I SA/Gl 1065/11

I SA/Gl 1065/11 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2012-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Przemysław Dumana /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 8 ust. 1 i ust. 6,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
art. 12 ust. 1 pkt 5, ust. 2 pkt 2 i 6.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego do wydania w imieniu Ministra Finansów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (interpretacji indywidualnej) wpłynął wniosek A w D. o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie obowiązku sporządzenia deklaracji CIT-8 łącznie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Ponieważ zdaniem organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dwukrotnie wzywano stronę do jego uzupełnienia, co ostatecznie nastąpiło w dniu 4 stycznia 2010 r.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym w dniu 27 maja 2009 r. Rada Miasta D. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie likwidacji A. Proces likwidacji rozpoczęto z dniem [...] r., a zakończono w dniu [...] r.
Uchwała ta stanowiła podstawę zamknięcia ksiąg rachunkowych według stanu na dzień 30 czerwca 2009 r., stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej zamiennie jako: u.r., oraz otwarcia ksiąg rachunkowych A w likwidacji od dnia 1 lipca 2009 r. Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), następnie oznaczanej w skrócie: u.p.d.o.p., zamknięcie ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego wywołało obowiązek A do sporządzenia deklaracji CIT-8 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r., w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 września 2009 r.
We wniosku podkreślono, że A prowadził w lipcu 2009 r. działalność gospodarczą, uzyskując z niej przychody, i ponosił koszty, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach księgowych zamieszczonych w księgach rachunkowych otwartych dla A w likwidacji, a prowadzonych od dnia 1 lipca 2009 r. W ustawowym terminie A obliczył zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych i odprowadził ją na rachunek urzędu skarbowego. Zaznaczono przy tym, że A stosuje szczególne zasady rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. (Dz. U. nr 142, poz. 1020 z późn. zm.) oraz sporządza sprawozdania budżetowe związane z realizacją planu finansowego, prezentując je narastająco od początku roku do ostatniego dnia danego roku budżetowego.
W dalszej kolejności podano, że wskazaną wyżej uchwałę z dnia [...] r. Rada Miasta D. uchyliła uchwałą z dnia [...] r., nr [...]. Stwierdzono, że byt prawny uchwały uchylającej nie budzi wątpliwości, a konsekwencją jej podjęcia mogą być dwie przeciwstawne interpretacje, co do skuteczności uchwały o postawieniu A w stan likwidacji:
a) likwidacja ta z dniem podjęcia uchwały uchylającej została "unicestwiona" i winna być potraktowana jako niebyła z uwagi na wyeliminowanie uchwały stanowiącej podstawę likwidacji [stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 332/05];
b) w związku z faktem, że z treści uchwały uchylającej wynika, iż wchodzi ona w życie z dniem podjęcia, to uchyla ona wcześniejszą uchwałę i eliminuje ją z obrotu prawnego ze skutkiem na dzień podjęcia uchwały uchylającej, a więc nie może eliminować procesu likwidacji z dniem jego zainicjowania.
Zarazem zaakcentowano, że każda z przedstawionych interpretacji wywołuje skutki w zakresie ewentualnego obowiązku złożenia przez A zeznania CIT-8.
Wskazano, że wnioskodawca, który jest komunalnym A budżetowym, nie ma statusu przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, gdyż nie wypełnia zakresu podmiotowego wynikającego z tego przepisu. Nie występuje on we własnym imieniu, a jedynie jako część osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego.
Z kolei nawiązując do powołanego wyżej wyroku NSA, zaakcentowano że uchwała rady gminy w sprawie utworzenia czy też likwidacji jest indywidualnym aktem organizacyjnymi. Uchwała w sprawie uchylenia uchwały o likwidacji A została skutecznie podjęta w dniu 26 sierpnia 2009 r., co oznacza, że zostały uchylone przepisy stanowiące podstawę postawienia A budżetowego w stan likwidacji. Przeto skutkiem podjęcia uchwały uchylającej jest brak konieczności realizacji wymogu wynikającego z ustawy o rachunkowości, tj. zamknięcia ksiąg zgodnie z art. 12 ust. 2, a także sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie zachodzi zatem obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 czerwca 2009 r., a tym samym nie powstaje obowiązek złożenia zeznania CIT-8 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r.
W tym kontekście zwrócono uwagę, że uchwała uchylająca została podjęta przed upływem trzech miesięcy od wystąpienia zdarzenia nakładającego na A obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w sposób polegający na nieodwracalnym wyłączeniu możności dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, zgodnie z art. 12 pkt 5 u.r. W dalszej kolejności wskazano, że A w okresie od 1 lipca do 26 sierpnia 2009 r. dokonywał zapisu zdarzeń gospodarczych w księgi rachunkowe otwarte dla A w likwidacji. Podjęta uchwała uchylająca wyeliminowała po stronie A obowiązek trwałego zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 czerwca 2009 r., a tym samym otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 lipca 2007 r. W związku z tym A zaniechał dokonywania zapisów rachunkowych otwartych dla A w likwidacji i nie sporządził ani sprawozdań finansowych, ani deklaracji CIT-8 za okres od 1 lipca 2009 r. do 26 sierpnia 2009 r. Zaakcentowano też, że z dniem podjęcia uchwały uchylającej przestała istnieć konieczność otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 lipca 2009 r., co było konsekwencją braku obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 30 czerwca 2009 r.
Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy w danej sytuacji powstaje obowiązek sporządzenia deklaracji CIT-8 odrębnie za okresy od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. oraz za okres od 1 lipca 2009 r. do 26 sierpnia 2009 r., a także za okres od 26 sierpnia do 31 grudnia 2009 r.
2) Czy w danej sytuacji A może sporządzić deklarację CIT-8 łącznie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r.
Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego, zasadne jest nie zamknięcie w sposób trwały ksiąg rachunkowych A na dzień 30 czerwca 2009 r., skorygowanie złożonego CIT-8 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. oraz naliczenie podatku dochodowego od osób prawnych i złożenia zeznania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r.
W dniu 20 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę w odniesieniu do pytania drugiego jest nieprawidłowe. Zarazem wyjaśnił, że odpowiedź na pytanie pierwsze została udzielona w odrębnej interpretacji.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ interpretacyjny odwołał się do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), następnie przytaczanej także w skrócie: o.p., oraz art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. Na ich podstawie stwierdził, że ustalenie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), wymaga odniesienia do przepisów odrębnych, którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy o rachunkowości, a ściślej jej art. 12. Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 5 tego artykułu księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Organ zaakcentował, że w niniejszej sprawie konsekwencją podjęcia uchwały uchylającej była konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 czerwca 2009 r. (na dzień poprzedzający dzień likwidacji) i otwarcia ksiąg na dzień 1 lipca 2009 r. (dzień rozpoczęcia likwidacji). Organ uznał zatem, że w świetle art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym A jest okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. Podkreślił przy tym, że uchwała w sprawie likwidacji A funkcjonowała w obrocie prawnym do czasu jej uchylenia. Zarazem wskazał, że ustawa o rachunkowości nie wiąże obowiązków związanych z zamykaniem i otwieraniem ksiąg rachunkowych z uchyleniem likwidacji, a zatem rok podatkowy A , który rozpoczął się z dniem 1 lipca 2009 r., zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., trwa do końca przyjętego przez A roku podatkowego, tj. do 31 grudnia 2009 r.
Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku A w roku 2009 wystąpią dwa lata podatkowe: od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. oraz od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W związku z tym A będzie zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych zeznań podatkowych CIT-8 za wskazane okresy.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik A wniósł o zmianę stanowiska organu w rozpatrywanej sprawie, uznając za mylną tezę, że uchwała w sprawie likwidacji A funkcjonowała w obrocie prawnym do czasu jej uchylenia i w związku z tym należy przyjąć, iż po dniu jej uchylenia wywierała nadal skutki prawne. Zdaniem wnioskodawcy uchwała ją uchylająca ma moc wsteczną, tj. rodzi skutki prawne od daty otwarcia likwidacji. W konsekwencji według wnioskodawcy należy przyjąć, że nie doszło do zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 2 pkt 6 u.r.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
W skardze na tę indywidualną interpretację strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 2 pkt 6 u.r.
Zdaniem strony skarżącej organ przyjął u podstaw swego stanowiska mylne założenie, że uchwała, mocą której otwarto likwidację A , funkcjonowała w obrocie prawnym. W jej ocenie ustawa o rachunkowości nie przewiduje sytuacji związanej z uchyleniem likwidacji, ponieważ doprowadziłaby do absurdalnego w gruncie założenia, że dla A drugim rokiem podatkowym byłby w istocie okres, w którym częściowo trwała likwidacja, a częściowo funkcjonował A po uchyleniu likwidacji. To, że ustawa ta nie przewiduje skutków uchylenia likwidacji świadczy zatem o tym, iż przyjmuje się jedną logikę uchylenia likwidacji, niezależnie od uchwały rady gminy w sprawie uchylenia likwidacji. Według strony sam fakt podjęcia takiej uchwały przez uprawniony organ rodzi skutki prawne od daty otwarcia likwidacji, a nie od daty podjęcia uchwały. Uchwała uchylająca ma zatem moc wsteczną. W innym przypadku A musiałby założyć, że mimo jednoznacznej intencji uchwałodawcy co do tego, że nie chce on, aby kiedykolwiek w przyszłości A był traktowany jako funkcjonujący przez pewien czas w likwidacji, to tak byłby on traktowany przez wymienione wyżej przepisy podatkowe.
W związku z powyższym, zdaniem autora skargi, należałoby przyjąć, że nie doszło do zaistnienia okoliczności opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 2 pkt 6 u.r., a skoro tak, to również wszelkie podjęte do dnia 26 sierpnia 2009 r. działania likwidacyjne (w tym otwarcie ksiąg rachunkowych) należy uznać za niebyłe i za takie je uznawać po dacie 26 sierpnia 2009 r. Przy takim założeniu A byłby zobowiązany do złożenia tylko jednego zeznania podatkowego za cały rok 2009.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację z uzasadnienia wydanej indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
W dniu 9 listopada 2010 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach działające przez pełnomocników strony podtrzymały swe stanowiska.
Nadto na żądanie Sądu strona skarżąca przesłała kopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], zawierającą odpowiedź na pytanie pierwsze postawione we wniosku. W interpretacji tej organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko strony, że w opisanym stanie faktycznym (tożsamym z niniejszą sprawą) nie istniał obowiązek sporządzenia deklaracji CIT-8 odrębnie za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r., za okres od 1 lipca do 26 sierpnia 2009 r. i za okres od 27 sierpnia 2009 do 31 grudnia 2009 r. Choć tak brzmi odpowiedź na zadane przez stronę pytanie, to jednak w uzasadnieniu tej interpretacji pojawiło się stwierdzenie organu interpretacyjnego, że A jest zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych zeznań podatkowych CIT-8, tj. za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 i za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2009 r. Interpretacja ta nie została zaskarżona przez wnioskodawcę.
Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 646/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdziwszy, że narusza ona prawo zarówno w aspekcie merytorycznym, jak i odnoszącym się do zasad postępowania interpretacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż w rozważaniach swoich organ interpretacyjny pominął treść art. 12 ust. 2 pkt 2 u.r., stwierdzając, że przepisy tej ustawy nie wiążą obowiązków związanych z zamykaniem i otwieraniem ksiąg rachunkowych z uchyleniem likwidacji. Nadto podniósł, że teza ta nie została poprzedzona stosownymi rozważeniami. Organ interpretacyjny nie ocenił również charakteru prawnego uchwały uchylającej poprzez określenie, czy wywierała ona skutki ex tunc, czy ex nunc.
W dniu 21 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko A zaprezentowane w powołanym na wstępie wniosku.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowań w sprawie, w tym motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., a następnie ponownie nawiązał do unormowania art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., stosownie do którego rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Przytoczył także brzmienie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., cytując, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Podkreślił, że rozwiązania podatkowe odwołują się zatem do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. w rozpatrywanym przypadku do ustawy o rachunkowości, która w art. 12 enumeratywnie wylicza sytuacje w jakich zostaną zamknięte księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.r. księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 u.r., mając na względzie brak legalnej definicji pojęcia "zakończenie likwidacji", organ interpretacyjny uznał, że należy poprzez nie rozumieć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, a zatem również uchylenie likwidacji. Następnie wskazał, że uchylenie skutków likwidacji pod względem prawnym następuje z dniem podjęcia stosownej uchwały, która wywiera skutek ex nunc, tzn. od dnia podjęcia. Z tym dniem powinny być zamknięte księgi A w likwidacji a następnego dnia otwarte księgi dla A działającego "na zasadach ogólnych". O niemożności uznania obowiązywania uchwały uchylającej z mocą ex tunc w ocenie organu interpretacyjnego przesądza brak przesłanek skutkujących nieważnością uchwały uchylonej. Właściwy organ, działając w ramach przysługujących mu uprawnień mógł bowiem skutecznie uchylić się od skutków prawnych podjętych uprzednio działań, jednakże uchylenie to nie może niweczyć faktu, iż w określonym okresie A funkcjonował jak A w likwidacji. Mając to na uwadze, organ interpretacyjny uznał, że w roku kalendarzowym 2009 wystąpią w przypadku A trzy lata podatkowe, a mianowicie: od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., od 1 lipca 2009 r. do 26 sierpnia 2009 r. oraz od 27 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Wobec tego A jest zobowiązany do złożenia trzech odrębnych zeznań podatkowych (CIT-8) za podane wyżej okresy.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A , działając przez pełnomocnika, wniósł o uznanie prawidłowości swego stanowiska. Wskazał, że w swym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wykluczył możliwości, by uchwała uchylająca wywierała skutki ex tunc. Tymczasem przedstawiając swe stanowisko, organ interpretacyjny ograniczył się do stwierdzenia, że uchwała nie może wywoływać skutków prawnych wstecz, gdyż nie zaistniały przesłanki powodujące jej uznanie za nieważną. Przedstawiając to twierdzenie organ nie podał podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, nie mówiąc już o jego objaśnieniu, dlatego interpretacja ta obarczona jest tymi samymi błędami, jak poprzednio wydana. Zdaniem A należało poddać analizie treść uchwały pod kątem tego, jakie skutki ona wywołuje. Rady Gminy podjęła uchwałę uchylającą: nie sformułowała zatem woli w ten sposób, iż "kończy proces likwidacji" lub "wstrzymuje dalszą likwidację". Takie, a nie inne, sformułowanie uchwały, w ocenie A u, wyrażało wolę uchylenia również wstecz wszelkich skutków podjętej wcześniej uchwały". Na koniec A podkreślił, że w odrębnej interpretacji, dotyczącej tego pytania, które we wniosku postawiono jako pierwsze, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy.
W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.
W skardze z dnia 30 września 2011 r. pełnomocnik A zaskarżył interpretację w całości i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Przedstawił wówczas tę samą argumentację jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 24 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w interpretacji wcześniej wydanej organ interpretacyjny wskazał na niemożność istnienia trzech okresów rozliczeniowych.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że w sprawie interpretacji wydanej poprzednio w stosunku do skarżącego, podjęte zostały kroki prawne celem wyeliminowania jej z obrotu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia).
Zgodnie z treścią art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wtedy, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 o.p. (art. 14g o.p.).
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie ile lat podatkowych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, za rok kalendarzowy 2009, obowiązany jest rozliczyć A , uwzględniając przy tym okoliczności stanu faktycznego sformułowane we wniosku.
W ocenie wnioskodawcy uchwała Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie uchylenia likwidacji wywarła skutki prawne wstecz (ex tunc), całkowicie niwecząc skutki uchwały z dnia [...] r. o postawieniu A w stan likwidacji. W konsekwencji A uważa, że po skorygowaniu złożonego CIT-8 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r., winien zaliczyć podatek dochodowy od osób prawny i złożyć zeznanie podatkowe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r.
Organ interpretacyjny uważa natomiast, że w związku z otwarciem postępowania likwidacyjnego, z dniem 1 lipca 2009 r., A będzie obowiązany do złożenia trzech odrębnych zeznań podatkowych CIT-8 za rok kalendarzowy 2009, tj. za okres od 1 stycznia 2009 r. (początek przyjętego roku podatkowego do 30 czerwca 2009 r. (dzień poprzedzający rozpoczęcie likwidacji); od 1 lipca 2009 r. (dzień rozpoczęcia likwidacji) do 26 sierpnia 2009 r. (dzień podjęcia uchwały uchylającej poprzednią uchwałę w sprawie likwidacji A u) oraz od 27 sierpnia 2009 r. (początek następnego roku podatkowego) do dnia 31 grudnia 2009 roku (koniec przyjętego roku podatkowego)
Przystępując w tej sytuacji do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 646/10, który jest prawomocny.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże m. in. sąd, który je wydał. Oznacza to, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 152/07). Ponadto wskazać należy, iż wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 738/08, LEX nr 536938).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wspomnianym wyrokiem przez niego wydanym w dniu 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 646/10.
Przypomnienia przeto wymaga, że za bezsporną w sprawie okoliczność już w tym wyroku uznano to, że A , stosując szczególne zasady rachunkowości, zgodnie z wymienionym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r., uwzględniać musiał jednocześnie unormowania ustawy o rachunkowości. Stosownie bowiem do § 3 ww. rozporządzenia, jednostki prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych, z uwzględnieniem zasad szczególnych określonych w rozporządzeniu.
Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości. Zupełnie słusznie zatem organ interpretacyjny wskazuje na przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
W tym miejscu dostrzec należy, że w wyroku 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wytknął organowi interpretacyjnemu uchybienie poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 2 pkt 2 u.r., zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.
W stanowiącej przedmiot kontroli w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ odniósł się do tej kwestii, kwalifikując wpływ uchwały uchylającej dla oceny postawionego we wniosku pytania. Uznał, skądinąd zgodnie ze wskazanym wyrokiem, że poprzez pojęcie zakończenia likwidacji należy rozumieć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, a zatem również uchylenie likwidacji. Następnie wskazał, że uchylenie skutków likwidacji pod względem prawnym następuje z dniem podjęcia stosownej uchwały, która wywiera skutek ex nunc, tzn. od dnia podjęcia. Jak następnie wyjaśnił, o niemożności uznania obowiązywania uchwały uchylającej z mocą ex tunc przesądza brak przesłanek skutkujących nieważnością uchwały uchylonej.
Dostrzeżenia wymaga, że zasadniczym zarzutem skargi wniesionej na tę "nową" interpretację było zakwestionowanie prawidłowości powyższej kwalifikacji, jak również wytknięcie organowi nienależytego jej uzasadnienia.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut ten uznać należy za niesłuszny, gdyż analiza treści uchwały uchylającej nie pozostawia wątpliwości co do czasu jej obowiązywania. Akt ten, zgodnie z postanowieniem w nim zawartym, wszedł w życie z dniem jego podjęcia. Stanowi o tym jego § 3. Uznać przeto należy, że uchylenie skutków stosowania uchwały uchylonej nastąpiło dopiero z dniem podjęcia uchwały uchylającej, czyli ex nunc. Dlatego prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że z tym dniem powinny być zamknięte księgi A w likwidacji a następnego dnia otwarte księgi dla A działającego "na zasadach ogólnych".
Uzasadnienie tej kwalifikacji przez organ interpretacyjny, jakkolwiek zwięzłe, uznać nadto należy za wystarczające. Istotnie bowiem, o wstecznej mocy obowiązującej uchwały można mówić co do zasady w przypadku, gdy stwierdza ona nieważność uchwały, którą eliminuje z obrotu prawnego, a taka sytuacja nie miała wszak miejsca w niniejszej sprawie.
Słuszność wskazanej wyżej kwalifikacji przesądza – w świetle powyższych przepisów – o konieczności uznania, że istotnie w roku kalendarzowym 2009 wystąpią w przypadku A trzy lata podatkowe, a mianowicie: od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., od 1 lipca 2009 r. do 26 sierpnia 2009 r. i od 27 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Wobec tego A jest zobowiązany do złożenia trzech odrębnych zeznań podatkowych (CIT-8) za podane wyżej okresy.
W świetle powyższego wymaga stwierdzenia, że Minister Finansów podjął prawidłowe rozstrzygnięcie i dlatego rozpatrywaną skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.