III FSK 950/24

III FSK 950/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1062/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-03-05
III FSK 950/22 - Wyrok NSA z 2022-10-28
I SA/Wr 775/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i 4, art. 118 § 2 i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. art. 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/23 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.10.2023.9 UNP: 2401-23-122696 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 5 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1062/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
z 29 maja 2023 r., nr 2401-IEW3.4253.10.2023.9UNP: 2401-23-122696 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r.: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 17 stycznia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach zabezpieczył na majątku skarżącego wykonanie decyzji tego organu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytuł podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. - należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazując na treść art. 33b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z zm., dalej: o.p.) organ I instancji podniósł, że Spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. Wyjaśniono, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, co potwierdza postanowienie organu I instancji z 27 sierpnia 2018 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z uwagi na fakt braku podmiotu
i majątku, do którego można skierować skutecznie postępowanie egzekucyjne.
Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w Katowicach decyzją z 29 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przywołaniu treści art. 33 § 1 o.p. oraz art. 33b pkt 2 o.p., organ wyjaśnił, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe spółki. Wyjaśniono, że decyzja z 8 listopada 2022 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę została doręczona podatnikowi 1 grudnia 2022 r. Spełniony został zatem pierwszy z warunków dokonania zabezpieczenia spornych zobowiązań na majątku Skarżącego. Organ wskazał, że podatnikiem zobowiązanym do zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę jest Spółka. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 33b pkt 2 o.p., sytuacja Spółki podlega badaniu celem ustalenia przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań wynikających z analizowanej decyzji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w postaci zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. Wyjaśniono, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, co potwierdza postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 27 sierpnia 2018 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z uwagi na fakt braku podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne. Organ I instancji w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalił, że adres Spółki wskazany na tytułach wykonawczych jest adresem biura wirtualnego, firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Według informacji pracownika wirtualnego biura umowa najmu obowiązywała do 14 września 2017 r. i nie została ze spółką przedłużona. Spółka nie posiada pod ww. adresem żadnych składników majątkowych, ruchomości bądź środków pieniężnych podlegających zajęciu egzekucyjnemu. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych. Sprawdzono powyższy podmiot w bazie CERBER oraz POLTAK Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach, w efekcie czego ustalono, że Spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych, nie składa deklaracji podatkowych (jedyna deklaracja VAT-7 złożona została 25 października 2016 r.). Z bazy CZM wynika, że Spółka nie występowała jako strona czynności majątkowych. Wystosowano również zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie figuruje w zbiorach danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych oraz nie posiada nieruchomości znajdujących się na terenie kraju. Również Skarżący nie wskazał majątku Spółki nadającego się do egzekucji (to jest przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W decyzji DIAS zwrócono uwagę, że postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 27 grudnia 2021 r. rozwiązano Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 685 ze zm.). W konsekwencji według organu odwoławczego zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie zapłaci podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą w niniejszej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikająca z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33b pkt 2 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący jest osobą, do której mają zastosowanie przepisy art. 33b o.p., podczas gdy z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z zeznań wyżej wymienionego wynika, że nie miał on żadnego związku z przedmiotową Spółką, nie wiedział o jej istnieniu, nie był w jej organach założycielskich, jak również nie był jej reprezentantem, dlatego też brak jest jakichkolwiek podstaw, aby obciążać go i uznawać za osobę trzecią w rozumieniu art. 116 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wydania przedmiotowej decyzji; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, wobec czego należało zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję, we wymienionym na wstępie orzeczeniu wskazał, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki nastąpiło w 17 stycznia 2023 r. czyli już po terminie ewentualnego przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego. Organ w zaskarżonej decyzji zobowiązany był do wyjaśnienia w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia tego zobowiązania, tymczasem jedynie stwierdził, że zobowiązanie dłużnika pierwotnego - Spółki nie uległo przedawnieniu i umożliwiało mu wydanie decyzji na podstawie art. 33b ust. 2 pkt 1 o.p. Z akt sprawy nie wynika, czy w odniesieniu do spornego zobowiązania dłużnika pierwotnego zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji nie przystąpił do egzekucji wobec Spółki z uwagi na brak podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne. Powyższa okoliczność może wskazywać, że w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. Zatem organ odwoławczy na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. zobowiązany był do dokonania analizy czy w rozpoznanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego czyli Spółki. Zgodnie z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Powyższy brak analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego powoduje, że w sprawie organ przedwcześnie zastosował art. 33b pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany do zebrania materiału dowodowego celem zbadania, czy w odniesieniu do zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. zaistniały przesłanki zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Następnie WSA stwierdził, że zarówno w skardze, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik konsekwentnie podnosił, iż nie miał on ze Spółką żadnego związku, w szczególności nie miał on świadomości, że figuruje jako prezes Spółki. Jednocześnie organ uznał, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki nadającego się do egzekucji, jako przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ powołując się w zaskarżonej decyzji na powyższy fakt nie dokonał analizy czy w okolicznościach,
o których mówi podatnik, możliwe było wykazanie wspomnianej przesłanki egzoneracyjnej. Organ zaniechał wyjaśnienia, czy w przypadku podnoszonego przez podatnika braku związku pomiędzy Skarżącym a Spółką, mógł on, co do zasady, posiadać jakąkolwiek wiedzę na temat ewentualnego majątku dłużnika pierwotnego. Brak odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu powoduje, że uzasadnienie decyzji nie informuje w sposób wyczerpujący o motywach rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji orzekł, że wobec naruszeń art. 33b § 2 w zw. z art. 70 § 1 o.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający
w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 175 § 1, art. 176, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.
Skargę kasacyjną oparł:
I. na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uzasadnienie decyzji nie informuje w sposób wyczerpujący o motywach rozstrzygnięcia, podczas gdy uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie koniecznym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, przytoczenie podstaw prawnych oraz informuje o motywach decyzji organu, co spełnia warunek wyjaśnienia Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia,
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4, art. 118 § 2 i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich dowolne zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że organ nie wyjaśnił kwestii przedawnienia zobowiązań pierwotnego podatnika, gdy wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie od odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy przedmiotem kontroli Sądu była decyzja o zabezpieczeniu, a nie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym zakres postępowania zabezpieczającego i postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej jest różny, a organ na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu ustalił prawidłowo stan faktyczny i prawny, w tym oparł się na wydanej wobec Skarżącego decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z 8 listopada 2022 r. (decyzja jest decyzją ostateczną w związku z utrzymaniem jej w mocy przez DIAS w Katowicach decyzją z 4 kwietnia 2023 r., ale nie prawomocną z uwagi na wniesioną skargę do WSA) oraz uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w łącznej kwocie 12 419 002, 00 zł (należność główna - 8 332 596,00 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji - 4 086 406,00 zł) nie zostanie przez Spółkę wykonane. Organ kwestie przedawnienia ocenił w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz stanowisku przy odwołaniu,
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącego jako osoby trzeciej, w sytuacji gdy organ wydał decyzję o zabezpieczeniu w oparciu
o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej,
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. poprzez pozbawienie szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego, tj. wydanej i doręczonej decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co jest niezbędnym warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku osoby trzeciej,
– art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem całości akt sprawy, w szczególności decyzji
o odpowiedzialności osoby trzeciej,
– art. 134 § 1 z zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób nie związany z zakresem przedmiotu postępowania zabezpieczającego i zobowiązanie organu do badania okoliczności nie powiązanych z przedmiotem postępowania zabezpieczającego względem osoby trzeciej tj. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatnika głównego (art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 118 § 2 o.p.), przesłanki egzoneracyjnej
(z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), braku związku Skarżącego ze Spółką (art. 116 § 2 o.p.), w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33b pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy zostały spełnione ustawowe przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wobec osoby trzeciej, gdyż decyzja
o zabezpieczeniu została wydana po dacie doręczenia decyzji
o odpowiedzialności osoby trzeciej i organ uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną przez Spółkę wykonane,
– art. 70 § 1 w zw. z art. 118 § 2 i art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że w decyzji o zabezpieczeniu wydanej wobec Skarżącego nie przeprowadzono analizy przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego, związku Skarżącego ze Spółką oraz istnienia przesłanki egzoneracyjnej, podczas gdy okoliczności te nie są objęte zakresem przedmiotowym postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec osoby trzeciej i oceniane w decyzji o zabezpieczeniu, lecz w decyzji
o odpowiedzialności osoby trzeciej, która poprzedza wydanie decyzji
o zabezpieczeniu. Kwestie te zostały ocenione w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:
– uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi
ewentualnie:
– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;
– zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 27 września 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności należy zgodzić się Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiada Skarżący jako osoba trzecia została dostatecznie wyjaśniona. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej była ona badana w przeprowadzonym postępowaniu, co potwierdza treść stanowiska w sprawie odwołania z 21 lutego 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach w pkt 7 tego pisma wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 25 czerwca 2021 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postępowania karnego skarbowego o wykroczenia skarbowe (art. 70 § 6 o.p.). Skarżący w toku kontrolowanego postępowania nie podnosił zarzutu przedawnienia, w związku z tym organ nie odniósł się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem nie było ono sporne. Przede wszystkim jednak przedawnienie zobowiązania podatkowego było oceniane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2024 r., sygn. III FSK 945/24, w którym uchylono w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 822/23 i oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tym samym potwierdzone zostało stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. Z treści tych orzeczeń wynika, że organ odwoławczy ustalił, iż pismem z 8 września 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach zawiadomił Spółkę, że 25 czerwca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego o wykroczenia skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 o.p. dnia 29 września 2022 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 24 marca 2023 r., postępowanie przygotowawcze dot. Spółki za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. prowadzone było pod sygnaturą [...], a następnie zostało włączone do śledztwa sygn.[...]. Śledztwo to pozostaje w toku.
Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. oraz art. 70 § 1 i 4 o.p., a także art. 33b pkt 2 o.p.
Zasadnie również autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, wykraczają poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W tym aspekcie organy podatkowe wypowiedziały się w decyzjach dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 33b pkt 2 o.p., przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do osób, o których mowa art. 115, art. 116 i art. 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne; decyzja o zabezpieczeniu wygasa w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej.
Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 w zw. z art. 33b pkt 2 o.p. jest odrębną decyzją, która musi zostać poprzedzona wydaniem i doręczeniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. lstotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, za które osoba trzecia odpowiada. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do osoby odpowiadającej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje zatem ocena dowodów stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10).
Zgodnie z art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 o.p. przesłankami zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych są: doręczenie im decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki kapitałowej nie zostanie przez nią wykonane. Bezspornym jest, że w kontrolowanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu zostało poprzedzone doręczeniem Skarżącemu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okresy od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. W decyzji o zabezpieczeniu zostały też wykazane okoliczności potwierdzające uzasadnioną obawę, że zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostaną wykonane. Jak bowiem podano w zaskarżonej decyzji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w postaci zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. Spółka nie posiada też majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, co potwierdza postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 27 sierpnia 2018 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z uwagi na fakt braku podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne. Również Skarżący nie wskazał majątku Spółki nadającego się do egzekucji. W decyzji DIAS zwrócono też uwagę, że postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 27 grudnia 2021 r. rozwiązano Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 685 ze zm.). W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie zapłaci podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym w sprawie ustalono wystąpienie wszystkich przesłanek do zabezpieczenia należności podatkowych na podstawie art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 o.p.
W postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym osoby trzeciej nie podlegają natomiast weryfikacji okoliczności dotyczące pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, czy możliwości wykazania przez ten podmiot przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Ustalenia te zostały bowiem zastrzeżone dla postępowania dotyczącego wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Tym samym zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z wnioskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Wojciech Stachurski[pic]