I SA/Gl 1045/24

I SA/Gl 1045/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2025 r. sprawy ze skargi O. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.109.2024.1.AG UNP: 2306091 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.109.2024.1.AG UNP: 2306091 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko O. K. (dalej jako: Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
We wniosku o wydanie interpretacji podatniczka wskazała następujący opis stanu faktycznego:
14 czerwca 2023 r. Podatniczka ukończyła 18 rok życia. W związku z tym jej dziadkowie postanowili pomóc się jej usamodzielnić i zaoferowali przekazanie darowizny na zakup nieruchomości - domu jednorodzinnego - w którym mogłaby zamieszkać.
10 lipca 2023 r. pomiędzy Podatniczką a D. i A. K. (dalej jako: Darczyńcy) została zawarta umowa darowizny na kwotę 499.000,00 zł. Zgodnie z treścią umowy darowizny, kwota ta miała posłużyć na zakup przez Podatniczkę nieruchomości w K. przy ul. [...]. Darczyńców i Podatniczkę łączy stosunek pokrewieństwa (Darczyńcy są jej dziadkami).
5 stycznia 2024 r. została przez Podatniczkę złożona deklaracja podatkowa na druku SD-Z2 wnosząca o zwolnienie jej z podatku od darowizny. Deklaracja została złożona w ustawowym terminie, w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Kwota darowizny we wskazanej w umowie wysokości, z uwagi na warunki techniczne banku (niezależne od Darczyńców), została przelana w 3 transzach (10 lipca 2023 r. - 40.000,00 zł, 17 lipca 2023 r. - 420.000,00 zł oraz 18 lipca 2023 r. - 39.000,00 zł) przez Darczyńców, bezpośrednio na rachunek sprzedawcy nieruchomości, z pominięciem konta bankowego Podatniczki (obdarowanej). W tytule przelewu Darczyńcy wyraźnie wskazali, że przelana kwota stanowi cenę przeznaczoną na poczet nabycia nieruchomości od M. S. (akt notarialny z 20 lipca 2024 r. (winno być: 2023 r.) Rep. Nr [...]r.). Taki mechanizm płatności przewidywała umowa darowizny. Umowa darowizny zawarta 10 lipca 2023 r. nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, lecz w zwykłej formie pisemnej.
Wspólnie z Darczyńcami Podatniczka uznała, że przelew środków darowanych na podstawie umowy darowizny najpierw na jej konto, a następnie ich przelew przez nią na konto sprzedawcy nieruchomości byłby niepotrzebnym zabiegiem, który mógłby prowadzić do odstąpienia sprzedawcy od sprzedaży nieruchomości z uwagi na ustalony termin, bardzo ważki dla sprzedawcy. Cała operacja finansowa przebiegła bezgotówkowo, w myśl celowościowego zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) dalej jako: u.p.s.d. i została udokumentowana potwierdzeniami z konta Darczyńców oraz aktem notarialnym zakupu nieruchomości. Zakup nieruchomości został dokonany na rynku wtórnym od osoby fizycznej.
Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym zaistniał obowiązek zapłaty podatku od darowizny?
W ocenie Podatniczki przekazanie przez jej Darczyńców ceny nabycia nieruchomości wprost na rachunek sprzedawcy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn (wszystkie pozostałe warunki wskazane w art. 4a ust. 1 oraz ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. również zostały spełnione).
Podatniczka wskazała, że przelew nastąpił w celu realizacji umowy darowizny zawartej na jej rzecz. W jej przekonaniu przelew środków przez Darczyńców najpierw na jej rachunek, a następnie przelew otrzymanych środków na rachunek sprzedawcy nieruchomości byłby niepotrzebnym skomplikowaniem procesu prowadzącego do nabycia nieruchomości, o której mowa w umowie darowizny. Ponadto taki sposób zapłaty ceny nabywanej nieruchomości spowodował uniknięcie podwójnego przepływu pieniędzy w rozrachunkach międzybankowych i niekorzystnie wydłużałby czas transakcji.
Zdaniem Wnioskodawczyni opisane czynności wypełniają w całości warunki zwolnienia z podatku opisanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a dodatkowo nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, co jest zgodne z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Na poparcie zajętego stanowiska w tym zakresie Podatniczka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, wydane w analogicznych sprawach, w których stwierdzono, że w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy osoby trzeciej - sprzedawcy nieruchomości, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie inwestycji mieszkaniowej, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Zwróciła ponadto uwagę na społeczny cel zwolnienia przyjętego w tym zakresie w ustawie o podatku od spadków i darowizn.
Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Podatniczki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.
Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności organ interpretacyjnych przytoczył przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) znajdujące w sprawie zastosowanie.
Następnie wyjaśnił, że z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, poza zgłoszeniem nabytych środków pieniężnych naczelnikowi urzędu skarbowego (za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 4a ust. 4 ustawy) jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonta wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje. Literalne brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d. nie pozwala więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty przez darującego na rzecz osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jeżeli więc przedmiot darowizny został przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej (w tym przypadku sprzedawcy nieruchomości) zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. nie będzie miało zastosowania. Nie można bowiem odstąpić od jednoznacznego brzmienia ww. przepisu i stosować go z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu określającego wprost jak darowane środki mają być przekazane.
Podsumowując organ interpretacyjny uznał, że nabycie darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), a Podatniczka z tytułu otrzymanej darowizny jest zobowiązana do złożenia zeznania na formularzu SD-3 i zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretację zaskarżyła w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
a) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie niezbędne jest wykazanie przepływu środków na rachunek obdarowanego, podczas gdy nie zachodzi taka konieczność,
b) naruszenie art. 7 i art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji błędną ocenę.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że w jej ocenie nie jest prawidłowe bazowanie wyłącznie na literalnym brzmieniu danego przepisu, nie taki bowiem był cel ustawodawcy. Nieprawidłowe jest wprowadzanie "sztucznego" wymogu przekazywania kwoty darowizny na rachunek obdarowanego, po to by za chwilę przekazać ją na rachunek sprzedawcy. Przy analizie skarżonego przepisu nie można skupiać się na szukaniu sensu poszczególnych wyrazów, lecz zastanowienia wymaga cel powstania i stosowania tej regulacji. Kierować zatem należałoby się dyrektywami wykładni celowościowej poprzez przyjęcie, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Stosowanie wykładni literalnej jest nieprawidłowe bowiem w ten sposób następuje nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych. Skarżąca wyjaśniła, że przekazanie jej przez dziadków pieniędzy nie bezpośrednio na jej konto, ale na konto sprzedawcy dało tak naprawdę taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy. Podkreśliła, że organ interpretacyjny nie kwestionuje okoliczności faktycznego przekazania jej przez dziadków pieniędzy tytułem darowizny. Nie zaszedł zatem przypadek fikcyjnej umowy darowizny, a to w celu zapobieżenia właśnie takim umowom miał działać przepis art. 4a u.p.s.d.
Dalej skarżąca stwierdziła, że nie jest dla niej zrozumiałe stwierdzenie, iż nie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W jej ocenie wskazana przesłanka polega w istocie na udokumentowaniu, że jako obdarowana uzyskała możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. A takie udokumentowanie miałoby miejsce zarówno wówczas, gdyby środki te wpłynęły na jej rachunek płatniczy jako obdarowanej, jak również miało miejsce, gdy wpłynęły na rachunek osoby trzeciej wskazany przez nią.
Końcowo Skarżąca powołała się na zasady konstytucyjne i obowiązek interpretacji przepisów prawa w zgodzie z tymi zasadami. Podkreśliła, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. uznając, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy bowiem rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu. W jej sytuacji do darowizny doszło, co zostało udokumentowane umową oraz przelewami. Nie powinna zatem zostać obciążona obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny od dziadków, bowiem uważa że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uzyskanie zwolnienia od obowiązku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
przedmiotem sporu jest interpretacja art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżąca twierdzi, że przelew środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizny od jej dziadków bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy na jej rzecz mieszkania wypełnia przesłanki ww. przepisu. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że jedynie przelew takiej darowizny na rachunek skarżącej wypełnia dyspozycję wskazanego przepisu.
W sporze tym rację należy przyznać skarżącej.
Sąd zauważa, że kwestia interpretacji wskazanego przepisu była już przedmiotem analizy w wyroku tutejszego Sądu z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od tego wyroku – wyrokiem z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 669/23. Stąd Sąd posłuży się argumentacją zawartą w ww. wyrokach.
Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Z przepisu tego wynika zatem, że warunkiem zwolnienia dla tej kategorii podatników jest złożenie w odpowiednim czasie stosownej deklaracji oraz udokumentowanie otrzymania darowizny w postaci środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 306/22, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować niewątpliwie wprost zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dostrzega się bowiem potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 487/19, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd podziela.
Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji). W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.).
Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 24 września 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 353/21).
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny oparł się na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tymczasem wykładnia taka, w ocenie Sądu, prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 z zm.).
Przypomnieć wypada, że zasada równości wynikająca z Konstytucji nakazuje równe traktowanie sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny, a zarazem dopuszcza traktowanie sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. W polskim orzecznictwie konstytucyjnym charakter "klasyczny" przysługuje niezmiennie formule, użytej w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87), w myśl której: "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (por. też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Oznacza to, że konsekwencją ustalenia "podobieństwa" podmiotów (sytuacji) jest uznanie, że odmienne ich traktowanie (w regulacjach prawnych bądź w praktyce stosowania prawa) prowadzi, w zasadzie, do naruszenia nakazu równego traktowania, chyba że znajduje uzasadnienie w odpowiednio przekonywających argumentach. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). W świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zakaz wprowadzania zróżnicowań odnosi się do zróżnicowań o nieuzasadnionym (arbitralnym) charakterze. Punktem wyjścia dla rozważań o równości jest ustalenie podobieństwa porównywanych podmiotów. W zależności od zastosowanego kryterium te same podmioty mogą okazać się podobne bądź odmienne. Od doboru cechy relewantnej zależą dalsze ustalenia w przedmiocie dochowania nakazu równego traktowania (a także zakazu dyskryminacji). Przyjmuje się przy tym domniemanie, że ustawodawca działa zgodnie z Konstytucją RP. Każda klasyfikacja, zróżnicowanie musi być rozpatrywane na tle całokształtu wolności i praw zagwarantowanych jednostce konstytucyjnie. Jednocześnie rozumienie zasady równości w znacznym stopniu wynika z dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca określone zróżnicowanie (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 32 Konstytucji RP, red. L. Garlicki, M. Zubik, system elektroniczny LEX).
Analizując zatem kwestię porównywalności podmiotów wskazać należy, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r., wskazano, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, warunek określony w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy (Dz.Urz.MF.2012.9). Oznacza to, że ww. interpretacją uznano, że przekazanie środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny bezpośrednio sprzedającemu (developerowi) przez darczyńcę.
Zatem stan faktyczny jest analogiczny do niniejszej sprawy. Jedyną różnicą jest to, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie nie wynika, by sprzedającym był deweloper, choć jest to Spółka. Jednakże różnica ta nie zmienia istoty mechanizmu opisanego w tej interpretacji. Chodzi bowiem o to, że w wykonaniu umowy darowizny nie są przelewane środki pieniężne najpierw do obdarowanego, a następnie przez obdarowanego na konto zbywcy nieruchomości, a bezpośrednio przez darczyńcę na rzecz sprzedającego.
Wydając zaskarżoną interpretację organ całkowicie pominął fakt wydania ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów.
W świetle powyższego, a zatem dostrzegając ww. różnicę, a także uwzględniającej standardy konstytucyjne, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale - co kluczowe - dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Przypomnienia wymaga, że w wyrokach wskazanych w ww. interpretacji ogólnej, wyraźnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazywał już, że celem ustawodawcy wprowadzającego powyższą regulację prawną było dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabywanego przez podatników majątku (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 2028/08 oraz II FSK 1952/08). Wprowadzony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie inwestycji mieszkaniowej, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny (tak w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09).
Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269).
Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej niniejszym sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a.
W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).
Zdaniem Sądu oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy.
Zdaniem Sądu, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.
Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.
W ocenie Sądu, warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. W rozpoznawanej indywidualnie problematyce nie ma wątpliwości w zakresie realnego obrotu pieniędzmi, tak jak na przykład między małżonkami (por. np. wyrok w sprawie III FSK 1251/23), czy też nieudokumentowanego "tradycyjnego" wręczania środków pieniężnych lub wykonywania czynności na zasadzie traditio brevi manu.
Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy.
Tak więc zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób przedstawiony we wniosku interpretacyjnym nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W ocenie Sądu, za niedopuszczalne w świetle powyższego należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że "Co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Dotyczy to wpłaty na konto dewelopera czy spółdzielni mieszkaniowej (gdyż w ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty). W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje. Skarżąca wprost wskazała, że środki zostały przelane na konto osoby trzeciej, sprzedającej nieruchomość". Stanowisko takie prowadzi bowiem do nieuzasadnionego rozróżnienia na wierzyciela będącego deweloperem oraz wierzyciela na wtórnym rynku mieszkaniowym. Prowadzi bowiem do uprzywilejowania deweloperów. Z punktu widzenia celu wskazanego przepisu, jak już zostało to wskazane, nie jest istotne kim jest osoba wierzyciela. Istotne jest to, że zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sądu uchylił zaskarżoną interpretacje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.