I SA/Gl 1064/18

I SA/Gl 1064/18 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Suleja-Klimczyk
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1020/21 - Wyrok NSA z 2022-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 86
art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1,art. 8 ust. 1, art. 17a ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną dnia [...] znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), dalej O.p., stwierdził, że stanowisko zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia roszczenia o odszkodowanie tytułem dziedziczenia:
- w części dotyczącej podstawy opodatkowania oraz konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowej od spadków i darowizn i wykazania wartości wypłaconego odszkodowania - jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części - jest prawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że we wniosku złożonym przez zainteresowanego będącego stroną postępowania K. S. (dalej skarżący, strona, Wnioskodawca), a także innych zainteresowanych niebędących stroną postępowania przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 29 września 2011 r. oznaczona we wniosku osoba (dalej spadkodawczyni) sporządziła testament w formie aktu notarialnego, powołując do całości spadku jako spadkobierców szereg osób fizycznych oraz spółkę komandytową (dalej Spółka), określając ich stosunkowe udziały w spadku. Spadkodawczyni zmarła w dniu [...] grudnia 2016 r., a w skład spadku po niej wchodzi w szczególności roszczenie o odszkodowanie wynikające z toczącego się w tej sprawie od 1988 r. postępowania administracyjnego, które nie zostało jeszcze zakończone. Wnioskodawca zaznaczył, że oprócz powołania do części spadku jest również wspólnikiem - komplementariuszem innego spadkobiercy, tj. Spółki. Wskazał, że istnieją inne osoby będące wspólnikami – komandytariuszami tej Spółki. Podkreślił również, że nie wydano postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy też poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni.
W uzupełnieniu wniosku wskazał, że trzej spadkobiercy, osoby fizyczne należą do trzeciej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2018. 644), dalej upsd lub ustawa podatkowa) względem spadkodawczyni. Z kolei Spółka nie jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn i nie należy do żadnej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że podstawę prawną roszczenia o odszkodowanie wynikającego z wniosku złożonego przez spadkodawczynię w postępowaniu administracyjnym toczącym się od 1988 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U.1991. 2147 z późn. zm.). Podał, że postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 16 ust. 5 w związku z art. 83 ust. 2 tej ustawy. Mocą art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2016. 2147, z późn. zm., dalej UGN lub ustawa o gospodarce) uchylono ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. 1991. 2147 z późn. zm.). Na podstawie natomiast art. 241 pkt 2 UGN uchylono również ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Stosownie do art. 233 UGN sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów.
Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 215 ust. 2 UGN przepisy dotyczące odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości stosuje się odpowiednio do domu jednorodzinnego, jeżeli przeszedł on na własność państwa po dniu 5 kwietnia 1958 r., oraz do działki, która przed dniem wejścia w życie dekretu wymienionego w ust. 1 mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu 5 kwietnia 1958 r. Wnioskodawca wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 czerwca 2011 r. (sygn. akt SK 41/09, opubl. OTK-A 2011/5/40) stwierdził, że art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, Nr 106, poz. 675, Nr 143, poz. 963, Nr 155, poz. 1043, Nr 197, poz. 1307 i Nr 200, poz. 1323 oraz z 2011 r. Nr 64, poz. 341) w zakresie, w jakim pomija stosowanie przepisów tej ustawy dotyczących odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości do nieruchomości, które przeszły na własność gminy m. st. Warszawy lub państwa na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279), dalej Dekret, innych niż domy jednorodzinne, jeżeli przeszły one na własność państwa po 5 kwietnia 1958 r. i działek, które przed dniem wejścia w życie powołanego dekretu mogły być przeznaczone pod budownictwo inne niż jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciele lub ich następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nimi po 5 kwietnia 1958 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Strona podkreśliła, że spadkodawczyni w dniu 11 maja 1988 r. wystąpiła o odszkodowanie w związku z wyłączeniem nieruchomości należącej do jej spadkodawcy na własność gminy miasta stołecznego Warszawy. Następnie na podstawie art. 128 k.c. nieruchomość została objęta jednolitą własnością państwową, która zniesiona została na skutek uchylenia tego przepisu 1 lutego 1989 r., ponownie stając się własnością gminy miasta stołecznego Warszawy.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał (po przeformułowaniu) m.in. następujące pytania:
1. Czy nabycie roszczenia o odszkodowanie po spadkodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi?
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze spadku po spadkodawczyni roszczenia o odszkodowanie?
3. Czy podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, w sytuacji gdy nie wydano jeszcze kończącej postępowanie decyzji - a więc gdy nie wiadomo, czy zostanie przyznane i wobec czego w terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie jest jeszcze znana jego wartość (świadczenie przyszłe i niepewne)?
4. Czy w przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercy będący osobami fizycznymi powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać jego wartość, natomiast Spółka nie będąc podatnikiem podatku od spadków i darowizn nie powinna składać żadnych deklaracji na ten podatek?
Zdaniem wnioskodawcy nabycie roszczenia o odszkodowanie po spadkodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze spadku roszczenia o odszkodowanie następuje w dacie przyjęcia spadku. Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie obejmuje wysokości odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jeżeli nie wydano jeszcze w tej sprawie decyzji, albowiem do tego czasu nie wiadomo, czy zostanie przyznane i w terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie jest znana jego wartość (świadczenie przyszłe i niepewne). W przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercom – osobom fizycznym - powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać wartość wypłaconego im odszkodowania, zaś Spółka, nie będąc podatnikiem podatku od spadków i darowizn, nie powinna składać żadnych deklaracji na ten podatek.
Uzasadniając swoje stanowisko co do pkt 1 wnioskodawca wskazał, że mocą art. 241 pkt 1 i pkt 2 UGN uchylono ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. poz. 127 z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. poz. 464, z późn. zm.). Stosownie do art. 233 UGN sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów. Następnie przytoczył art. 215 ust. 2 UGN. W dalszej kolejności przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. akt SK 41/09). Zainteresowany zaznaczył, że to na tej podstawie prawnej spadkodawczyni oparła swe roszczenie (tj. złożyła wniosek o odszkodowanie). Podał, że postępowanie w tej sprawie nadal się toczy i nie zostało jako dotąd rozpoznane przez właściwy organ administracji co do istoty. Podkreślił, że w razie śmierci strony postępowanie administracyjne w sprawie o odszkodowanie, z uwagi na art. 97 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2016. 23 z późn. zm. - dalej K.p.a.) zostaje zawieszone. Przywołał treść art. 30 § 4 K.p.a. wskazując, że do czasu wydania decyzji w sprawie o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości istnieje jedynie roszczenie. Następnie przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a w dalszej kolejności powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1855/10), wyrok WSA w Lublinie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 552/11 oraz wyroki NSA z dnia 17 listopada 20£5 r., sygn. akt FSK 2477/04 oraz z 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 644/99 dotyczące roszczeń odszkodowawczych jako praw majątkowych. Podkreślił, że roszczenie odszkodowawcze odziedziczone po spadkodawcy wchodzi więc w skład spadku (wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1855/10).
Odnosząc się do pytania nr 2 zainteresowany przywołał treść art. 6 pkt 1 i ust. 2 ustawy podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy może ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku w postaci przyjęcia spadku i należność tę zabezpieczyć. Przytoczył art. 89 i art. 962 k.c. stwierdzając, że przepisów tych nie stosuje się jeżeli ziszczenie się lub nieziszczenie się warunku albo nadejście terminu nastąpiło przed otwarciem spadku. Tym samym art. 6 ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w przypadku nabycia prawa do odszkodowania w toku toczącego się o nie postępowania administracyjnego. Na poparcie tezy w pkt 3 zainteresowany przytoczył fragment wyroku WSA w Gdańsku z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 448/14, a także NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3731/14. Odnosząc się do pytania zawartego w pkt 4 przywołał art. 17a ust. 3 ustawy podatkowej, podniósł, że w przypadku wypłaty odszkodowania osobom fizycznym powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i dopiero wówczas wykazać jego wartość.
Dokonując oceny przedmiotowego wniosku i stanowiska zainteresowanych organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji była jedynie jego ocena w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Następnie odwołał się do art. 922 k.c., który definiuje pojęcie "spadek". W dalszej kolejności przytoczył treść art. 924 i art. 1025 § 1 k.c., a także art. 5, art. 6 ust. 1, 2 i 4, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 -3, art. 15 ust. 1, art. 17a ust. 1 i 3 ustawy podatkowej. Podkreślił, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.
W dalszej części organ ponownie opisał stan faktyczny. Stwierdził, że nabycie roszczenia o odszkodowanie po spadkodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi. Wskazał, że niezaspokojone roszczenie odszkodowawcze w postaci prawa do wypłaty odszkodowania jest prawem majątkowym, które nabyte tytułem dziedziczenia (spadku) wchodzi do masy spadkowej i podlega przepisom ustawy podatkowej. Przytoczył art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podkreślił, że spadkobiercy będący osobami fizycznymi zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy podatkowej, będą zobowiązani do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w którym winni wykazać powyższe roszczenie. Roszczenie to zostało nabyte bowiem w spadku i weszło w skład masy spadkowej. Brak jego konkretyzacji nie wpływa na obowiązek wykazania go w zeznaniu. Natomiast spadkobierca niebędący osobą fizyczną, który nie jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, nie ma obowiązku składania deklaracji na ten podatek. W tej części stanowisko zainteresowanych organ uznał za prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii wypłaty odszkodowania organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazując, że w przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercom powinni oni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać wartość wypłaconego im odszkodowania. Argumentował, że uzyskanie przez spadkobierców odszkodowania będzie konsekwencją nabycia przez nich w drodze spadku spornego roszczenia. Odszkodowanie natomiast nie zostanie nabyte w drodze spadku i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zaznaczył, że opodatkowaniu podlegało roszczenie nabyte w spadku. Wyjaśnił, że złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wszczyna postępowanie, w wyniku którego po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego zostaje ustalona wysokość należnego podatku od spadków i darowizn. W sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, organ zawiesza postępowanie zgodnie z art. 201 O.p. Przytoczył art. 205 § 1 i art. 205a § 4 O.p.
Organ podkreślił, że decyzja przyznająca odszkodowanie jedynie potwierdzi i skonkretyzuje wartość roszczenia, które było znane co do istnienia w chwili śmierci spadkodawcy i w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ewentualna korekta zeznania podatkowego będzie zasadna jedynie wtedy, gdy zaistnieją ku temu przesłanki, tj. wówczas gdy spadkobiercy po złożeniu zeznania podatkowego rzeczywiście dowiedzą się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, o których nie wiedzieli (nie posiadali wiedzy) wówczas, gdy składali zeznanie podatkowe oraz uprawdopodobnią fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przedmiotowej sprawie, wiedzę o nabyciu roszczenia spadkobiercy posiadali już w chwili nabycia spadku, bowiem roszczenie powstało za życia spadkodawcy i do chwili jego śmierci nie zostało zaspokojone.
Wobec tego organ wskazał, że spadkobiercy nie są uprawnieni do składania korekty zeznania w sytuacji późniejszej wypłaty odszkodowania. Zaznaczył, że podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmowała będzie bowiem wartość roszczenia.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący domagał się uchylenia wydanej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowej od spadków i darowizn i wykazania wartości wypłaconego odszkodowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej na skutek stwierdzenia, że podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wartość roszczenia o odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną na podstawie Dekretu, mimo iż w chwili przyjęcia spadku odszkodowanie to jeszcze nie istniało,
- art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej na skutek stwierdzenia, że podatnicy w deklaracji podatkowej na podatek od spadków i darowizn powinni wskazać wartość rynkową roszczenia, które ze względu na swój administracyjnoprawny charakter nie jest zbywalne w drodze sukcesji singularnej, a przez to nie można ustalić cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju,
- art. 17a ust. 3 ustawy podatkowej na skutek stwierdzenia, że w razie zasądzenia odszkodowania Zainteresowani nie będą mieli prawa do korekty zeznania podatkowego i wykazania wartości odziedziczonego roszczenia o to odszkodowanie.
Uzasadniając skargę skarżący opisał stan sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przytoczył treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Podkreślił, że z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017. 1830 z późn. zm.) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zaznaczył, że nie można ustalić wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na podstawie dekretu, albowiem nie ma rynku, na którym transakcje kupna-sprzedaży tego rodzaju roszczeń miałyby miejsce, a co za tym idzie, nie jest możliwe ustalenie stosownych cen, w szczególności, że w aktualnym stanie, na niemal całej powierzchni nieruchomości objętej postępowaniem o to odszkodowanie, zostały wybudowane drogi publiczne. Podkreślił, że wątpliwości co do możliwości prawidłowej wyceny takiego prawa wyrażone są w judykaturze przywołując wyroki: WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 1640/14, WSA w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 roku, sygn. akt II SA/Rz 499/17, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2016 r., II SA/Łd 471/16, WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2017 roku, IV SA/Po 1041/16 oraz WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 448/14. Wskazał, że dopiero po rozstrzygnięciu sprawy o odszkodowanie będzie możliwe zadeklarowanie wartości odziedziczonego roszczenia, co - z uwagi na odstęp czasowy pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego, a przekształceniem go w zobowiązanie - powinno skutkować złożeniem korekty zeznania podatkowego. Zaznaczył, że wcześniejsze wskazanie wartości tego roszczenia nie jest możliwe.
Konkludując skarżący stwierdził, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07. Następnie powołując wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II GSK 51/12, zaznaczył, że tak samo nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Podniósł, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Argumentował, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także przytoczył wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1035). Zaznaczył, że z tych powodów organy administracji nie mogą dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania, a tak stało się w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną interpretacją podatkową. Skoro odziedziczone przez zainteresowanych roszczenie nie ma wartości rynkowej, nie można zmuszać ich do jej wskazania. Możliwość ta skonkretyzuje się dopiero w przyszłości, pod warunkiem, że odszkodowanie zostanie zainteresowanym przyznane.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że kwestią sporną między stronami było opodatkowanie podatkiem od spadków roszczenia (prawa majątkowego) przysługującego spadkodawczyni o odszkodowanie wynikające ze złożonego przez nią wniosku, w postępowaniu administracyjnymi toczącym się od 1988 r., dotyczącym nieruchomości położonej na terenie gminy Warszawa, co do której zastosowano przepisy z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy. Postępowanie to do chwili złożenia wniosku nie zostało zakończone. Spadkodawczyni w testamencie wskazała swoich spadkobierców. Nie wydano postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy też poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni.
Zdaniem skarżącego nabycie tego rodzaju roszczenia w drodze spadku podlega spornemu opodatkowaniu jednakże podstawa opodatkowania nie obejmuje świadczenia przyszłego i niepewnego. Tym samym spadkobiercy, w przypadku realizacji tego świadczenia, powinni złożyć korektę deklaracji na podatek od spadków i wykazać wartość wypłaconego odszkodowania. Skarżący podniósł, że nie można ustalić wartości rynkowej tego roszczenia, a tym samym dopiero po rozstrzygnięciu sprawy o odszkodowanie będzie możliwe zadeklarowanie wartości odziedziczonego roszczenia, co powinno skutkować złożeniem korekty zeznania podatkowego, gdyż wcześniejsze wskazanie wartości tego roszczenia nie jest możliwe.
Według organu sporne roszczenie weszło w skład spadku, zaś brak jego konkretyzacji nie wpływa na obowiązek wykazania go w zeznaniu. Dodał, że spadkobiercy spadkodawczyni będą mogli być stroną w postępowaniu dotyczącym uzyskania przedmiotowego odszkodowania, co będzie konsekwencją nabycia w drodze spadku spornego roszczenia, zaś samo odszkodowanie nie zostanie nabyte w drodze spadku i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków. Opodatkowaniu podlegało bowiem roszczenie nabyte w spadku. Oznacza to, że spadkobiercy nie są uprawnieni do składania korekty zeznania w sytuacji późniejszej wypłaty odszkodowania, zaś podstawą opodatkowania spornym podatkiem będzie wyłącznie wartość roszczenia.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej "podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) m.in., tytułem dziedziczenia. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (ust. 1 pkt 1), jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (ust. 4 zd. 1). Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (...) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość ustalona nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy jest obowiązany do jej określenia w trybie art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 17a ust. 1 zd. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej podatnicy podatku są obowiązani (...), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (...) zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru (ust. 1 zd. 1), w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego (...), w terminie 14 dni od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu (ust. 3).
Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wynika z nich również, że obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego w spornym podatku występuje wyłącznie wówczas, gdy o nabyciu niewykazanych w zeznaniu rzeczy lub prawa majątkowego wchodzących w skład spadku podatnik dowiedział się już po złożeniu zeznania podatkowego.
Stosownie do treści art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa te są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację m.in. w formie odszkodowania. Prawa te dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. "Skoro przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak jak i art. 922 § 1 k.c. swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy" (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I Sa/Lu 552/11).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w skład spadku po zmarłej spadkodawczyni wchodzi roszczenie o odszkodowanie, o które spadkodawczyni wystąpiła w 1988 r. w związku z wyłączeniem nieruchomości należącej do jej spadkodawcy na własność gminy miasta stołecznego Warszawy. Postępowanie to nie zostało zakończone co oznacza, że w chwili śmierci spadkodawczyni przysługiwało wyłącznie roszczenie o stosowne odszkodowanie, a nie kwota należnego odszkodowania. Tym samym jej spadkobiercy nie mogli odziedziczyć innego prawa czy rzeczy niż samo roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości na rzecz gminy. Przez to przedmiotem opodatkowania spornym podatkiem nie jest wartość utraconej nieruchomości ani ewentualnie wartość uzyskanego za utraconą nieruchomość odszkodowania lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości przez spadkodawcę spadkodawczyni. Sąd podziela podgląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 269/17, zgodnie z którym roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości ma majątkowy charakter i można mu przypisać określoną wartość majątkową, a nadto jest prawem zbywalnym. Skoro w chwili otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, nie istniało i nie istnieje nadal odszkodowanie za wywłaszczoną na podstawie dekretu nieruchomość, to tym samym wartość ewentualnie uzyskanego odszkodowania, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania spornym podatkiem, gdyż nie zostanie ono nabyte w spadku po spadkodawczyni. Tym samym ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia spadku, w którym znajduje się roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.
Skoro obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku powstaje w dniach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, to tym samym dzień tak ustalony rodzi obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego i wykazania rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku według stanu z tego dnia (art. 17a ust. 1 ustawy podatkowej), przy czym dotyczy to wyłącznie rzeczy i praw istniejących w dniu nabycia tj. otwarciu spadku (art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej).
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
"Z art. 57a p.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16).
W niniejszej sprawie skarga dotyczyła naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 oraz art. 17a ust. 3 ustawy podatkowej, przy czym skarżący wskazał, że w chwili przyjęcia spadku sporne odszkodowanie jeszcze nie istniało, że przedmiotowe roszczenie ze względu na swój administracyjnoprawny charakter nie jest zbywalne w drodze sukcesji singularnej, a przez to nie można ustalić jego wartości rynkowej oraz, że w razie zasądzenia odszkodowania istnieje prawo do korekty zeznania podatkowego i wykazania wartości odziedziczonego roszczenia o to odszkodowanie.
Skoro w treści skargi skarżący wyjaśnił, że doszło do przyjęcia spadku, to tym samym w dniu tym zaistniał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego zgodnie z art. 17a ust. 1 tej ustawy, zaś w skład spadku wchodziło wyłącznie prawo do roszczeń odszkodowawczych istniejących w dacie otwarcia spadku i wedle ich stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że o ile w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie lecz jedynie roszczenie do takiego odszkodowania to podstawą opodatkowania – w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie mogła być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość. Podatnik obowiązany był wskazać wartość rynkową takiego roszczenia, zaś kwestia ewentualnej weryfikacji podanej wartości należy do organu podatkowego wymierzającego podatek. Roszczenie to posiada określoną wartość rynkową skoro stanowi prawo majątkowe. Skarżący nie wykazał, że prawo to nie podlega zbyciu czy obrotowi cywilnoprawnemu, zaś powszechnie znany jest proceder handlu takimi roszczeniami. Skoro opodatkowaniu podlega samo roszczenie, to ewentualne odszkodowanie z niego wynikające, jako nie wchodzące w skład spadku, nie rodzi obowiązku korekty już zgłoszonego nabycia w złożonej deklaracji (zeznaniu) podatkowej.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) skargę oddalił.
ec