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Dalej wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim pozbawia możliwości w 2023 r. i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja).
Tożsamy pogląd przedstawiło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r. wskazując, że: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.".
Wnioskodawca podniósł, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11, stwierdził, że "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".
Następnie wskazał na interpretacje podatkowe, wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów. W jednej z tych interpretacji organ interpretacyjny wyjaśniał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.". Wnioskodawca stwierdził przy tym że, w dotychczas wydawanych interpretacjach organ interpretacyjny nie widział przeciwskazań, aby ocenić normy prawne niższego rzędu z normami prawnymi wyższego rzędu.
Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z przedmiotów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym powinien on mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych.
W dniu 21 lipca 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2022.1.MGR UNP: 1713656, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
Na wstępie podjętych rozważań organ interpretacyjny szeroko przytłoczył przepisy prawa podatkowego, dotyczące kosztów uzyskania przychodu i zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej wskazał, że na podstawie obowiązujących przepisów, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Następie, odnosząc się do kwestii niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją, wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu, wydana interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanych przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres żądania. Z kolei kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). Nie można natomiast zaaprobować stanowiska zgodnie z którym wnioskodawca mógłby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.
Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że wydana interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Przywołane przez wnioskodawcę inne interpretacje indywidulane odnoszą się do rozstrzygnięć w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych.
W przepisanym prawem terminie, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zarzucił jej naruszenie:
a) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) poprzez odmowę dokonania przez organ interpretacyjny wykładni przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnej z art. 2 Konstytucji;
b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w jego ocenie ma on możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.
Zaznaczył, że organ podatkowy nie może pomijać przy wykładni przepisów prawa podatkowego norm konstytucyjnych, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem interpretacja przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, który na charakter intertemporalny, nie może być dokonywana w oderwaniu od przepisów Konstytucji, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji reguły demokratycznego państwa prawa, obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. W tym kontekście skarżący szeroko przytoczył orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z zakresu ochrony praw słusznie nabytych, ze szczególnym uwzględnieniem norm prawno-podatkowych (wyroki z: 17 listopada 2003 r., sygn. akt K 32/02; 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11; 25 listopada 2010 r., sygn. akt K 27/09; 14 czerwca 2000 r., akt sygn. P 3/00). Dalej wskazał, że problematyka "praw nabytych" była przedmiotem również wielu orzeczeń sądów administracyjnych, jak również poruszano ją w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych.
W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę na przebieg procesu legislacyjnego, w toku którego przyjęta została ustawa nowelizująca. Stwierdził, że szereg argumentów podniesionych w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej rozmija się z rzeczywistością i wpływa na naruszenie zasady praw słusznie nabytych. Zauważył, że odmienne stanowisko, od prezentowanego przez projektodawcę w toku prac legislacyjnych, wyraził Senat RP.
Podsumowując, skarżący stwierdził, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. W jego ocenie ma on możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz prawo do zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
Stosownie zaś do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ponieważ został on zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.
Co istotne, w skardze jej autor nie poddaje w wątpliwość treści przepisów, które miały zastosowanie w zaskarżonej interpretacji, ani też nie zarzuca ich naruszenia, zarzuty zaś mimo, że dotyczą materialnego prawa podatkowego, tak naprawdę dotyczą zgodności omawianych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją.
Należy wyjaśnić, że instytucja interpretacji indywidualnych została wprowadzona 1 lipca 2007 r. mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590).
Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowi wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualną jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności:
- wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;
- odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów przesłanki zastosowania tych przepisów;
- analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.
Drugą funkcją interpretacji indywidualnych jest funkcja informacyjna - realizowana w wymiarze indywidualnym w odniesieniu do wnioskodawcy i w wymiarze powszechnym poprzez publikację wydanych interpretacji w bazie EUREKA.
Instytucja interpretacji indywidualnej nie została natomiast stworzona w celu "poszukiwania" przepisów, które budzą wątpliwości w zakresie ich zgodności z Konstytucją.
Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Oczywiście na tle analizowanej sprawy można wywodzić, jak czyni to skarżący, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji literalna wykładnia przepisów, w tym zwłaszcza wykładnia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., nie daje ochrony praw nabytych, a może uzasadniać ewentualnie zarzut sprzeczności przepisu z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Jednakże oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Zatem organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego.
Wskazać jednakże należy, że problem podstawowy, analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W prawomocnym wyroku Sąd ten wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).
W ślad za powołaną powyżej uchwałą należy wskazać, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, Sąd ma możliwość zastosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Podkreślić przy tym wymaga, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, jak wskazano przy tym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, kompetencja ta nie może zostać przyznana organom podatkowym w drodze wyroku sądu administracyjnego.
Powyższy rezultat wykładni znajduje odzwierciedlenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Reasumując, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją.
Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.
Jeszcze raz należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją przepisów Ordynacji podatkowej, czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny, albo zdarzenie przyszłe.
Także w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.
Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.
Organ interpretacyjny nie naruszył więc treści art. 14b § 1 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja jest wynikiem trafnego zastosowania przepisów O.p. regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Sąd nie uwzględnił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię niezgodną z art. 2 Konstytucji. Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Zaskarżonej interpretacji nie można było przypisać wadliwości polegającej na nieuwzględnieniu art. 2 Konstytucji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.