I SA/Gl 1066/22

I SA/Gl 1066/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek
Dorota Kozłowska
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22  ust. 8; art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.562.2022.1.BM UNP: 1700634 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 28 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2. 4011.562.2022.1.BM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko G. M. (dalej zwany: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) przedstawione we wniosku z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych i wynikających z tego skutków podatkowych - jest nieprawidłowe.
Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:
W złożonym wniosku, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, skarżący podał, że jako osoba fizyczna prowadzi od 2001 r. jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym, będąc przy tym czynnym podatnikiem VAT. W ramach tej działalności prowadzi wynajem długoterminowy ośmiu lokali mieszkaniowych dla celów mieszkalnych. Lokale te zostały nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji liniowej według stawki 10%.
W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie: czy w roku 2023 i w latach następnych będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. ?
W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, a stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą równości wobec prawa (art. 32), zasadą ochrony interesów w toku, ochrony praw nabytych (art. 2), oraz dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydawanymi w podobnych sprawach przez organ interpretacyjny.
Powołując przepisy art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 – dalej zwana: ustawa nowelizująca) oraz art. 71 ust. 1 tej ustawy podatnik argumentował, że wskazany art. 71 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z punktu widzenia podatkowego oraz działalności gospodarczej lokal mieszkalny używany do osiągania przychodu z wynajmu długoterminowego dla celów mieszkaniowych niczym się nie różni od np. lokalu niemieszkalnego wynajmowanego do prowadzenia sklepu, od budynku hotelowego przeznaczonego na działalność hotelarską, czy choćby środka transportu wykorzystywanego przez firmę przewozową do świadczenia usług transportowych. We wszystkich przypadkach mamy do czynienia ze środkiem trwałym użytkowanym w długim okresie, którego posiadanie jest niezbędne do osiągania przychodów. Lokale mieszkalne nie powinny więc być wyłączone z możliwości ich amortyzowania.
Jak podniósł podatnik, ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie ukrywał, że jego intencją jest zneutralizowanie preferencyjnych przepisów podatkowych obowiązujących przy sprzedaży mieszkań poprzez uniemożliwienie ich amortyzacji. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej, jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności, nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym, natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej.
Zamiast zlikwidować w sposób spójny dla wszystkich preferencyjne przepisy związane z czynnością sprzedaży mieszkań i usunąć nierówności prawne w tym obszarze, choćby tak, jak od 1 stycznia 2022 r. wyeliminowano preferencyjne przepisy przy wykupie do majątku prywatnego samochodów leasingowanych przez firmę, ustawodawca wprowadził przepis dyskryminujący określoną grupę przedsiębiorców, takich jak wnioskodawca, którzy posiadają mieszkania, osiągają przychód z ich wynajmu i nie zamierzają ich sprzedawać (czyli nie zamierzają skorzystać z preferencyjnych przepisów art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czym naruszono art. 32 Konstytucji.
Ponadto art. 71 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji. Zasada ta opiera się na pewności prawa, rozumianej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym cechom prawa jednostka ma możliwość podejmowania decyzji o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Oznacza to, że nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, a uzyskane przez podatnika prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Tymczasem w przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, co potwierdziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 506). Podobne stanowisko wynika też z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 stwierdził, że pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Takie też stanowisko prezentował wcześniej organ podatkowy, np. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r. nr [...], i szeregu innych, które wnioskodawca przywołał.
Konkludując, mając na względzie powołane wyżej przepisy, dotychczasową praktykę interpretacyjną oraz niezgodność przedmiotowych przepisów z Konstytucją, podatnik stwierdził, że będzie mieć w roku 2023 i w latach następnych możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Organ interpretacyjny stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: UPDF) stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym w przypadku środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.
Stosownie do art. 22c pkt 2 UPDF, w brzmieniu obowiązującym od 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Takie zasady wprowadził przepis art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej, zaś art. 71 ust. 2 tej ustawy wprowadził zasadę, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
To oznacza, że podatnicy jeszcze przez rok 2022 mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Odnosząc się do pozostałych argumentów wniosku organ wyjaśnił, że wobec wejścia w życie nowego prawa nie ma kompetencji do oceny konstytucyjności obowiązujących regulacji, gdyż to należy do Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Natomiast nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych w 2023 roku i latach następnych oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Zatem od 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych nie będzie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.
Co do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowego rozstrzygnięcia.
W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 UPDF poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, których rozpoczęto amortyzację przed 1 stycznia 2022 r.,
2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p., poprzez uchylenie się organu interpretacyjnego od wyjaśnienia nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, gdyż zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi, a to poprzez niedokonanie wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w powiązaniu z istniejącym w obiegu prawnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11 i powiązanymi z nim innymi orzeczeniami oraz interpretacjami podatkowymi wskazanymi we wniosku.
W efekcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a ponadto, na podstawie art. 146 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uznanie uprawnienia skarżącego do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w okresie od 1 stycznia 2023 r., aż do całkowitego zamortyzowania, odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przez niego i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił obszernie argumenty popierające podnoszone zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
W pismach procesowych z 15 grudnia 2022 r. oraz 10 marca 2023 r. skarżący podtrzymał i poszerzył stanowisko dotychczasowe, w szczególności powołując popierające je orzeczenia sądów administracyjnych.
Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując wagę tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 10/11.
Z kolei pełnomocnik organu przedstawił argumentację jak w odpowiedzi na skargę, powołując się przy tym na wyrok tut. sądu w sprawie I SA/Gl 1083/22.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.
W przypadku interpretacji indywidualnej wyjaśnić trzeba, że stanowi ona w istocie informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Mianowicie zainteresowany, w tym podatnik, zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach zdarzenia, które przedstawił we wniosku. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest - w ocenie organu - zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni w takiej sytuacji funkcję informacyjną oraz gwarancyjną, nie będąc przy tym orzeczeniem władczym bezpośrednio nakładającym określony obowiązek lub dającym bądź odbierającym uprawnienie.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz stanowi ocenę prawną stanowiska zainteresowanego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.
Jak to już Sąd wyżej nadmienił, instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/ przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej rzecz ujmując, funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący jest uprawniony do stosowania dotychczasowych (sprzed zmiany wprowadzonej ustawą nowelizującą) zasad odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów dla lokali opisanych we wniosku, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania. Swoje prawo wywodzi z norm konstytucyjnych przywołanych we wniosku o interpretację twierdząc, że ustawa nowelizująca, która tego prawa go pozbawiła, narusza owe normy konstytucyjne.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 22 ust. 8 UPDF, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.
Stosownie do art. 22c pkt 2 UPDF, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Ostatnio przywołana regulacja w przedstawionym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., po zmianach wprowadzonych przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Co istotne, art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadził ograniczenie, według którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie tegoż przepisu intertemporalnego (przejściowego) podatnicy jeszcze przez rok 2022 mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r. Oznacza to, że na podstawie w/w przepisu przejściowego, podatnicy mogli jedynie do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Takie też stanowisko zwarł organ w skarżonej interpretacji, odwołując się do przepisów w brzmieniu wyżej przedstawionym i mających zastosowanie do zdarzenia opisanego we wniosku.
Analiza treści skargi wskazuje, że podatnik stanowisko to zrozumiał, jednak go nie akceptuje, oczekując na uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej - z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32), zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych (art. 2 Konstytucji).
Sąd orzekający stoi na stanowisku, że w postępowaniu interpretacyjnym uczynienie zadość żądaniu skarżącego nie jest możliwe. Nie kwestionując roli oraz istotności przedstawionych przez skarżącego zasad konstytucyjnych stwierdzić trzeba, że interpretacje indywidualne nie stanowią aktów stosowania prawa, nie mają charakteru prawnokształtującego, a w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak to już Sąd nadmienił, interpretacja stanowi w istocie informację o wykładni prawa. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (zob. uchwała NSA z 25.06.2012r., I FPS 4/12). Interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (zob. R.Mastalski, Interpretacja indywidualna prawa podatkowego - ustawa o podatku od towarów i usług - dyrektywa 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Glosa do wyroku NSA z 1.12.2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, ponieważ na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Informuje jedynie zainteresowanego o wykładni prawa, tj. dokonuje wyjaśnienia znaczenia określonego przepisu prawnego nasuwającego u zainteresowanego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 26.03.1996 r., W 12/95, OTK 1996, nr 2, poz. 16). Wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (zob.: J.Brolik, Znaczenie wykładni prawa [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013; wyrok WSA w Poznaniu z 21.02.2023 r. sygn. I SA/Po 845/22).
Oznacza to, że zamiar wnioskodawcy uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 20.08.2019 r., II FSK 303/18). Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (zob. wyrok NSA z 10.03.2020 r., II FSK 982/18).
W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada ta charakteryzuje się tym, aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Norma art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy odczytywać i interpretować zgodnie z ich brzmieniem.
W tej sytuacji wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. To oznacza, że skoro w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego, a przy tym interpretacja ta nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku ani nie daje lub bezpośrednio nie pozbawia żadnego uprawnienia, to nie można zgodzić się z wywodami skarżącego, że zaskarżona interpretacja narusza prawo z tego względu, że została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów wyrażonych w innych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organ. Zdaniem Sądu w okolicznościach takich jak w tej sprawie, tj. skargi na interpretację indywidualną, brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu i obligowanie go do informowania o odmowie stosowania przepisów prawa materialnego tyko na tej podstawie, że wcześniej Trybunał Konstytucyjny w powołanych przez podatnika wyrokach negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości odpisów od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie.
Analiza konstytucyjności przepisów materialnoprawnych na które powołuje się skarżący, np. w drodze rozproszonej kontroli sądowej, mogłaby oczywiście pomóc przy dookreśleniu normy jednostkowego zastosowania i wymierzenia sprawiedliwości. Jak to już jednak Sąd nadmienił, przedmiotem oceny w ramach kontroli rozproszonej mogą być wszelkie akty determinujące rozstrzygnięcie sprawy. Z zasady będą to akty prawnie relewantne, a nie informacyjne, gdyż wymierzanie sprawiedliwości nie może stanowić pretekstu do rozszerzenia kontroli konstytucyjności na system informacji o wykładni prawa. Tylko w takim rozumieniu można zaakceptować rozproszoną kontrolę konstytucyjności wykonywaną przez sądy, w miejsce scentralizowanej kontroli Trybunału, tj. wówczas, gdy sądy kontrolę wykonują przy wymierzaniu sprawiedliwości, a więc rozstrzyganiu konkretnych sytuacji i w ramach realizacji konstytucyjnego, podmiotowego prawa jednostki do rzetelnego sądu. Tylko wówczas wachlarz sytuacji wchodzących w grę jest szerszy, niż zakres kontroli w ramach enumeratywnej listy aktów podlegających abstrakcyjnej kontroli konstytucyjności sprawowanej przez Trybunał (art. 188 Konstytucji). Tylko wówczas postępowanie sądowe jest realizacją konstytucyjnego prawa do sądu (standard rzetelnego postępowania w ochronie jednostki), tj. gdy urzeczywistnia się możliwość ochrony interesu jednostki, praw, wolności samych w sobie będących przedmiotem konstytucyjnej ochrony. To podwójne związanie rozproszonej, sądowej kontroli konstytucyjności ze standardami ochrony podmiotowych praw konstytucyjnych jednostki powoduje, że zarzuty niekonstytucyjności zachowania ustawodawcy mogą dotyczyć nie tylko treści samego aktu, ale także innych okoliczności, np. proporcjonalności normowania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 18.01.2022 r., I KK 171/21). Innymi słowy, immanentną, konstrukcyjną cechą rozproszonej kontroli konstytucyjności jest działanie w ramach konkretnego sporu inter partes i nie można wiązać jej przedmiotu ze sporem o informację o wykładni prawa. Także z tych przyczyn uwzględnienie skargi nie było możliwe.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.