I SA/Gl 1044/24

I SA/Gl 1044/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FZ 482/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-27
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 3 lipca 2024 r. nr SKO.4105.239.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 8.438 (osiem tysięcy czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. S. H. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 3 lipca 2024 r., nr SKO.4105.239.2024, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022.
2. Stan sprawy.
2.1. Wójt Gminy K. decyzją z 21 grudnia 2023 r. ustalił skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 w kwocie 302.061 zł. Podatek rolny ustalił w wysokości 1.736,41 zł, podatek leśny w wysokości 9,62 zł a podatek od nieruchomości na poziomie 300.315 zł.
Podatkiem od nieruchomości objął grunty, budynki mieszkalne i dwie budowle, w tym budowlę oczyszczalni ścieków, przyjmując jej wartość (podstawa opodatkowania) w kwocie 11.332.456 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że wymiaru podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz złożonych informacji podatkowych. Podatnik 23 września 2020 r. złożył informację podatkową wraz z oświadczeniem o nierozpoczęciu użytkowania mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków. Następnie, na wezwanie organu, 19 stycznia 2021 r. pełnomocnik podatnika złożył informację podatkową o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazał budowlę pod nazwą oczyszczalnia ścieków w H. oraz wskazał wartość budowli w wysokości 10.887.713 zł. Podał ponadto, iż nie rozpoczęto użytkowania oczyszczalni, gdyż odebrano podatnikowi pozwolenie na jej użytkowanie.
16 marca 2021 r. w imieniu podatnika przedłożono korektę informacji podatkowej i wyjaśniono, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej na której znajduje się oczyszczalnia ścieków, która nie funkcjonuje. W obrocie prawnym brak jest pozwolenia na użytkowanie obiektu, gdyż decyzją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 września 2020 r. utrzymano w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 czerwca 2020 r., na mocy której stwierdzono nieważność decyzji nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 3 stycznia 2020 r. udzielającej podatnikowi pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni. Oczyszczalnia zrealizowana została na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 14 sierpnia 2014 r. wydanej przez Starostę [...].
W złożonej informacji skorygowano wartość budowli i wykazano wymienione budowle o wartości 362.729 zł, to jest bez oczyszczalni ścieków.
Wójt wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
11 kwietnia 2022 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych według stanu na styczeń 2022 r. sporządzona przez podatnika. W złożonej informacji wskazano wartość oczyszczalni ścieków na kwotę 11.332.456 zł.
Dalej Wójt wyjaśnił, że stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) okolicznością od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy oraz fakt rozpoczęcia użytkowania budynku. Obowiązek podatkowy wynikać może z pierwszej przesłanki tj. zakończenia budowy, a nie z faktu rozpoczęcia użytkowania spornej budowli. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Organ wskazał, że skoro podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie budowli oczyszczalni ścieków, to budowa została zakończona.
2.2. Kolegium decyzją z 3 lipca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Podzieliło stanowisko Wójta co do powstania i istnienia w tej sprawie obowiązku podatkowego w odniesieniu do budowli oczyszczalni ścieków w 2022 r. Organ odwoławczy zauważył, że dołączone do akt dokumenty wskazują, iż inwestycja została zrealizowana pomimo późniejszego stwierdzenia nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę oczyszczalni. Wskazał, że stwierdzenie nieważności pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków nie eliminuje istnienia zrealizowanej inwestycji, a jedynie wskazuje na ewentualne braki formalno-prawne podnoszone później przez organy nadzoru budowlanego.
2.3. W skardze zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie skarżącego podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym oczyszczalni ścieków przy przyjęciu, iż jest ona budowlą, w sytuacji gdy oczyszczalnia ścieków spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP), gdyż oczyszczalnia ścieków jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i wybudowana została w oparciu o decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, albowiem rzutuje na wysokość podatku od nieruchomości;
2) prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości pomimo, że los przedmiotowej oczyszczalni ścieków, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania w 2022 r. był niepewny, gdyż w 2022 r. toczyły się następujące postępowania sądowoadministracyjne oraz administracyjne:
a) postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Gliwicach z 28 września 2020 r., II SA/Gl 1559/19, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej oczyszczalni ścieków,
b) postępowanie kasacyjne ze skargi Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego od wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt VII Sa/Wa 872/20, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków,
c) postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej S. H. od wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2229/20, dotyczące pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej oczyszczalni ścieków (sygn. akt II OSK 1021/22),
d) w dalszym ciągu nierozpoznana jest skarga kasacyjna E. S. od wyroku WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 752/20, na mocy którego oddalona została jej skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 19 marca 2020 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań zgody na realizację przedsięwzięcia, tj. wskazanej w pkt 1 oczyszczalni ścieków (sygn. akt III OSK 4760/21),
e) w 2021 r. brak było tzw. zezwolenia wodnoprawnego, albowiem decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. z 27 lipca 2020 r., odmówiono skarżącemu udzielenia pozwolenia wodnoprawnego na usługę obejmującą odbiór i oczyszczanie ścieków oraz wprowadzenie ścieków do wód rzeki [...] w km [...], w miejscowości H., gm. K. z uwagi na brak ważnej decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej oczyszczalni ścieków,
co sprawiało, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków w 2022 r. nie mogła być użytkowana i zachodziło wysokie prawdopodobieństwo rozbiórki tego obiektu;
3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 oraz art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) poprzez zaniechanie wypełnienia obowiązku zebrania i wyczerpującego zbadania materiału dowodowego w sposób pozwalający na formułowanie wniosków co do prawidłowości decyzji poprzez niezbadanie:
a) czy i w jaki sposób prowadzenie postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych dotyczących przedmiotowej oczyszczalni wpłynęło na możliwość wymierzenia podatku od tejże oczyszczalni ścieków,
b) czy oczyszczalnia ścieków skarżącego spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niewyczerpujące zbadanie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ, skutkujące wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję Wójta z 21 grudnia 2023 r., pomimo, że dokonanie tej oceny w sposób właściwy powinno skutkować stwierdzeniem, iż w sprawie zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem w 2022 r. brak było podstaw do wymierzenia podatku od oczyszczalni ścieków, z uwagi na fakt, iż wówczas uznane za nieważne były decyzje:
a) ustalająca warunki zabudowy dla oczyszczalni ścieków,
b) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków,
c) udzielająca pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków, a nadto
- oczyszczalnia spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
5) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 oraz art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie przez organ pierwszej i drugiej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez stwierdzenie, że w 2022 r. zachodziły podstawy do wymierzenia podatku od oczyszczalni ścieków jako budowli, pomimo istnienia w tamtym okresie w obrocie prawnym decyzji stwierdzających nieważność:
a) decyzji ustalającej warunki zabudowy dla oczyszczalni ścieków,
b) decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków,
c) decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków
- brak było tzw. zezwolenia wodnoprawnego,
- a nadto oczyszczalnia spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium potrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga okazała się uzasadniona, doprowadzając do uchylenia zaskarżonej decyzji, częściowo przy zastosowaniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
4. Sporem w tej sprawie jest objęte opodatkowanie jednego obiektu, tj. oczyszczalni ścieków, uznanej przez organy w całości za budowlę i co do której ustalono podatek w wysokości 226.649,12 zł.
5.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie spornej oczyszczalni.
Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: o.p.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
W tej sprawie organy powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stwierdziły, że w 2022 r. istniał obowiązek podatkowy skarżącego, rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z faktycznym zakończeniem prac związanych z budową oczyszczalni ścieków. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem."
Organy ustaliły, co nie jest kwestionowane przez skarżącego, że oczyszczalnia ścieków została zbudowana jeszcze w 2019 r. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w C. (dalej: PINB) z 3 stycznia 2020 r., nr [...], o udzieleniu na rzecz P.P.H.U. H S. H. pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków, z której wynika nadto, że inwestor (skarżący) zawiadomił odpowiednie organy o zakończeniu prac budowlanych, które nie wniosły sprzeciwu. Poza tym, PINB wskazał w tej decyzji, że 30 grudnia 2019 r. została przeprowadzona kontrola, która potwierdziła, iż obiekt (oczyszczalnia) został zrealizowany zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową i nadaje się do użytkowania.
Sąd stwierdza, wobec takich ustaleń co do zakończenia budowy oczyszczalni, że organy trafnie powołały się na art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jak wskazuje się w orzecznictwie, okolicznością od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego, jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Decyduje zaistnienie zdarzenia wcześniejszego, które uruchamia powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o jej zakończeniu. Nawet jednak brak zawiadomienia o zakończeniu budowy nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że budowa została zakończona. Już nawet samo spełnienie warunków do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy pozwala na stwierdzenie, że budowa jest zakończona (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 759/22; wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14). W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że budowa została zakończona, a skarżący nawet złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy.
5.2. Jednakże Sąd zauważa, że ustalenie okoliczności przesądzających o istnieniu obowiązku podatkowego musi wynikać z analizy dwóch kategorii przepisów, na gruncie danej ustawy podatkowej.
Jedna kategoria tych regulacji dotyczy, tak jak to przyjęły organy, momentu, w którym obowiązek podatkowy zaczyna ciążyć (i kiedy wygasa). W tej sprawie jest to art. 6 ust. 2 u.p.o.l., i jak wyżej to zasygnalizowano, organy właściwie zastosowały tę regulację.
5.3. Ustalenie w danej sprawie obowiązku podatkowego wiąże się ponadto z zakresem podmiotowym i przedmiotowym podatku. W kontekście przepisów dotyczących zakresu podmiotowo-przedmiotowego ustawy podatkowej należy bowiem ustalić, kto jest w danym podatku podatnikiem i od czego to świadczenie należy zapłacić (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 4.).
W przypadku opodatkowania budowli znaczenia w tym kontekście, w realiach sprawy niniejszej, nabiera treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: [...] 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."
Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2023 r.) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Natomiast art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Należy zaznaczyć, że w przypadku budowli, ich "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej wpływa na możliwość opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości, a nie tylko, jak w przypadku budynków i gruntów, na wyższą stawkę podatkową (por. art. 5 u.p.o.l.).
Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Aktualnie nie może budzić wątpliwości, że sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. To generuje natomiast problem doprecyzowania "związku" danego obiektu budowalnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
W tej materii wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie analizowanego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi, które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należący do niego obiekt budowalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje go na prowadzenie działalności gospodarczej.
NSA zauważył, że elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).
Jednakże, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać obiekty budowlane stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm. – dalej: k.c.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Temu aspektowi sprawy organy nie poświęciły uwagi. Jednak powinny były go dostrzec, wobec argumentacji strony skarżącej, że w 2022 r. podatnik był pozbawiony możliwości użytkowania oczyszczalni, która wówczas nie mogła funkcjonować. W skardze (także na rozprawie) akcentowano, że organy budowalne stwierdziły, już w latach 2019 – 2020, nieważność decyzji o warunkach zabudowy tego obiektu i decyzji na jego użytkowanie. Dopiero NSA wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., II OSK 1021/22 uchylił niekorzystne dla skarżącego decyzje organów nadzoru budowlanego.
5.4. Zaniechanie poczynienia przez organy jakichkolwiek ustaleń oraz wypowiedzi co do możliwości opodatkowania w 2022 r. podatkiem od nieruchomości spornej oczyszczalni - w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, już musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Skarżący od początku postępowania podatkowego twierdzi bowiem, że w 2022 r. z uwagi na unieważnienie przez organy nadzoru budowlanego decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oczyszczalni, nie mógł jej użytkować i zachodziło wysokie prawdopodobieństwo rozbiórki tego obiektu.
W tym stanie sprawy, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie ustaleń faktycznych oraz przeprowadzenie ich oceny w celu ustalenia, czy w 2022 r. można przyjąć, a jeśli tak, to konkretnie dlaczego, że sporna oczyszczalnia była "związana" z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej.
Temu obowiązkowi organy nie sprostały. Nie ustaliły istotnych dla sprawy (prawotwórczych) okoliczności faktycznych, co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w znaczeniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Co prawda, w skardze podniesiono w tej mierze, iż doszło do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, który w sprawach podatkowych nie ma zastosowania (por. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.), ale z uwagi na brak związania sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutami skargi (co do zasady – por. art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie stanowiło to przeszkody do uwzględniania skargi w tej materii.
6. Skuteczny okazał się również zarzut skargi dotyczący braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kategorii obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu, tj. czy sporna oczyszczalnia, choćby w części nie powinna zostać opodatkowania jako budynek.
Organy obu instancji w decyzjach tego zagadnienia nie poruszyły. Akta sprawy wskazują jednak, że mogły i powinny zająć stanowisko także co do tej kwestii.
W aktach administracyjnych sprawy znajduje się bowiem decyzja PINB z 3 stycznia 2020 r., nr [...], z której wyraźnie wynika, iż na przedmiotową oczyszczalnię składają się m.in: budynek stacji zlewnej ścieków, budynek podczyszczalni, budynek stacji sprężonego powietrza, silos wapna, reaktor biologiczny oraz studnia zbiorcza. Znamienne jest również to, że w decyzji tej organ nadzoru budowlanego zaznaczył, iż do jej wydania doszło wskutek złożenia przez inwestora wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie "przedmiotowego budynku". Oczywiście okoliczności te nie muszą jeszcze przesądzać o prawnopodatkowej kwalifikacji oczyszczalni. Niewątpliwie mogą one jednak mieć wpływ na jej podjęcie. Tym samym nie powinny zostać pominięte przez organy podatkowe przy rozpatrzeniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu powodów takiego a nie innego sposobu załatwienia sprawy.
Ma to niebagatelne znaczenie w świetle powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W tym orzeczeniu przesądzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W punkcie 4.2. uzasadnienia tego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Niedopuszczalne jest również uznanie jakiegokolwiek budynku za budowlę.
Idąc tym tokiem rozumowania, uznać trzeba, że zakwalifikowanie danego obiektu jako budowli wymaga uprzedniego wykluczenia możliwości uznania go za budynek. Rozważania w tym zakresie niewątpliwie są konieczne zwłaszcza w przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – okoliczność ta stanowi element sporny. Ich podjęcie pozostaje natomiast w gestii organów podatkowych, a nie sądu administracyjnego, gdyż to organy podatkowe (a nie sąd administracyjny) są kompetentne do załatwienia sprawy podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe.
Zatem, także i z tego powodu organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w znaczeniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
7. Wobec braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, a co za tym idzie braku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, wypowiadanie się przez Sąd o zasadności naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.
8. W postępowaniu ponownym wpierw należy ustalić, czy sporna oczyszczalnia ścieków była w 2022 r. związana z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym trzeba uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dokonujące prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., akt III FSK 4061/21). Należy także mieć na uwadze sytuację wynikłą z unieważnienia przez organy nadzoru budowlanego decyzji o pozwoleniu na budowę i użytkowanie oczyszczalni oraz skonfrontować ją z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi składu prowadzonego przez skarżącego w 2022 r. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. oraz faktycznego lub choćby potencjalnego wykorzystywania w 2022 r. spornej oczyszczalni do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.
W razie przyjęcia "związania" oczyszczalni z prowadzeniem w 2022 r. przez skarżącego działalności gospodarczej organy powinny przytoczyć konkretne argumenty popierające taką tezę. Poza tym, zarówno organy podatkowe, jak i strona skarżąca, powinny pamiętać, że problem pozbawienia podatnika możliwości korzystania z infrastruktury służącej do prowadzenia działalności gospodarczej na skutek powodujących szkodę i niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych (tu: organów nadzoru budowlanego) jest relewantny nie tylko na gruncie możliwości i zakresu opodatkowania, ale również w kontekście ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a o.p. i nast.) oraz odpowiedzialności odszkodowawczej (por. 4171 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2024 r. poz. 1061).
W dalszej kolejności organy powinny ustalić, czy sporny obiekt w całości stanowi budowlę oczyszczalni ścieków, czy też zasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że powinien zostać opodatkowany jako budynek. W tym aspekcie organy powinny zweryfikować, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, informacje jakie wynikają z decyzji PINB z 3 stycznia 2020 r., że w ramach spornego obiektu oczyszczalni znajdują się: nie tylko silos, reaktor biologiczny i studnia zbiorcza, ale także trzy budynki.
W zależności od ustaleń i prawnopodatkowej kwalifikacji oczyszczalni do kategorii budynku albo budowli, organ zastosuje przepisy ustawy podatkowej o przedmiotowym zakresie opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.) i ewentualnie stawkach podatkowych (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).
9. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Oprócz wpisu i opłaty od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa Sąd uwzględnił koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem, jednak w wysokości 1/2 stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) - tj. w wysokości 5.400 zł. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. W tym przypadku, Sąd wziął pod uwagę, że rozpoznaniu podlegały także dwie inne skargi tego samego pełnomocnika tego samego podatnika (dwa inne lata podatkowe – I SA/Gl 1034/24 i I SA/Gl 1035/24), zawierające analogiczne wywody i wnioski.