I SA/Gl 1066/19

I SA/Gl 1066/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 556/22 - Wyrok NSA z 2025-06-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 7 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn.zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów jest nieprawidłowe.
We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506, dalej: u.s.g.) służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 u.s.g. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 u.s.g. - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami. Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami, jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych. Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm., dalej: u.g.n.) stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w tym m.in. oddania w użytkowanie wieczyste.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje grunty w wieczyste użytkowanie. Transakcja ustanowienia prawa wieczystego użytkowania jest każdorazowo dokumentowana aktem notarialnym zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) oraz art. 27 u.g.n. W akcie notarialnym określona jest wysokość opłaty za ustanowienie użytkowania oraz wysokość opłat rocznych. Również w treści aktu widnieje zobowiązanie się użytkownika wieczystego do uiszczania opłat rocznych bez wezwania za cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku z góry za dany rok (termin ustanowiony przepisem art. 71 ust. 4 u.g.n.).
W dniu 5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1716 ze zm., dalej: nowa ustawa), która stanowi podstawę prawną przekształcenia istniejącego prawa wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. W odróżnieniu od dotychczasowych zasad dotyczących przekształceń - dokonywanych na wniosek użytkownika wieczystego, przepis art. 1 ust. 1 nowej ustawy wprowadza przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2019 r.
Zakresem przedmiotowym nowej ustawy objęte zostały grunty zabudowane wyłącznie budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi lub budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę lokali stanowią lokale mieszkalne. Art. 1 ust. 6 nowej ustawy stanowi, iż istniejące w dniu przekształcenia obciążenia użytkowania wieczystego stają się obciążeniami nieruchomości, zaś obciążenia udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu stają się obciążeniami udziałów we współwłasności nieruchomości, natomiast prawa związane z użytkowaniem wieczystym stają się prawami związanymi z własnością nieruchomości.
Zgodnie z art. 4 nowej ustawy podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, a także podstawę wpisu w księdze wieczystej roszczenia o opłatę w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie wydane przez właściwy organ, tj. prezydenta miasta w odniesieniu do gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Jak stanowi art. 4 ust. 2 nowej ustawy, zaświadczenie to jest wydawane z urzędu nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia lub na wniosek właściciela w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 4 ust. 2 ustawy). Potwierdza ono przekształcenie, zawiera oznaczenie nieruchomości gruntowej lub lokalowej według ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych, a także informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceń i owej, jej wysokość i okres wnoszenia. Zaświadczenie nie zawiera natomiast danych osobowych dotychczasowego użytkownika wieczystego. Zaświadczenie jest przekazywane przez właściwy organ do sądu, który dokonuje z urzędu wpisu własności gruntu oraz wpisu roszczenia o opłatę w księgach wieczystych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.
Stosownie do art. 7 nowej ustawy z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Jej wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty. Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu 20 lat. Właściwy organ informuje właściciela gruntu na piśmie o wysokości opłaty jednorazowej, jeżeli właściciel nie zgadza się z wysokością opłaty jednorazowej, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia informacji, wniosek o ustalenie wysokości opłaty jednorazowej w drodze decyzji. W nowej ustawie przewidziano możliwość udzielania bonifikat od opłat przekształceniowych, a system bonifikat nie jest tożsamy z obowiązującym na gruncie poprzedniej regulacji. Zmieniony został również system odpłatności. Bonifikaty od opłaty za dany rok w odniesieniu do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa udziela się na podstawie zarządzenia wojewody, a w odniesieniu do gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku.
Opłata przekształceniowa może podlegać waloryzacji zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 u.g.n. Art. 11 nowej ustawy wprowadza obowiązek wnoszenia opłaty przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, który dotyczy każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabywca nieruchomości występuje do właściwego organu w terminie 30 dni od dnia nabycia nieruchomości o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wysokość i okres pozostały do wnoszenia opłaty. Właściwy organ może wydać to zaświadczenie z urzędu. Aby całkowicie wyeliminować użytkowanie wieczyste na cele mieszkaniowe, w tym w szczególności współużytkowanie wieczyste, nowa ustawa w art. 13 wprowadza szczególną regulację tzw. "opóźnionego" przekształcenia: dla gruntów, które po dniu 1 stycznia 2019 r. zostaną zabudowane budynkami wielorodzinnymi lub jednorodzinnymi momentem przekształcenia praw będzie oddanie budynku do użytkowania, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego. W tym przypadku zaświadczenie będzie wydawane na wniosek użytkownika wieczystego. Zasady odpłatności, w tym udzielania bonifikat oraz waloryzacji, będą takie same, jak przy przekształceniu z mocy prawa. Natomiast obowiązek wnoszenia opłat będzie powstawał z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Dla zachowania spójności projektowanych regulacji z obowiązującymi zasadami udzielania pomocy publicznej, wywodzącymi się z prawa europejskiego, w art. 14 nowej ustawy ustanowiono regułę nakazującą uwzględnianie przepisów o pomocy publicznej przy stosowaniu przepisów niniejszej ustawy. Zatem przy ustalaniu odpłatności za przekształcenie praw do gruntów na rzecz przedsiębiorców należy badać, czy nie zachodzą przesłanki udzielania pomocy publicznej. W takiej sytuacji należy zastosować procedury przewidziane w przepisach dotyczących pomocy publicznej. W przypadku przekroczenia limitu pomocy de minimis ustalona zostanie dopłata do wysokości wartości rynkowej gruntu podlegającego przekształceniu, określonej na dzień przekształcenia.
Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, tj. okoliczności dokonania się z mocy prawa przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo ich własności oraz administracyjnego trybu przeprowadzania tego przekształcenia, Gmina powzięła wątpliwość co do zasadności opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłat otrzymywanych od dotychczasowych użytkowników wieczystych z tytułu przekształcenia dokonanego ex lege na podstawie art. 1 ust. 1 nowej ustawy o przekształceniu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1.Czy przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego - ustanowionego zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. - z mocy prawa na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, a nie na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to:
a. czy przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi odrębną od ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego transakcję - jeśli tak, to czy jest to dostawa towaru, czy świadczenie usługi - wymagające udokumentowania nową fakturą, czy też jest powiązane z ustanowieniem tego prawa i otrzymanie przez Gminę opłaty przekształceniowej powinno być udokumentowane fakturą korygującą?
b. w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla przekształcenia się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów?
Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na wstępie, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wymieniona w pkt 1 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazana definicja dostawy nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd dostawę należy rozumieć jako czynności, które dają nabywcy możliwość faktycznego dysponowania daną rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, a czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.
Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdzie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.
Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może stanowić dostawy towaru (tu: gruntu), bowiem nie jest spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest to zmiana tytułu prawnego do nieruchomości pozostająca de facto bez wpływu na władztwo do gruntu, które użytkownik wieczysty uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nie jest również w żaden sposób, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, powiązana z pierwotnym ustanowieniem tego prawa: przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego nie były poczynione bowiem żadne ustalenia co do ewentualnego przekształcenia, szczególnie takiego, które dokonuje się z mocy prawa.
Co więcej, aby faktycznie zaistniała konieczność opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Aby wyłączyć gminę z kategorii podatników VAT przy dokonywaniu konkretnej czynności, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, a wykonywane czynności związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na gminę przepisami prawa, do realizacji których została powołana. W ocenie Wnioskodawcy warunki te w odniesieniu do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego są spełnione. Potwierdzeniem tej tezy są przepisy:
- Konstytucji RP, w szczególności art. 16 ust. 2, art. 163, art. 75 ust. 1 samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych; oraz art. 75 ust. 1: władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.
- ustawy o samorządzie gminnym, która w art. 7 ust. 1 konstytuuje, iż do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, którymi w szczególności są sprawy gospodarki nieruchomościami.
Co więcej, czynności do których zobowiązuje Gminę nowa ustawa pozostają poza sferą działalności gospodarczej i nie należy się w tej sytuacji kierować cywilnoprawnym charakterem użytkowania wieczystego, ponieważ akt przekształcenia wprowadzany nową ustawą jest odrębnym od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego zdarzeniem. Czynności związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych gruntów nie są typowe i właściwe dla podmiotu gospodarczego, a przesłanki zaistnienia tego zdarzenia wynikają wprost z normy prawnej. Przeprowadzenie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego pozostaje w ramach reżimu publicznoprawnego i tym samym działania Gminy w tym zakresie nie mogą być uznane za prowadzące do zaburzeń konkurencji.
Powyższe tezy znajdują oparcie zarówno w przesłankach wprowadzenia w życie rozwiązań normatywnych nowej ustawy o przekształceniu, jak i w zasadach oraz procedurach obowiązujących przy ich implementowaniu.
Z uzasadnienia do projektu nowej ustawy o przekształceniu wynika, że zasadniczym celem tej ustawy jest eliminacja istniejących praw współużytkowania wieczystego oraz zapobieżenie powstawaniu udziałów w tym prawie w przyszłości, a także umocnienie prawa do mieszkania i zwiększenie bezpieczeństwa prawnego właścicieli lokali wyodrębnionych w budynkach wielolokalowych oraz właścicieli domów jednorodzinnych posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Ustawa eliminuje czasowy charakter przysługującego prawa do gruntu oraz usuwa, często istotne, obciążenie ekonomiczne z tytułu wieloletniego ponoszenia opłat za użytkowanie wieczyste. Uwłaszczenie wyłącznie tej grupy podmiotów jest konstytucyjnie uzasadnione ze względu na funkcję mieszkaniową nieruchomości.
Powyższe wskazuje na imperatywny charakter wprowadzanego przekształcenia, które w żadnym stopniu nie wynika z cywilnej zasady swobody zawierania umów.
Po pierwsze, wskazanie jako beneficjenta wprowadzonego rozwiązania prawnego ograniczonej, ściśle zdefiniowanej grupy obywateli nie nosi znamion charakterystycznych dla typowej transakcji obrotu gospodarczego. Po drugie, żadna ze stron nie składa oświadczenia woli w zakresie dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów.
Omawiane rozwiązania są w istocie przejawem ingerencji ustawodawcy w prawa właścicielskie jednostek samorządu terytorialnego (poprzez odjęcie własności) oraz w ich samodzielność finansową (poprzez ograniczenie udziału w dochodach publicznych adekwatnego do nałożonych zadań). Wprowadzanie tych norm, władczo oddziałujących na majątek gmin jest uzasadnione pod warunkiem, że realizują inne, ważniejsze wartości konstytucyjne oraz towarzyszy im zmniejszenie zadań dla samorządów bądź inna forma rekompensaty finansowej, np. w formie uzyskania wynagrodzenia za odjęcie prawa, bądź przewidzenia innych alternatywnych źródeł dochodów.
Nowa ustawa szczegółowo reguluje zasady oraz procedury towarzyszące wdrażanym rozwiązaniom prawnym i konstytuuje administracyjny tryb postępowania: w miejsce złożenia oświadczenia woli przez dotychczasowego użytkownika wieczystego wprowadza się instytucję postępowania administracyjnego, które kończy się wydaniem zaświadczenia potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo ich własności. Co istotne zaświadczenie nie zawiera danych beneficjenta przekształcenia, gdyż – jak wynika z uzasadnienia do projektu nowej ustawy – potwierdza ono jedynie zmianę rodzaju prawa, nie ustala prawa do gruntu, nie tworzy żadnego innego prawa, czy nowych obowiązków beneficjenta. Nieistotność strony biorącej udział w zdarzeniu stanowi kolejny argument przemawiający za uznaniem aktu przekształcenia za zjawisko wyłączone spod regulacji ustawy o VAT.
Innym, równie istotnym, aspektem, który wyłącza właściwą dla obrotu gospodarczego swobodę konstruowania stosunków cywilnoprawnych, jest sposób ustalania i kalkulacji opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia. Wysokość tej opłaty nie jest ustalana w drodze porozumień ani negocjacji, lecz w wyniku zastosowania przepisów ustawy. System opłat oparty jest na dotychczasowym systemie opłat rocznych w taki sposób, aby sumaryczna kwota, która wpłynie za przekształcenie danej nieruchomości nie odbiegała od średniej kwoty, którą podmioty publiczne uzyskują aktualnie przy zastosowaniu zasady określonej w art. 69 u.g.n.
Ustawa przewiduje, jak dalej podkreślono, jeden okres wnoszenia opłat, tj. 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, bez względu na pozostały okres na jaki dany grunt został oddany w wieczyste użytkowanie (z jednym odstępstwem określonym w art. 7 ust. 6a nowej ustawy, dotyczącym właściciela gruntu będącego przedsiębiorcą w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nowa ustawa wprowadza również inne charakterystyczne dla postępowania administracyjnego narzędzia: możliwość rozłożenia na raty, odroczenia lub umorzenia opłaty.
Wobec powyższego nie sposób uznać, że opłata przekształceniowa jest elementem dostawy dokonanej w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego - nie jest to ani reszta ceny, ani żadna dodatkowa opłata należna Gminie za ustanowienie tego prawa. Opłata przekształceniowa jest odrębną należnością pozostającą bez związku z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania.
Wskazane powyżej elementy postępowania dotyczące przekształcenia ex lege wskazują na istnienie pomiędzy Gminą, a dotychczasowym użytkownikiem wieczystym stosunku administracyjnego, a nie wolnorynkowego. Należą do nich: brak obowiązku wnoszenia opłat za wpis w księgach wieczystych, możliwość nieodpłatnego przekształcenia (po spełnieniu warunków przewidzianych ustawą), podmiotowy zakres obowiązku płatniczego (obowiązek wnoszenia opłat przez każdoczesnego właściciela), insty tucja "opóźnionego" przekształcenia, czy też ustanowienie reguły nakazującej uwzględnianie przepisów o pomocy publicznej przy stosowaniu przepisów nowej ustawy o przekształceniu.
W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że przekształcenie dokonane nie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz z mocy prawa, tj. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT.
W związku z powyższym przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi odrębną od ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego czynność, której nie można analizować pod kątem przepisów ustawy o VAT, tj. czy stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usługi oraz czy wymaga udokumentowania nową fakturą lub fakturą korygującą, ponieważ jest czynnością z zakresu działań administracyjnych Gminy, dla której to Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz jako organ jednostki samorządu terytorialnego wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami. Nie ma także podstaw, aby rozważać kwestie powstania obowiązku podatkowego dla omawianego przekształcenia.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i wskazania, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Dalej zaznaczono, że ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.
Dalej zacytowano art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a następnie wskazano, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. ł, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma zatem charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby miało ono miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, a wykonywane czynności związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.
Pojęcia takie jak: "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. W świetle regulacji konstytucyjnych, w szczególności zawartych w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Ponadto w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00 stwierdzono, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Dotyczy to więc wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zaznaczono przy tym, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle (co potwierdził TSUE m.in. w wyroku C-4/89). Zatem, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej konieczne jest, aby przy realizacji określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym — organ wyposażony był we władztwo publiczne, tj. występował w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.
Dalej organ interpretacyjny omówił kwestię powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, poczynając od obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. regulacji zawartej w art. 19 ustawy o VAT. Dalej przywołał art. 19 ust. 16b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przepis ten znajdował zastosowanie do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazano także, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 19 i zastąpiono go dodanym art. 19a, zawierającym nowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Z kolei na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Następnie organ interpretacyjny omówił kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania wynikające z art. 233, art. 234, art. 235, art. 237, art. 238 oraz art. 236 § 1 i 2 k.c., wskazując w szczególności, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną. Jest to wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.
Dalej przywołano art. 27 u.g.n. oraz art. 71 ust. 1-4 u.g.n., zgodnie z którym za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.
Organ interpretacyjny zacytował również art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1-6, art. 20 ust. 1 nowej ustawy.
W świetle przywołanych regulacji stwierdził w szczególności, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Jednocześnie podkreślił, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, co potwierdził NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06. W uchwale tej stwierdzono, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.
W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegała opodatkowaniu VAT.
Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości. Skoro do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu, którego prawo ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.
Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, tj. opłatą przekształceniową. W konsekwencji opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów nowej ustawy podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.
Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
- sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
- otrzymanie przez niego całości tub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).
W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o VAT. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Zgodnie natomiast z art.106j ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Wobec powyższego otrzymane przez Gminę opłaty przekształceniowe wynikające z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r. jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego powinny zostać udokumentowane fakturą VAT z właściwą stawką podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy po wystawieniu faktury zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT Gmina powinna wystawić fakturę korygującą.
Przechodząc do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat przekształceniowych z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, dła których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r. wskazano, należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej już dostawy. W przypadku opłat przekształceniowych wnoszonych na podstawie art. 7 nowej ustawy w terminie do dnia 31 marca każdego roku, obowiązek podatkowy powstaje - stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT - z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. z dniem 31 grudnia danego roku. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku Gmina otrzyma wpłatę opłaty przekształceniowej, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przy czym, mając na uwadze, iż stosownie do art. 20 ust. 1 nowej ustawy opłatę należną za rok 2019 wnosi się do dnia 29 lutego 2020 r., to obowiązek podatkowy z tytułu tej wpłaty powstaje - stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy - z dniem 31 grudnia 2019 r. Jeżeli jednak Wnioskodawca przed dniem 31 grudnia 2019 r. otrzyma opłatę należną za rok 2019, to obowiązek podatkowy z tytułu tej opłaty powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.
W świetle powyższych rozważań wskazano, że jakkolwiek Wnioskodawca dla samej czynności przekształcenia wywiódł trafny skutek prawny, to jednak nie można zgodzić się z pozostałą argumentacją strony. Stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, ust. 4, ust. 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego organ interpretacyjny uznał, iż opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi pozostałą część zapłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT;
2. art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności administracyjnego trybu oraz procedury związanej z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów i uznanie, iż akt opłata otrzymywana przez Gminę tytułem przekształcenia dokonanego z mocy prawa podlega opodatkowaniu VAT;
3. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Gminy;
4. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie i wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ogólnikowe, lakoniczne uzasadnienie niepoparte żadną pogłębioną argumentacją z pominięciem szeroko eksponowanych przez gminę okoliczności specyficznego stanu faktycznego.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.
Dalej strona podtrzymała swoje stanowisko, że narzucony od
1 stycznia 2019 r. obowiązek przeprowadzenia procedury sankcjonującej przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów nie powoduje po jej stronie żadnych skutków podatkowych. Zarówno bowiem źródło zmian oraz przesłanki wprowadzenia tego rozwiązania prawnego, jak i formalno-organizacyjny tryb przeprowadzenia zmian, nie wynikają z jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. Na poparcie tego stanowiska Gmina we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji dokonała gruntownej i rozbudowanej analizy obowiązujących przepisów oraz elementów zaistniałego stanu faktycznego. Strona dowiodła, iż w świetle art. 7 ustawy o VAT przekształcenie nie może być uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Co więcej, Gmina nie działa w związku z wykonywaniem czynności towarzyszących przekształceniu w charakterze podatnika VAT, a kwoty otrzymywane prze Gminę nie mogą być postrzegane jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, lecz stanowią należność publicznoprawną wynikającą i określoną na podstawie nowej ustawy. Fakt, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów, lecz tylko do zmiany tytułu prawnego do nieruchomości bez wpływu na ekonomiczne i realne władztwo do rzeczy sprawia, iż otrzymywana opłata przekształceniowa nie może być uznana za resztę ceny z tytułu ustanowienia w przeszłości prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Podobnie wypowiedział się, odnośnie sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 477/17, którego obszerne fragmenty zacytowano.
Dalej wytknięto organowi interpretacyjnemu, że dokonał obszernego omówienia art. 1, art. 15, art. 19, art. 19a ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przepisów Konstytucji, Kodeksu Cywilnego, ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także powtórzył za Gminą treść regulacji nowej ustawy o przekształceniu, a następnie poprzestał na lakonicznej konstatacji, że "jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" (str. 18). Stwierdzenie to jest dla Gminy niezrozumiałe i wewnętrznie niespójne, tym bardziej, że organ nie podał podstawy prawnej tego stanowiska i nie wyjaśnił rzetelnie i przejrzyście przesłanek decydujących o tym, że czynność niepodlegająca ustawie o VAT może rodzić skutki podatkowe w VAT. Nadto zauważono, że twierdzenie organu, iż skutki podatkowe przekształcenia związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości nie jest poparte żadnym merytorycznym uzasadnieniem. Z wywodu organu nie wynika, jakie elementy stanu faktycznego świadczą o związku otrzymywanej obecnie opłaty przekształceniowej z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego. Organ nie wskazuje też jakie fakty świadczą o tym, że w stosunku do otrzymywanych opłat przekształceniowych Gmina działa w charakterze podatnika, a nie organu władzy publicznej. Tymczasem prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 346/18).
Organ interpretacyjny równie lakonicznie i niejasno, a także niekonsekwentnie wyraził się co do oceny charakteru opłaty przekształceniowej: sformułował tezę, iż opłata ta zastępuje opłaty roczne i jest de facto pozostającą częścią kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, stwierdzając jednocześnie, że jest to zmieniona kwota z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
Nadto organ interpretacyjny pominął zasadniczą podstawę zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, tj. wystąpienie odpłatnego stosunku zobowiązaniowego. Nie odpowiedział na pytanie Gminy co do powstania obowiązku podatkowego dla aktu przekształcenia się prawa użytkowania wieczystego, lecz skupił się jedynie na opłatach rocznych, bez uwzględnienia sytuacji dopuszczonej art. 7 ust. 7 nowej ustawy, tj. możliwości uiszczenia opłaty przekształceniowej jednorazowo, co do której nowa ustawa nie przewiduje terminu płatności.
Organ w sposób zdecydowany orzekł o momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opłat przekształceniowych pomijając wolę ustawodawcy, którego intencją nie było nadmierne obciążenie finansowe jednostek samorządu terytorialnego powstałe wskutek zmniejszonych wpływów z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste. Rozpoznanie obowiązku podatkowego dla wszystkich opłat należnych za 2019 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., niewątpliwie stanowiłoby takie nadmierne obciążenie.
Organ interpretacyjny, z naruszeniem przewidzianej w przepisach O.p. procedury dotyczącej wydawania interpretacji indywidualnych, nie dostrzegł specyficznych okoliczności tworzących stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Nie odniósł się do większości argumentów zaprezentowanych przez Gminę, pominął szeroko eksponowane przez Gminę uwarunkowania wynikające z prawa administracyjnego, a przytaczając przepisy materialnego prawa podatkowego, nie dokonał rzeczowej i odpowiedzialnej wykładni tych przepisów w odniesieniu do sytuacji Gminy. To wszystko uniemożliwia poznanie toku rozumowania organu, a w konsekwencji utrudnia uznanie zasadności stanowiska organu interpretacyjnego.
Strona skarżąca podkreśliła, że bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 772/11).
W świetle powyższego nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja spełniała wymogi art. 14b § 2, art. 14c §1 i §2 oraz art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h O.p. jako, że organ ograniczył się do przytaczania przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez żadnego odniesienia do okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Próżno szukać w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sensownego ciągu logiczno-myślowego, który doprowadził do wyciągnięcia zaprezentowanych w niej wniosków i poparcia postawionych tez. Tak niedbała i nieprofesjonalna ocena stanowiska Gminy jest w sposób wyraźny naruszeniem zasady praworządności oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja nie może być postrzegana jako źródło wiarygodnej i rzetelnej oceny prawnopodatkowej o walorach ochronnych i gwarancyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazał, że dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem. Podkreślił, że podjęcie odmiennego od oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Zasady zaufania do działania organów nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p.
Na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. pełnomocnik Gminy wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wskazał, że WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 295/19 wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w stanie faktycznym i prawnym tożsamym z niniejszą sprawą.
Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 295/19 WSA we Wrocławiu skierował do TSUE następujące pytania:
1) Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa [...] stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 podlegającą opodatkowaniu VAT?
2) W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112?
3) Czy gmina, pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa [...] działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112?
W tym stanie rzeczy Sąd postanowieniem z dnia 11 marca 2020 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpatrzenia przez TSUE powyższych pytań prejudycjalnych.
TSUE wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. Gmina Wrocław, C-604/19 (EU:C:2021:132) stwierdził, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie.
Na rozprawie w dniu 25 października 2021 r. reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podtrzymał skargę i przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 stwierdził, że nie podziela stanowiska TSUE w kwestii opodatkowania przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, charakteru odszkodowania, jak również rozważań w zakresie statusu gminy jako podatnika podatku VAT. Wskazał, że odnosząc się do kwestii pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Dyrektywy 112 TSUE w wyżej wymienionym wyroku zajął odmienne stanowisko aniżeli w wyroku C-180/10. Ponadto zwrócił uwagę, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nie zakłóca zasady konkurencji, a Gmina nie uzyskuje dochodów z tego przekształcenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej Gminy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów jest nieprawidłowe.
Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca Gmina domagała się potwierdzenia, że narzucony od 1 stycznia 2019 r. obowiązek przeprowadzenia procedury sankcjonującej przekształcenie się prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych gruntów nie powoduje po jej stronie żadnych skutków podatkowych. W świetle art. 7 ustawy o VAT przekształcenie nie może być uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż jest to zmiana tytułu prawnego do nieruchomości pozostająca de facto bez wpływu na władztwo do gruntu, które użytkownik wieczysty uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Nadto Gmina nie działa w związku z wykonywaniem czynności towarzyszących przekształceniu w charakterze podatnika VAT, a kwoty otrzymywane przez nie mogą być postrzegane jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, lecz jako należność publicznoprawna wynikająca i określona na podstawie nowej ustawy o przekształceniu.
Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.
Strony są natomiast zgodne, że skoro do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu, którego prawo ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. Gmina Wrocław, C-604/19, EU:C:2021:132 wydany na skutek pytania prejudycjalnego, na które strona skarżąca wskazała podczas rozprawy w dniu 11 marca 2020 r.
W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się (w pełni aprobowaną przez skład orzekający) argumentacją zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 295/19 wydanym w sprawie, w której zadano wspomniane wyżej pytanie prejudycjalne.
We wspomnianym orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 2020 r. stwierdzono, po pierwsze, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.
W uzasadnieniu wyroku odnoszącego się do ww. tezy Trybunał podkreślił, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie "dostawy towarów" jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy 112. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 35). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 40). Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi – w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 – lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 36). Zatem zakwalifikowanie jako "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 37). Trybunał podkreślił, że w niniejszej sprawie, co się tyczy dwóch pierwszych przesłanek z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy Wrocław na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa. Co się tyczy kwestii, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności zostało dokonane w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że wyrażenie "w zamian za odszkodowanie [zapłata odszkodowania]" na podstawie tego przepisu powinno otrzymać, w braku jakiegokolwiek odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii i uwzględniającą w szczególności charakter lex specialis tego przepisu (...). Tak więc treść tego wyrażenia nie może zależeć od znaczenia i zakresu, jakie ma ono w prawie krajowym państw członkowskich. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby doszło do zapłaty "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, nie ma znaczenia, zważywszy na charakter lex specialis tego przepisu, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia "odpłatnej" dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 44). Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się do "zapłaty" odszkodowania, nie określając jednak warunków dotyczących charakteru lub wysokości tego odszkodowania. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy przesłanka dotycząca zapłaty odszkodowania jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie, czy jego wypłata faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 45). Trybunał zauważył, że w niniejszej sprawie z akt sprawy posiadanych przez Trybunał wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a faktyczne ich uiszczenie podlega weryfikacji przez sąd odsyłający (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2020 r. Gmina Wrocław, C-604/19, EU:C:2021:132, pkty 51-62).
Po drugie w ww. wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. W uzasadnieniu dotyczącym ww. tezy wskazano, że zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wymaga (...) uprzedniego stwierdzenia gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności. W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 30; 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 31; 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 47). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na "wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Co się tyczy pojęcia "wykorzystywania" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu (wyroki TSUE z dnia: 6 października 2009 r., SPÖ Landesorganisation Kärnten, C‑267/08, EU:C:2009:619, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019 r., IO, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo]. Trybunał podkreślił, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, że Gmina Wrocław pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności opłatę od dawnych użytkowników wieczystych, należną co do zasady przez okres 20 lat, począwszy od dnia tego przekształcenia. Podobnie, w przypadku gdy wspomniana opłata jest uiszczana w formie jednorazowej, odpowiada ona opłacie należnej za rok, w którym wyrażono zamiar jednorazowego uiszczenia pomnożonej przez pozostałą liczbę lat do upływu okresu 20 lat, obliczonego od dnia owego przekształcenia. Okoliczności te, których weryfikacja należy do sądu odsyłającego, pozwalają stwierdzić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności pozwala Gminie Wrocław na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym i że w konsekwencji transakcja ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W tym względzie nie ma znaczenia, że owo przekształcenie zostało dokonane z mocy prawa i że kwota opłaty z tytułu przekształcenia została ustanowiona w tej samej ustawie, biorąc pod uwagę konieczność poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. Podobnie okoliczność, że Gmina Wrocław nie podjęła żadnych czynnych działań w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, jako że czynność ta odbyła się z mocy prawa, nie może sama w sobie prowadzić do wniosku, że owo przekształcenie nie wpisuje się w ramy wykorzystywania majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Z orzecznictwa Trybunału nie można bowiem wywnioskować, by podjęcie czynnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiło warunek konieczny do tego, aby działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami mogła zostać uznana za prowadzoną w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu i mogła zostać w związku z tym uznana za "gospodarczą" (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019 r., IO, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo]. Dodano, że warunek taki nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Co się tyczy kwestii, czy w przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie Gminę Wrocław należy uznać za podatnika działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, przypomniano na wstępie, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 owej dyrektywy i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy wyłącza gminy z kategorii podatników w związku z działalnością lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wyłączenie ich z opodatkowania prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten należy interpretować w sposób ścisły (postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław, C‑72/13, niepublikowane, EU:C:2014:197, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie, powinien on działać w charakterze organu władzy publicznej. W zakresie dotyczącym tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze (postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław, C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał sprecyzował ponadto, że przedmiot lub cel danej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż jej wykonywanie wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy w szczególności pierwszej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 dla celów zastosowania zasady nieopodatkowania, nie ulega wątpliwości, że Gmina Wrocław jest podmiotem prawa publicznego. Niemniej jednak konieczne jest jeszcze, aby spełniona była druga przesłanka ustanowiona w tym przepisie, polegająca na tym, że zwolnione z VAT są wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów – zdaniem TSUE - wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina Wrocław nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. TSUE podkreślił, że [...] Gmina Wrocław, wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Okazuje się, że zgodnie z przepisami uop rola Gminy Wrocław polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia. Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 61 opinii, owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę Wrocław jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego. Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, działalność wykonywana przez Gminę Wrocław w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności ma charakter gospodarczy i nie można jej uznać za wykonywanie prerogatyw władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2020 r. Gmina Wrocław, C-604/19, EU:C:2021:132, pkty 66-85).
W kontekście przywołanego powyżej orzeczenia wskazać należy, że ani Gmina ani organ interpretacyjny nie rozważały w przedmiotowej sprawie kwestii opodatkowania na mocy art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. W myśl tego przepisu poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego prze z organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy 112 jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Zdaniem TSUE przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 uop), tj. 1 stycznia 2019 r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 uop), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 uop). Opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej (art. 72 ust. 1 u.g.n.). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności.
Nie ma też wątpliwości, że Gmina dokonując wyżej wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Sąd dokonując oceny nakazanej w ww. wyroku TSUE wskazuje, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Gmina, wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Jej rola polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 4 uop). Owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego.
Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, a także formułując zarzuty skargi nie uwzględniała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionej przez organ interpretacyjny również nie analizowano tej regulacji. Rozważanym przepisem w przedmiotowej sprawie był przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.
Zasadnicza argumentacja skargi koncentruje się na konsekwencji, jakie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma fakt, że uzyskanie prawa własności gruntu przez jego użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż pozostaje bez wpływu na władztwo do gruntu, które użytkownik wieczysty uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, wyłącza opłaty przekształceniowe z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny stwierdził, że omawiane przekształcenie nie stanowi ponownej dostawy, ale kontynuację wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Zanegował jednocześnie neutralność tej czynności na gruncie ustawy o VAT, co zgodne jest ze stanowiskiem TSUE.
Wskazać w tym miejscu należy, że regulacja uznająca za "dostawę towarów" przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa ma charakter lex specialis, co podkreślił TSUE. Art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", natomiast z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywieść, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy 112. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. W tym kontekście akcentowana przez stronę skarżącą okoliczność, iż przekształcenie nie spełnia ustawowych wymogów dostawy, gdyż władztwo gruntu użytkownik uzyskał w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego jest irrelewantna.
Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy 112 jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Opłaty wnoszone na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT (czego w istocie dotyczyło pytanie Wnioskodawcy), choć w oparciu o inny przepis, niż zostało to wywiedzione w zaskarżonej interpretacji.
Sąd zapewniając efektywność wyrokowi TSUE zobowiązany był do uwzględnienia poczynionej przez TSUE wykładni. W konsekwencji w ślad za wyrokiem ww. TSUE, należy przyjąć, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa, tj. z dniem 1 stycznia 2019 r. (stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, mimo mankamentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.