I SA/GL 1048/24

I SA/Gl 1048/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Borys Marasek
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28o ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.252.2024.1.RH UNP: 2319567 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.252.2024.1.RH UNP: 2319567 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p., stwierdził, że stanowisko P sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, wnioskodawca, strona skarżąca, skarżąca), przedstawione we wniosku z 5 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.
Wniosek inicjujący postępowania w niniejszej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy strona skarżąca, powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, jest uprawniona do stosowania w pierwszym roku obrotowym (trwającym do końca 2023 r.), stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p., tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność. W treści tego wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Skarżąca jest spółką powstałą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 551 § 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), dalej: k.s.h., w dniu 20 grudnia 2022 r. Rejestracja spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 23 stycznia 2023 r.
Wspólnicy skarżącej przyjęli, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., że pierwszy rok obrotowy to rok kalendarzowy i skończy się z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednocześnie skarżąca, powstała z przekształcenia – od momentu jej powstania (wpisu do rejestru przedsiębiorców) – jest opodatkowana na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: CIT estoński). Przed przekształceniem spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż podatnikami byli wspólnicy tej spółki, będący osobami fizycznymi. Każdy ze wspólników rozpoznawał dochody w spółce jawnej w proporcji do przysługującego mu udziału w zysku tej spółki.
We wniosku wskazano, że spółka jawna może zostać objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy ma ona siedzibę lub zarząd w Polsce i jednocześnie, jeżeli wspólnikami tej spółki nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka nie złożyłaby przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, jak również aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub też informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca.
Wnioskodawca wskazał, że:
1. spełnia warunki, o których mowa w art. 28j u.p.d.o.p.;
2. nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p.;
3. nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1497 z późn. zm.);
4. nie będzie osiągał dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.;
5. nie został postawiony w stan upadłości lub likwidacji.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy skarżąca, powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, jest uprawniona do stosowania w pierwszym roku obrotowym (trwającym do końca 2023 r.), stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność.
Zdaniem skarżącej, będzie ona uprawniona do stosowania – w pierwszym roku obrotowym, tj. od momentu powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli od 23 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. – stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. 10% podstawy opodatkowania, ponieważ, była ona podatnikiem rozpoczynającym działalność.
Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł szczególne zasady rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto wnioskodawca przywołał treść art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d, jednocześnie, zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p., ryczałt wynosi:
1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Dalej wnioskodawca zauważył, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej pojęcia "podatnika rozpoczynającego działalność". Wskazał, że spółka jawna nie jest podatnikiem zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani – przed dniem przekształcenia – nie była (nie jest) objęta regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stała się ona osobą prawną, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym stała się podatnikiem – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – rozpoczynającym działalność.
W ocenie wnioskodawcy bez znaczenia jest fakt, że spółka jawna przed dniem przekształcenia prowadziła działalność gospodarczą, ponieważ nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem takim stała się dopiero spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała w wyniku przekształcenia. Wnioskodawca wskazał, że powyższe potwierdza także aktualne stanowisko DKIS, na potwierdzenie czego przywołał interpretację z 18 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS.
Ponadto wnioskodawca zwrócił uwagę, że w objaśnieniach podatkowych z 24 sierpnia 2022 r. Minister Finansów wskazał, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu oraz zastosowania statusu nowo rozpoczynającego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz ma możliwość zastosowania 10% podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, jak również wspólnicy spółki jawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i ich dochody podlegają obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka jawna takiego statusu nie posiadała ani nie posiada, co więcej spółka jawna nie była również objęta regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem wnioskodawcy przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia warunki określone w art. 28j u.p.d.o.p. Nie należy również do kategorii podmiotów wyłączonych z ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28k u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki jawnej, będzie miała status podatnika rozpoczynającego działalność w pierwszym roku obrotowym, tj. do końca pierwszego roku obrotowego, a w konsekwencji będzie mogła korzystać z obniżonej stawki CIT estońskiego do końca tego roku obrotowego. Zatem art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie do wnioskodawcy zastosowanie.
DKIS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do analizowanej w niniejszej sprawie kwestii DKIS wskazał, że w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. Następnie DIAS przywołał art. 551 § 1, art. 552 oraz art. 553 k.s.h.
Organ zwrócił uwagę, iż w doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 k.s.h. przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na potwierdzenie tego stanowisko DKIS przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21.
Z kolei z treści art. 93a o.p. organ wywiódł, że spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Dalej przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym rozpatrywano zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia.
W ocenie DKIS orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. W wyniku przekształcenia nie dochodzi zatem do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p.
Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.
Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc wnioskodawcy nie należy traktować jako "nowego" podatnika.
W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania w pierwszym roku obrotowym (trwającym do końca 2023 r.), stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność.
W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – zarzuciła naruszenie:
1. art. 28o ust. 1 pkt 1, art. 28j, art. 28h, art 28k u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca – jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu stosowany przez skarżącą ryczałt od dochodów spółek nie wynosi 10% podstawy opodatkowania;
2. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP;
3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.
Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, odwołując się do treści art. 93a o.p., pełnomocnik skarżącej wskazał, że powstałe w wyniku przekształcenia spółki wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, co jednoznacznie wskazuje iż skarżąca wstąpiła jako sukcesor praw i obowiązków w wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształconej spółki jawnej, natomiast skarżąca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem nowo rozpoczynającym i została objęta regulacją tej ustawy, stosownie do art. 1 u.p.d.o.p., stanowiącym o jej zakresie podmiotowym i przedmiotowym, który przewiduje iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
Pełnomocnik skarżącej wskazał, że z momentem przekształcenia wspólnicy spółki jawnej zobowiązani byli do dokonania rozliczenia dochodów uzyskanych w spółce jawnej w terminie przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia 2024 r., składając w tym celu właściwe formularze PIT 36-L, co również stanowi o tym, iż skarżąca nie weszła w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych nie mógł być rozliczony przez skarżącą, ponieważ nie była ona objęta regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie strony skarżącej stanowisko, zgodnie z którym za podatnika rozpoczynającego swoją działalność należy rozumieć między innymi podmiot niebędący dotychczas podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednak staje się podatnikiem wskutek przekształcenia we właściwym trybie Kodeksu spółek handlowych, ma swoje silne oparcie ustawowe. Przepisy, które regulują opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nie zawężają w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. Jednocześnie twierdzenie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki jawnej jest "podatnikiem rozpoczynającym działalność", potwierdzają także aktualne stanowiska organów podatkowych.
Strona skarżąca zarzuciła, że DKIS – przyjmując odmienną wykładnię pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej" – odwołuje się w znacznej mierze do ogólnych regulacji Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej, podczas gdy strona opiera się przede wszystkim na regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędem organu jest niemal całkowite pominięcie przepisów ustawy kluczowej dla sprawy, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wbrew twierdzeniu organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują na zasadzie wyjątku traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego działalność, a wręcz przeciwnie – ustanawiają one wyłączenie stosowania niektórych regulacji dla określonej kategorii. W ocenie skarżącej z tych przepisów jasno wynika, że co do zasady w pojęciu "podatnika rozpoczynającego działalność" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się również taki podatnik, który powstał w wyniku przekształcenia innego podmiotu – jedynie w określonych, wyjątkowych sytuacjach, z regulacji przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność nie mogą skorzystać takie podmioty, które są podatnikiem rozpoczynającym działalność i jednocześnie powstały na skutek określonych ww. przepisami zdarzeń. Co ważne – analogicznego wyłączenia nie zawarto w art. 28o u.p.d.o.p. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie stosowania 10% stawki ryczałtu od dochodów spółek dla kategorii "podatników rozpoczynających działalność, utworzonych w wyniku przekształcenia", stosowne uregulowanie zostałoby zawarte w ww. art. 28o u.p.d.o.p. Ustawa wyłączenia takiego jednak nie przewiduje, a zastosowana przez organ wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna.
W konsekwencji powyższego skarżąca uznała, że podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia są podatnikami rozpoczynającymi działalność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie zawarł w art. 28o u.p.d.o.p. podstawy do wyłączenia 10% stawki podatku dla powyższej kategorii podatników (w przeciwieństwie do przepisów, gdzie wprost wskazywał na stosowanie wobec nich pewnych wyjątków). Natomiast zasada kontynuacji, podkreślana przez organ i opierana o przepisy Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej (oraz bogate orzecznictwo wydawane na gruncie tychże przepisów), w żaden sposób nie wyłącza regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie wyklucza faktu, że na gruncie tejże ustawy podatnik utworzony w wyniku przekształcenia może posiadać status podatnika rozpoczynającego działalność, co ma miejsce w przypadku skarżącej.
Ponadto strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było szczególnie uzasadnione w związku z zamiarem skorzystania przez skarżącą z ryczałtu od dochodów spółek, co nie jest możliwe w przypadku spółek jawnych. Brak konsekwencji w działaniach organu, zdaniem skarżącej, niewątpliwie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Nadto wskazał, iż wbrew temu co twierdzi skarżąca, w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Nie można w tym zakresie stosować analogi pomiędzy przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do przekształcenia spółki jawnej osób fizycznych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odmienny jest bowiem status tych podmiotów na gruncie przepisów regulujących ich funkcjonowanie, a zatem również podmiotowość prawną.
Zdaniem DKIS, wbrew temu co twierdzi skarżąca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, lecz podmiotem rozpoczynającym działalność w zmienionej formie podatkowej. W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Potwierdzają to zresztą okoliczności spornej sprawy. Skarżąca cały czas prowadzi działalność gospodarczą, posługując się tym samym NIP i tym samym REGON, w tym samym niezmienionym zakresie przeważającej działalności przedsiębiorcy.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ stwierdził, że ich podniesienie jest następstwem nieuznania stanowiska spółki za prawidłowe, a nie faktyczne dopuszczenie się przez DKIS wskazanych naruszeń. Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie została zatem naruszona określona w art. 120 o.p. zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
W ocenie organu, nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 121 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
DKIS szczegółowo bowiem wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał precyzyjnie, dlaczego stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, a przy ocenie stanowiska wnioskodawcy – na etapie konstruowania projektu przedmiotowej interpretacji – uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek wątpliwości, co do rozstrzygnięcia.
Wbrew twierdzeniom skarżącej DKIS dostatecznie uargumentował swoje stanowisko i wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie objętej treścią wniosku. Stanowisko organu interpretacyjnego było jasne, czytelne i oparte na przepisach prawa. Strona uzyskała zatem jasną i precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytanie, z którą to odpowiedzią się nie zgadza.
Końcowo, odnosząc się do zarzutu skarżącej dot. wydawania przez DKIS "licznych interpretacji indywidualnych pokrywających się z sytuacją skarżącej" organ stwierdził, że na potwierdzenie tego zarzutu skarżąca nie przywołała żadnej interpretacji w tym zakresie. Zdaniem DKIS, nie sposób odnosić się do zarzutu, gdy nie można ustalić w jakich okolicznościach wdane zostały te "liczne interpretacje". Przy tym podkreślono, że nawet niewielkie różnice w opisie mogą zmienić diametralnie wydane rozstrzygnięcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer. wyd. elektr.].
Istotą sporu między organem, a skarżącą jest ustalenie, czy skarżąca – P sp. z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, będzie mogła jako podatnik rozpoczynający działalność skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W ocenie skarżącej, spółka będzie uprawniona do stosowania w pierwszym roku obrotowym, tj. od momentu powstania spółki z o.o., czyli od dnia 23 stycznia 2023r. do 31 grudnia 2023r., stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj 10 % podstawy opodatkowania, ponieważ była ona podatnikiem rozpoczynającym działalność.
Odmiennego zdania jest organ według którego skarżąca spółka z o.o., która powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, nie jest uprawniona do stosowania w pierwszym roku obrotowym stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 10 % podstawy opodatkowania.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Sąd zauważa, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2023r. sygn. akt I SA/Po 469/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 469/23.
W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca spółka – spółka z o.o. powstała z przekształcenia w dniu 20 grudnia 2022 r. spółki jawnej w trybie art. 551 i nast. k.s.h., co wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka jawna nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki przyjęli zgodnie z art. 8 ustawy u.p.d.o.p., że pierwzy rok obrotowy to rok kalendarzowy i skończy się z dniem 31 grudnia 2023r.
Rozstrzygając zarysowany powyżej spór, wskazać należy, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, wprowadzające nowy reżim opodatkowania dochodów od osób prawnych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., a zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. przez zamieszczenie w tej ustawie rozdziału 6c. W art. 28j u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił warunki, które pozwalają podatnikowi na podleganie opodatkowaniu ryczałtem. Art. 28k ww. ustawy zawiera wyłączenia podmiotowe od takiego opodatkowania, a jej art. 28l wymienia warunki, które powodują utratę prawa do ww. opodatkowania. Art. 28m tego aktu wskazuje jaki dochód podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, a jego art. 28n reguluje podstawę tego opodatkowania. Natomiast art. 28o w ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje stawki ryczałtu, przy czym w pkt 1 stanowi, że 10% podstawy opodatkowania, to ryczałt w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Skarżąca spółka uważa się za objętego tym ryczałtem podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności z uwagi na dokonanie w dniu 20 grudnia 2022 r. przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Sąd nie podziela powyższego poglądu.
Zaznaczenia wymaga, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji zawartego w art. 28o ust. 1 pkt 1 pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności", co przyznają również obie strony sporu.
W związku ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. w trybie przepisów k.s.h., należy wspomnieć, że zgodnie z art. 551 k.s.h. przekształcenie takie jest dopuszczalne i powoduje ono modyfikację formy prawnej (ustrojowej) spółki, zachowując przy tym tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Zatem do przekształcenia ma zastosowanie wyrażona w art. 553 k.s.h. zasada kontynuacji. Spółka podlegająca przekształceniu nie traci podmiotowości prawnej, ale istnieje nadal tylko w innej formie prawnej. Spółka przekształcona jest podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana, zatem podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość obu podmiotów, ponieważ podmiot przekształcony nie wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, ale ex lege przysługują mu wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego. Podmiot przekształcony z mocy art. 553 § 2 k.s.h. kontynuuje też prawa i obowiązki administracyjne. Natomiast kwestię omawianego przekształcenia na płaszczyźnie podatkowej reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast regulacje materialne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do spółki przekształconej znajdują się w u.p.d.o.p.
Niemniej jednak zgodzić się należy ze skarżącą, że spółka przekształcana nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże z tej słusznej konstatacji wadliwie skarżąca wywodzi, że tym samym spółka przekształcona staje się podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.p. Uzyskanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni z niej podmiotu, który wskutek tej zmiany statusu podatkowego rozpoczął prowadzenie działalności. Do takiego stwierdzenia prowadzi wykładnia literalna art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawiona poniżej wykładnia systemowa.
Zdaniem Sądu za istotną regułę wykładni językowej należy uznać tę, zgodnie z którą bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia (i odwrotnie – temu samemu zwrotowi różnych znaczeń). Naruszenie tej reguły oznaczałoby zakwestionowanie racjonalności ustawodawcy.
I tak, przepisy art. 16k up.d.o.p. regulują metodę degresywną amortyzacji. W ust. 7 tego artykułu jest mowa o możliwości dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych przez podatników "w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność". Przepis ten zastrzega jednak ust. 11, zgodnie z którym przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do "podatników rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).
Również w art. 18da ust. 4 u.p.d.o.p. jest mowa o podatnikach "rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).
Natomiast art. 19 u.p.d.o.p. dotyczy stawek podatku. W ust. 1a tego artykułu ustawodawca zaznaczył, że podatnik, który został utworzony m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2) – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 (9% od wskazanej w tym przepisie podstawy opodatkowania) w roku podatkowym, w którym "rozpoczął działalność", oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Z przytoczonych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, że w sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w powyższych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako "rozpoczynających działalność", nie zaś jako "rozpoczynających prowadzenie działalności", a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie. Na gruncie u.p.d.o.p. za podatników "rozpoczynających działalność" ustawodawca uważa również podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń, które wyszczególnił w przepisach ww. ustawy. Natomiast nie traktuje ich jako podatników "rozpoczynających prowadzenie działalności", ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują, tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia prowadzenia działalności przez te podmioty, a zatem regulacja zawarta w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o,.p. nie znajduje do nich zastosowania.
W tej sytuacji należy przyznać rację DKIS, który stanowisko skarżącej przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe.
Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, nie jest zasadny. Tym samym nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p., ani tym bardziej art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ wydając zaskarżoną interpretację działał na podstawie przepisów prawa – proceduralnych i materialnych. Zawarte w niej stanowisko organu, Sąd uznał za prawidłową interpretację spornego przepisu.
Sąd zwraca uwagę, iż objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 24 sierpnia 2022r. na które powołuje się skarżąca, dotyczą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., czyli stanu faktycznego odmiennego od okoliczności stanowiących przedmiot rozpoznanej sprawy. Sąd zauważa, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.