I SA/Gl 103/25

I SA/Gl 103/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 54  par. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 par. 2, , art. 53 par. 1 w zw. z art. 2 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.21.2022.11 UNP: 2401-22-174689 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 29 lipca 2022. r. nr 2401-IEW2.7010.21.2022.11 UNP: 2401-22-174689 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania zażalenia A SP. z o.o. w M. (dalej: "strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2017 r.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał 8 maja 2019 r. decyzję określającą podatniczce:
- za styczeń 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.301.174 zł,
- za luty 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 829.233 zł,
- za marzec 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 428.896 zł.
- za kwiecień 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 564.409 zł,
- za maj 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 505.409 zł,
- za czerwiec 2017r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 341.178 zł,
oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług:
- za styczeń 2017 r. w kwocie 1.008.161 zł,
- za luty 2017 r. w kwocie 1.040.847 zł,
- za marzec 2017 r. w kwocie 1.070.892 zł,
- za kwiecień 2017 r. w kwocie 937.274 zł,
- za maj 2017 r. w kwocie 785.435 zł,
- za czerwiec 2017 r. w kwocie 1.052.830 zł.
Powyższa decyzja, na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, została utrzymana w mocy decyzją organu celno-skarbowego z 17 października 2019 r.
31 października 2019 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 10.690.732 zł.
W sprawie zaliczenia ww. wpłaty organ podatkowy wydał postanowienie z 21 listopada 2019 r.
Po analizie akt sprawy i ustaleniu, że podatniczka ustanowiła pełnomocnika ogólnego organ podatkowy uznał, że postanowienie z 21 listopada 2019 r. nie weszło do obrotu prawnego i 23 czerwca 2020 r. wydał postanowienie, którym uchylił w całości postanowienie z 21 listopada 2019 r. oraz dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 31 października 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu 1 lipca 2020 r.
Na ww. postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego, wniosła zażalenie.
Dyrektor postanowieniem 20 listopada 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu podatkowego wskazując uwagi dotyczące analizy sprawy, nieprawidłowości oraz konieczności uzupełnienia dokumentacji.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wydał 23 lutego 2021 r. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty.
Pismem z 16 marca 2021 r. Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego.
Dyrektor 19 lipca 2021 r. wydał ponownie postanowienie uchylające zaskarżone postanowienie Naczelnika wskazując uwagi dotyczące analizy sprawy, nieprawidłowości oraz konieczności uzupełnienia materiałów źródłowych.
Naczelnik postanowieniem 31 grudnia 2021 r. dokonał zaliczenia wpłaty z 31 października 2019 r. w kwocie 10.690.732 zł. Przed wydaniem postanowienia organ podatkowy wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wypożyczenie akt postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez organ celno-skarbowy w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r., celem uzupełnienia materiału dowodowego.
Pismem z 17 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie w trybie art. 62 § 4 i § 4a o.p. postanowienia z prawidłowym zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 tej ustawy, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.
Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. - poprzez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz decyzja Dyrektora nie została doręczona w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego;
b) art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji, gdy odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a dodatkowe zobowiązanie nie stanowi zaległości podatkowej, od której nalicza się odsetki od zaległości;
2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez naruszenie powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz 54 § 1 pkt 3 o.p. pomimo że prawidłowa oceny materiału dowodowego sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji, jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu celno-skarbowego.
b) naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, objawiające się brakiem wyjaśnienia podstaw prawnych służących za podstawę wydania postanowienia, w szczególności analizy prawnej możliwości naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych, a nie zapłacone w terminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako niepodatkowa należność budżetowa, nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.
W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po wskazanym przez ustawodawcę terminie. Podniesiono także, że organ podatkowy zajmuje niekonsekwentne stanowisko w zakresie braku możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a podatnik swym zachowaniem nie przyczynił się w żaden sposób do przedłużenia okresu jego trwania. Podkreślono, że wszystkie postępowania prowadzone wobec podatniczki charakteryzowały się zbliżonymi okolicznościami faktycznymi podejmowanymi w ich toku przez organy podatkowe.
Nadto, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy zajął niekonsekwentne stanowisko w zakresie możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.112 c pkt 2 ww. ustawy, za zaległość podatkową, a tym samym możliwości naliczenia odsetek za jego nieterminową zapłatę.
Pełnomocnik ponadto zarzucił, iż w sprawie nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny, co wpłynęło również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowienie nie spełnia wymogów z art. 217 § 2 o.p. z uwagi na niewystarczające uzasadnienie względem przesłanek jakimi organ kierował się przy jego wydaniu, postanowienie obarczone jest wadami, które stanowią istotne naruszenia prawa proceduralnego mającymi wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor postanowieniem z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika wskazując, że przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie przez organ podatkowy wpłaty z 31 października 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - na poszczególne okresy zaległości podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 O.p., a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.
Dokonując oceny z jakiego powodu doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, Dyrektor wskazał na dokumenty stanowiące akta postępowania podatkowego, bowiem jedynie na ich podstawie możliwa jest ocena czy w trakcie postępowania miały miejsce zdarzenia mogące przyjąć, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Zwrócono uwagę, że chronologia podejmowanych czynności zarówno przez organ prowadzący postępowanie podatkowe jak i Spółki, jako strony postępowania ma decydujące znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.
Organ odwoławczy stwierdził, że analizie poddany został obszerny materiał dowodowy, którego brak było w poprzednim postępowaniu zażaleniowym zakończonym uchyleniem postanowienia organu podatkowego. Zakres przygotowanego obecnie ww. materiału źródłowego pozwala ocenić, że wypełnione zostały uwagi zawarte w postanowieniu organu odwoławczego z 19 lipca 2021 r.
Następnie Dyrektor przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Wskazał zatem, że;
- pismem z 22 czerwca 2018 r. organ celno-skarbowy poinformował organ podatkowy o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. w postępowanie podatkowe;
- w okresie od 25 czerwca do 20 lipca 2018 r. podlegały analizie dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych w firmach L Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. - firmy zidentyfikowane jako nieprzeprowadzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wobec ww. podmiotów wydane zostały decyzje obejmujące okres (styczeń 2017 r. - L) oraz (od stycznia do czerwca 2017 r. G)
- 23 lipca 2018 r. wpłynął wniosek dowodowy Spółki (pismo z 16 lipca 2018 r. o przesłuchanie pracowników spółki w charakterze świadków: księgowej B.B. i specjalisty ds. zakupów K.S., na okoliczność weryfikacji rzetelności kontrahentów i pozostawania przez Spółkę w dobrej wierze przy realizacji transakcji handlowych walcówka aluminiową oraz płynem [...], kierownika magazynu P.F., brygadzisty P.M. oraz magazyniera M.K. na okoliczność faktycznego obrotu towarem oraz rzetelności transakcji ww. towarami oraz o ponowne przesłuchanie prezesa Spółki A.M.. Wraz z ww. pismem przedłożone zostały dokumenty mające potwierdzać realizację czynności weryfikacyjnych pozwalających ustalić rzetelność kontrahentów, z którymi w ostatnim okresie przeprowadzono transakcje walcówka aluminiową oraz płynem [...], wnioskując jako dopuszczenie ich jako dowodu w sprawie.
- w okresie 23 do 25 lipca 2018 r. miała miejsce analiza ww. wniosków dowodowych.
- w okresie 26 do 27 lipca 2018 r. analizowano protokół kontroli podatkowej z 21 maja 2018 r. przeprowadzonej wobec podatniczki przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013r. do maja 2014r. (w protokole kontroli podatkowej wskazano na udział Spółki w transakcjach nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń).
- 30 lipca 2018 r. wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt postępowania podatkowego ww. protokołu kontroli podatkowej uznając, iż dowód ten ma wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Tego samego dnia sporządzone zostały i wysłane wezwania na przesłuchanie do 6 pracowników Spółki oraz do Prezesa Zarządu Spółki. Sporządzono i wysłano także do Strony postępowania zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków/strony (data doręczenia 30 lipca 2018 r.) Terminy przesłuchań zostały wyznaczone na 28, 29, i 30 sierpnia 2018 r., a jako miejsce przesłuchania wskazany został Urząd Skarbowy w M.
- 20 sierpnia 2018 r. w sprawie zostało wydane postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu ww. postanowienia Spółka została poinformowana, że zostały zaplanowane przesłuchania świadków, o które podatniczka wnioskowała, a także wskazano, że po przeprowadzeniu ww. dowodów oraz przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego sporządzony zostanie protokół badania ksiąg.
- 23 sierpnia 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 21 sierpnia 2018 r.), w którym wniosła o dopuszczenie załączonych do pisma dowodów z dokumentów w postaci dokumentacji realizowanych transakcji, na okoliczność faktycznej realizacji transakcji, której przedmiotem były walcówka aluminiowa oraz płyn [...], dochowania przez Spółkę należytej staranności w transakcjach, której przedmiotem były ww. towary oraz realizacji przez Spółkę czynności weryfikacyjnych w odniesieniu do realizowanych transakcji pozwalających na prawidłowy nadzór nad przebiegiem transakcji realizowanych w kontrolowanym okresie. Przedłożona dokumentacja obejmowała 4 segregatory liczące łącznie 1776 kart dokumentów.
- w dniach 23 – 27 sierpnia 2018 r. przeprowadzona została analiza w. dokumentów oraz dopuszczono te dokumenty jako dowód w sprawie.
- w dniach 28 – 30 sierpnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w M. przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania w charakterze świadków: B.B., E.G., P.F., P.M. oraz w charakterze Strony A.M..
- 31 sierpnia 2018 r. prowadzący postępowania podatkowe sporządzili adnotację służbową na okoliczność wizyty 30 sierpnia 2018 r. w siedzibie i pomieszczeniach magazynowych firmy A1 Sp. z o.o. w S.
- od 3 do 11 września 2018 r. sporządzany był protokół badania ksiąg podatkowych z 10 września 2018 r. (wysłany Spółce 11 września 2018 r.). Protokół został doręczony 24 września 2018 r. Termin na złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rzez skarżącą przypadał 8 października 2018 r.
- 17 września 2019 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Spółki (pismo z 13 września 2018 r.), wraz z załączonymi dokumentami w postaci kopii korespondencji mailowej pomiędzy pracownikiem podatniczki - F.B., a przedstawicielem firmy K s.r.o. będącej kontrahentem; kopii bilingów telefonów służbowych Spółki oraz kopii oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki w sprawie delegacji służbowych pracowników. W swoim wniosku Spółka wskazała, że dokumenty przedłożono m.in. w związku z zadeklarowaniem złożenia wyjaśnień w zakresie kontaktów handlowych z przedstawicielami K s.r.o. i H s.r.o. w trakcie przesłuchania Prezesa zarządu Spółki 30 sierpnia 2018 r.
- 19 - 21 września 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z dokumentów otrzymanych 17 września 2018 r. (dekretacja pisma na pracownika: 18 wrzesień 2018 r.).
- w okresie 17 września do 1 października 2018 r. analizie podlegały dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec bezpośredniego kontrahenta - dostawcy płynu [...], tj. firmy C Sp. z o.o., zidentyfikowanej jako uczestnik łańcucha "karuzeli podatkowej" w roli "bufora". Z wydanej wobec ww. podmiotu decyzji z 30 sierpnia 2018 r. za okres od stycznia do czerwca 2017 r. sporządzono wyciąg, który został włączony do akt sprawy postanowieniem z 1 października 2018 r. (data doręczenia: 8 października 2018 r.)
- 10 października 2018 r. (pismo z 8 października 2018 r.) wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia Spółki do protokołu badania ksiąg podatkowych z 10 września 2018 r.
- w dniach 10 - 14 października 2018 r. przeprowadzona była analiza pisma z 8 października 2018 r. stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych.
- 26 października 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Spółki (pismo z 24 października 2018 r.) wraz z załączonymi do pisma dokumentami tj. listą dostawców będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą lub spółkami cywilnymi w roku 2017, na okoliczność faktycznej realizacji przez Spółkę wielu transakcji, których stronami były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz spółki cywilne; zestawieniem reklamacji zgłoszonych przez klientów w roku 2017 na okoliczność braku podstaw do dokonywania badań walcówki aluminiowej i płynu [...] w sytuacji, w której w odniesieniu do tych towarów odbiorcy nie zgłaszali roszczeń reklamacyjnych.
- 26 - 29 października 2018 r. przeprowadzona była analiza w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych od podatniczki 26 października 2018 r.
- 7 listopada 2018 r. wykonano uwierzytelnioną kserokopię decyzji wydanej 17 października 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług wobec M.R. - bezpośredniego kontrahenta - dostawcy walcówki aluminiowej do podatniczki, zidentyfikowanego jako uczestnik łańcucha karuzeli podatkowej w roli "bufora".
- 13 listopada 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy skarżącej (pismo z 8 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi do pisma dokumentami tj. listami transakcji realizowanych przez podatniczkę w schemacie Back-to-back w roku 2017 - na okoliczność faktycznego stosowania tej formy transakcji w kontaktach handlowych z kontrahentami; poświadczonego notarialnie opisu próbek handlowych otrzymanych podczas osobistego spotkania przez Prezesa Spółki od przedstawicieli kontrahenta K s.r.o. - na okoliczność faktycznego dokonywania przez Spółkę w dobrej wierze transakcji, których przedmiotem był płyn [...].
- 13 - 15 listopada 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 13 listopada 2018 r.
- 21 listopada 2018 r. złożony został następny wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 19 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. listami wszystkich dostawców i odbiorców, z którymi realizowane były transakcje handlowe w roku 2017 oraz list tych dostawców i odbiorców, z którymi w czasie realizowania tych transakcji mieliście zawarte umowy - na okoliczność potwierdzenia faktu, iż podstawową formą nawiązywania relacji z kontrahentami były zamówienia handlowe.
- 21 -23 listopada 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 21 listopada 2018 r.
- 26 listopada 2018 r. wpłynął kolejny wniosek Spółki (pismo z 22 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. zdjęcia produktów T w pojemnikach o pojemności 1000 litrów wykonanych w siedzibie firmy w L. oraz wydruk wiadomości email nadanej przez M.C. dyrektora ds. marketingu firmy T na okoliczność potwierdzenia faktu, że produkty tej firmy są dostępne w obrocie handlowym w pojemnikach o pojemności 1000 litrów.
- 26 - 28 listopada 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 26 listopada 2018 r.
- 23, 26 - 30 listopada 2018 r. analizie podlegały dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec firmy V Sp. z o.o., zidentyfikowanej jako uczestnik łańcucha "karuzeli podatkowej" w roli "bufora". Prowadzący postępowanie sporządzili wyciąg z decyzji z 21 listopada 2018 r. wydanej za wobec ww. podmiotu za okresy od stycznia do czerwca 2017 r.
- 30 listopada 2018 r. (data doręczenia: 10 grudnia 2018 r.) wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt prowadzonego postępowania dowodów w postaci uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej 17 października 2018 r. wobec M.R.; wyciągu decyzji wydanej 21 listopada 2018 r. wobec V Sp. z o.o., uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z 24 lipca 2017 r. wydanego przez W.M. - prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w K. dotyczącej blokady środków na rachunku bankowym skarżącej; wydruków systemowych zawierających dane ze złożonych przez Państwa deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2018 r.
- 29 listopada 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 26 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. podsumowaniami transakcji, których przedmiotem były środki chemiczne realizowane przez S Ltd w latach 2012 - 2017 oraz przykładowych opisów środków chemicznych znajdujących się w ofercie handlowej grupy kapitałowej S (do której należy Spółka) z jej oficjalnej strony internetowej na okoliczność potwierdzenia faktu, iż obrót środkami chemicznymi wchodził w zakres działalności podmiotów należących do międzynarodowej grupy S, w tym również Spółki, a w konsekwencji braku podstaw do kwestionowania przesłanek do podjęcia decyzji o realizacji transakcji w zakresie handlu substancjami chemicznymi.
- 29 listopada - 3 grudnia 2018 r. prowadzona była analiza w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 29 listopada 2018 r.;
- 30 listopada 2018 r. (data doręczenia: 10 grudnia 2018 r.) organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie wątpliwości powstałych w związku z przedłożonymi dowodami m.in. za pismami z 22 listopada 2018 r., 8 listopada 2018 r. oraz 24 października 2018 r. W wezwaniu wyznaczony został 7-dniowy termin na udzielenie odpowiedzi.
- 5 grudnia 2018 r. organ wystosował do M Sp. z o.o. wezwanie do złożenia w terminie 3 dni wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie plomb z napisem [...] i numerem seryjnym, które widniały na zdjęciach "produktów firmy T w pojemnikach o pojemności 1000 litrów wykonanych w siedzibie firmy w L." przełożonych w ramach wniosku dowodowego za pismem z 22 listopada 2018 r.
- 14 grudnia 2018 r. przeprowadzona została analiza otrzymanej w tym samym dniu odpowiedzi od M Sp. z o.o. wraz z załączonym dokumentem.
- 15 grudnia 2018 r. skierowane zostało do M Sp. z o.o. pismo z prośbą o uzupełnienie wyjaśnień w terminie 3 dni.
- 17 grudnia 2018 r. postanowieniem nr [...] wyznaczony został nowy termin załatwienia sprawy (28 lutego 2019 r.). Wskazano w nim, że w toku postępowania, po przeprowadzeniu postulowanych przez Stronę środków dowodowych 10 września 2018 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych, który doręczony został 4 września 2018 r. 10 października 2018 r. wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych. Od chwili złożenia zastrzeżeń podatniczka składała kolejne wyjaśnienia i nowe wnioski dowodowe, które były rozpatrywane. Z uwagi na fakt, że niektóre wyjaśnienia Spółki wymagały doprecyzowania, 30 listopada 2018 r. skierowano do niej wezwanie o uzupełnienie złożonych wyjaśnień i przedłożenie dodatkowych dowodów, które zostało podjęte przez pełnomocnika Strony 10 grudnia 2018 r.
- 19 grudnia 2018 r. Spółka zapoznała się z aktami postępowania podatkowego, co zostało udokumentowane adnotacją.
- 28 grudnia 2018 r. wpłynęło pismo skarżącej z 17 grudnia 2018 r. z wnioskiem o wydłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie z 30 listopada 2018 r. do 21 grudnia 2018 r.
- 31 grudnia 2018 r. wpłynęła częściowa odpowiedź na wezwanie z 30 listopada 2018 r. w zakresie w jakim podatniczka nie udzieliła odpowiedzi, wniosła o wydłużenie terminu na przekazanie odpowiedzi do 11 stycznia 2019 r. z uwagi na okres świąteczny.
- 31 grudnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź uzupełniająca od M Sp. z o.o. na wezwanie z 15 grudnia 2018 r. wraz z dokumentami.
- 31 grudnia 2018 r. - 4 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza częściowa odpowiedzi udzielonej przez Spółkę na wezwanie z 30 listopada 2018 r. Dopuszczone zostały dowody z otrzymanych wraz z odpowiedzią dokumentów oraz przeprowadzona została analiza odpowiedzi i dokumentów przedłożonych przez M Sp. z o.o.
- 7 stycznia 2019 r. prowadzący postępowanie sporządzili adnotację, na okoliczność zakupu płynu T, na opakowaniu którego widnieje napis, że dystrybutorem jest A1 Sp. z o.o. w S.
- 11 stycznia 2019 r. wystosowany został wniosek w zakresie wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, celem ustalenia faktycznej produkcji/sprzedaży płynu [...] przez amerykańską firmę T (europejski odział T w L.) oraz potwierdzenia autentyczności przedkładanych przez podatniczkę w ramach wniosków dowodowych zdjęć i dokumentów.
- 16 stycznia 2019 r. wpłynęła odpowiedź uzupełniająca Spółki na wezwanie z 30 listopada 2018 r. oraz nowy wniosek dowodowy.
- 16 - 17 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza pozostałej części odpowiedzi udzielonej przez podatniczkę oraz dopuszczono dowody z przedłożonych 16 stycznia 2019 r. dokumentów.
- 17 stycznia 2019 r. (data doręczenia: 31 stycznia 2019 r.) wystosowano do Spółki postanowienie, którym na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczony został 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
- 25 stycznia 2019 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Spółki (pismo z 22 stycznia 2019 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. otrzymanymi od przedstawiciela grupy S zdjęciami oraz filmem wykonanymi w siedzibie grupy S w Izraelu oraz oryginału poświadczonego tłumaczenia wiadomości mailowej otrzymanej od przedstawiciela firmy U Limited.
- 25 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z otrzymanych dokumentów.
- 28 stycznia 2019 r. odnotowano wpływ wniosku dowodowego skarżącej (pismo z 23 stycznia 2019 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. kopią korespondencji mailowej pomiędzy pracownikiem podatniczki - F.B., a przedstawicielem kontrahenta H s.r.o., kopii bilingów telefonów służbowych Spółki oraz kopii oświadczenia Prezesa zarządu Spółki w sprawie delegacji służbowych pracowników na okoliczność faktycznej realizacji transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa; dochowania przez Spółkę należytej staranności i zachowania dobrej wiary w transakcjach ww. towarem oraz uprawnienia do możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, jak również wykresów notowań ceny aluminium w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., zamieszczonych na oficjalnej stronie Londyńskiej Giełdy Metali (London Metal Exchange - LME) - na okoliczność faktu, że cena nabywanej walcówki aluminiowej podlegała znacznym wahaniom, w związku z czym zasadnym ekonomicznie działaniem było jak najszybsze jej zbywanie po nabyciu.
- 28 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza w wyniku której dopuszczono dowody z otrzymanych dokumentów.
- 5 lutego 2019 r. udostępnione zostały Spółce akta sprawy. Tego samego dnia wpłynął wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 4 lutego 2019 r.) wraz z załączonymi dokumentami. W tym samym dniu dokonano analizy przedłożonej dokumentacji i dopuszczono dowody z otrzymanych dokumentów.
- 11 lutego 2019 r. wpłynęło pismo skarżącej zawierającego stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z 7 lutego 2019 r.).
- postanowieniem z 26 lutego 2019 r. wyznaczony został nowy termin załatwienia sprawy (12 kwietnia 2019 r.). Wskazano w nim, że w toku postępowania, po przeprowadzeniu postulowanych przez Spółkę środków dowodowych 10 września 2018 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych (doręczony 24 września 2018 r.) 10 października 2018 r. wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych. Od chwili złożenia zastrzeżeń Spółka wielokrotnie składała kolejne wyjaśnienia i nowe wnioski dowodowe. Natomiast w piśmie z 7 lutego 2019 r. wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Trwała analiza zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych, zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz tez zawartych w piśmie z 7 lutego 2019 r. Przygotowywane jest również rozstrzygnięcie kończące postępowanie, w którym niezbędne jest opisanie stanu faktycznego i prawnego oraz wskazanie przesłanek, którymi kieruje się organ wydając rozstrzygnięcie.
- 3 kwietnia 2019 r. wpłynęła odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej w zakresie wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE, na wystosowany 11 stycznia 2019 r. wniosek.
- postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. włączono do akt postępowania podatkowego zanonimizowany dokument wymiany informacji z brytyjską administracja podatkową o numerze referencyjnym [...] wraz z załącznikami. Postanowieniami z 5 kwietnia 2019 r. przedłużony został termin załatwienia sprawy do 12 czerwca 2019 r. oraz wyznaczono Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Data doręczenia postanowień: 12 kwietnia 2019 r.
- 17 kwietnia 2019 r. udostępniono podatniczce akta sprawy.
- 24 kwietnia 2019 r. wpłynęło pismo z 19 kwietnia 2019 r., zawierające stanowisko Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego.
- 8 maja 2019 r. organ celno-skarbowy wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. kończącą postępowanie podatkowe (data doręczenia: 28 maja 2019 r.)
Następnie Dyrektor wskazał, że w toku postępowania odwoławczego:
- 17 czerwca 2019 r. wpłynęło odwołanie od decyzji z 8 maja 2019 r.
- od 18 czerwca 2019 r. prowadzona była analiza treści odwołania, a następnie przekazanych akt sprawy postępowania podatkowego, obejmujących łącznie 16 segregatorów.
- 10 lipca 2019 r. wpłynęło pismo Spółki w sprawie (pismo z 8 lipca 2019 r.).
- 9 sierpnia 2019 r., po wcześniejszym uzgodnieniu terminu spotkania, wysłuchano wyjaśnień podatniczki oraz przyjęto do protokołu wniosek pełnomocnika o przesłuchanie Pana S.F. oraz oświadczenie o złożeniu, na przełomie sierpnia i września 2019 r., nowych wniosków dowodowych w zakresie należytej staranności Spółki.
- postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy (17 października 2019 r.).
- 5 września 2019 r. udostępniono Spółce akta sprawy.
- 16 września 2019 r. wpłynął wniosek dowodowy (pismo z 13 września 2019 r.) wraz z "Ekspertyzą prawną" z 9 września 2019 r. sporządzoną przez zespół ekspertów: prof. dr hab. B1.B., dr hab. K.L. oraz dr hab. W.M., na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn ochronny do szyb samochodowych o nazwie [...], w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji z 8 maja 2019 r.
- 17 września 2019 r. wydane zostało postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.F. oraz postanowienie o wyznaczeniu Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (data doręczenia: 23 września 2019 r.).
- 26 września 2019 r. udostępnione zostały akta.
- 4 października 2019r. wpłynęło pismo Spółki stanowiące wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego (pismo z 30 września 2019 r.).
- 7 - 8 października 2019 r. przeprowadzona została analiza pisma Spółki z 30 września 2019 r.
- 17 października 2019 r. organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji (data doręczenia: 29 października 2019 r.) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do czerwca 2017r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w oparciu o art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Dyrektora, chronologia podejmowanych czynności podatkowych zarówno przez organ prowadzący postępowanie, jak i Stronę postępowania ma decydujące znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i o.p. Zestawienie okresów czasowych pomiędzy podejmowanymi, a następnie trwającymi czynnościami pozwala na ocenę terminowości, celowości i zasadności podejmowanych czynności. Wskazana powyżej analiza poszczególnych czynności zawiera pełne informacje w zakresie rodzajów czynności, daty ich dokonania. Ilość oraz objętość dokumentów daje możliwość weryfikacji m.in. czasookresów :
1) od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji, oraz
2) od wpływu odwołania (do organu podatkowego) od ww. decyzji 25 czerwca 2019r. do wydania decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego.
Przeprowadzona na etapie postępowania zarówno podatkowego, jak i odwoławczego weryfikacja wskazuje, że prowadzenie sprawy w okresie dłuższym niż ustawowy było procesowo uzasadnione. Zestawiając właśnie chronologię podejmowanych działań można również ocenić czy czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki - co jest istotne w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie nie występują okresy, w których brak było jakichkolwiek czynności organu. Uwzględniając, że postępowanie podatkowe trwało ok. 11 miesięcy, koniecznym pozostało dokonanie gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ celno-skarbowy w kontekście zasady szybkości postępowania. Jak wskazują akta sprawy na etapie postępowania podatkowego po doręczeniu przez organ protokołu badania ksiąg podatkowych składane były przez skarżącą zastrzeżenia do tego protokołu oraz liczne wnioski dowodowe. W ocenie Dyrektora, powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu.
Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Organ celno-skarbowy podejmował czynności bez zbędnej zwłoki, co skutkuje zastosowaniem art. 54 § 2 o.p.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin do rozpatrzenia odwołania przewidziany w art. 139 § 3 O.p. upływał 16 sierpnia 2019 r. Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. poinformowano Spółkę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (17 października 2019 r.). Powodem wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy była konieczność dalszej analizy okoliczności mających znaczenie w sprawie tj.: udostępnienie podatniczce akt sprawy, składanie wniosków dowodowych, których realizacja wymagała zastosowania czasochłonnej procedury (np. wniosek o przesłuchanie świadków), wpływ obszernego materiału dowodowego (np. pismo z 13 sierpnia 2019 r. wraz z "Ekspertyzą prawną") na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji mających miejsce w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji z 8 maja 2019 r., wpływ pisma z stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. W nawiązaniu do powyższego - wydanie ww. decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy, nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, gdyż wiązało się z szeregiem czynności niezbędnych do ostatecznego wydania decyzji.
W kontekście powyższego za niesłuszną uznał Dyrektor argumentację podatniczki jakoby istniała podstawa do wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej okresu od 21 czerwca 2018 r. do 28 maja 2019 r. (w przypadku wydłużonego postępowania podatkowego) oraz do wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia 26 sierpnia 2019 r. do 29 października 2019 r. (w przypadku wydłużonego postępowania odwoławczego). W sprawie wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 o.p. tj. opóźnienie w wydaniu przedmiotowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.
Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy na str. 28-30 zaskarżonego postanowienia wysokość naliczonych odsetek od przedmiotowych zaległości.
Odnosząc się do argumentacji Spółki, że okoliczności pozostałych postępowań były zbliżone do przedmiotowej sprawy, Dyrektor zauważył (biorąc pod uwagę zaistniałe w odrębnych sprawach okoliczności), że organ celno-skarbowy ponownie wydał 5 listopada 2020 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym i jej zaskarżeniu została ona uznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za niedoręczoną. W związku z powyższym decyzja musiała zostać poprawnie doręczona. W takich okolicznościach organ podatkowy ocenił za błędne uznanie, iż decyzja została doręczona w pierwotnym terminie, w związku z tym ocenił tę okoliczność jako zależną od organu.
Ponadto w przebiegu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. zakończonego decyzją wymiarową z 11 października 2018 r. zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek.
Zdaniem Dyrektora, konkretne okoliczności danej sprawy wpływają na fakt wyłączenia okresów naliczania odsetek. Jednocześnie niniejsze postępowanie nie ma na celu badania innych postępowań i prawidłowości zapadłych w nich rozstrzygnięć.
Odnosząc się do zarzutów uwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie VAT (sankcja VAT) powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, decyzja podatkowa, w której organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Ma to określone konsekwencje prawne. Po pierwsze, dodatkowe zobowiązanie podatkowego stanowić może zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki, wówczas gdy podatnik nie zapłaci tej sankcji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie.
Decyzja obejmująca ww. dodatkowe zobowiązanie podatkowe została doręczona 28 maja 2019 r. a termin jej płatności stosownie do treści art. 47 § 1 o.p. upłynął 11 czerwca 2019 r. W związku z tym od zobowiązania dodatkowego ustalono odsetki za zwłokę za okres od 12 czerwca 2019 r. do 31 października 2019 r.
W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas ma zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 o.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; niewykonanie tego obowiązku skutkuje powstaniem zaległości podatkowej (art. 51 § o.p.), od której nalicza się odsetki za zwłokę.
Obowiązek zapłaty odsetek powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 o.p.) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 o.p.). Jeżeli jednak organ podatkowy wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej - organ nalicza odsetki za zwłokę.
Reasumując Dyrektor uznał, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 o.p. z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, a czas trwania postępowania był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego.
Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należało zdaniem Dyrektora mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika wprost jakie czynności miały miejsce i wpłynęły na przedłużenie zarówno postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko odnośnie spornych kwestii znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym.
Natomiast w przedmiocie stanowiska dotyczącego charakteru zobowiązania określonego w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług i wynikających z tego konsekwencji co do naliczania odsetek, Dyrektor wskazał na treść art. 5, art. 6 oraz art. 3 pkt 3 O.p. oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., FPS 2/09, dotyczącą art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług mających podobny charakter jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy od towarów i usług) i stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny będącą w istocie niepodatkową należnością budżetową. W tym kontekście dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 o.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej. W konsekwencji niezapłacenie w terminie płatności zobowiązania skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 o.p.
W ocenie Dyrektora sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania pozwalał na przyjęcie, że w sprawie istniały okoliczności wyznaczające normy wskazane w art. 54 § 2 o.p.
W kwestii naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. podkreślono, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy -tym samym wypełnione zostały wytyczne z art.120, art. 121 § 1 ww. ustawy.
Ostatecznie wskazano, że w kwestii pozostałej do rozliczenia nadpłaty w wysokości 193.162,00 zł organ podatkowy wypowiedział się odrębnym postanowieniu.
Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:
1) przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 76 § 1 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego o zaliczeniu nadpłaty, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., w sytuacji w której przedmiotowa nadpłata została zaniżona, jako wynikająca z postanowienia dotyczącego rozliczenia wskazanej wyżej wpłaty, naruszającego przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p., a w konsekwencji ustalającego nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r.
2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy organu podatkowego, pomimo naruszenia powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającego się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 oraz 54 § 1 pkt 3 o.p. pomimo, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji, jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu celno-skarbowego.
Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę, jej autor, podtrzymał stanowisko, że w niniejszej sprawie nie można było naliczyć odsetek za zwłokę czym naruszono przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p., bowiem zarówno decyzja organu celno-skarbowego pierwszej instancji, jak i decyzja wydana w ramach postępowania odwoławczego wydane zostały po upływie ustawowych terminów do ich wydania. W konsekwencji ustalono nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku, wynikającą z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2020 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Wskazano także, że w przypadku jej zaległości podatkowej za lipiec 2017 r. takie przerwy w naliczaniu odsetek zostały zastosowane. Tymczasem postępowanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2017 r. oraz za lipiec 2017 r. prowadzone były przez organ celno-skarbowy równoległe, tj. wszczęte zostały praktycznie w tym samym okresie, jak również decyzje wymiarowe, które zapadły w ich toku wydane zostały w odstępnie jednego dnia. Co więcej, praktycznie wszystkie czynności podjęte przez ten organ w toku postępowania prowadzonego za okres od stycznia do czerwca 2017 r., dotyczyły również postępowania prowadzonego za lipiec 2017 r. Pozostaje więc niezrozumiałe dla Spółki, dlaczego w postępowaniu prowadzonym za okres od stycznia do czerwca 2017 r. organ podatkowy zdecydował się nie stosować art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w sytuacji gdy przepis znalazł zastosowanie w postępowaniu prowadzonym za lipiec 2017 r., mimo, że oba postępowania nie różniły się praktycznie zakresem podjętych przez organ celno-skarbowy czynności, jak i czasem potrzebnym na wydanie decyzji wymiarowych. Ponadto, w ocenie skarżącej, postępowanie podatkowe, w ramach którego wydano decyzję z dnia 8 maja 2019 r., orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., charakteryzowało się zbliżonymi okolicznościami faktycznymi do postępowania prowadzonego przez ten sam organ za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. Podobne były również działania podejmowane przez organy podatkowe w toku obu postępowań, obejmujące m.in. przesłuchania świadków, czy gromadzenie informacji przekazanych przez inne instytucje państwowe.
Ponadto Spółka podniosła, że Dyrektor zaakceptował naruszenie przepisów polegające na uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za zaległość podatkową, a tym samym możliwości naliczenia odsetek za jego nieterminową zapłatę, począwszy od dnia 12 czerwca 2019 r.
Tymczasem kwestia charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie 7 sędziów, z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt IFPS 2/09. Uchwała ta odnosiła się do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże w drodze analogii ma ona zastosowanie również do dodatkowego zobowiązania podatkowego, które może zostać nałożone na podatnika zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy VAT. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 o.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług (uchylonych z dniem 1 grudnia 2008 r.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja), powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjne, dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązkom. Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - stosownie do treści art. 3 pkt 8 o.p. - przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Podkreślono, że twierdzenie, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niepodatkową należnością budżetowa, a niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. znalazło powszechne uznanie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych potwierdzenie znajduje również teza, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Końcowo Spółka wskazała, że zapłata odsetek od nieterminowego uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego byłaby w istocie sankcją od sankcji. Odsetki powstają bowiem w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie podatkowej stawka odsetek za zwłokę. Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie jest sankcją za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej nie ma żadnych podstaw, aby Spółka została obciążona dodatkową sankcją za jego nieterminowe uregulowanie.
Zarzucono, że w sprawie nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny, co wpłynęło również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a nadto nie zastosowano art. 2a o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1237/22, oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora z 29 lipca 2022 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczyła dwóch kwestii: 1) zasadności nie zastosowania przez Organ przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych Spółki w sytuacji wydania decyzji w obu instancjach po upływie ustawowych terminów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz 2) zasadności naliczenia odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego.
WSA przeanalizował przebieg postępowania podatkowego w kontekście zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. oraz podkreślił, że zgodnie z art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. należało uznać za złożone i zawiłe; przeprowadził analizę podejmowanych przez organy podatkowe czynności. Ocenił, że organy w sposób terminowy (bez zbędnej zwłoki) podejmowały czynności, a do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu (co nie oznacza, że z powodu zawinionych działań strony).
WSA w Gliwicach wyjaśnił, że argumentacja dotycząca innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem w niniejszym postępowaniu nie jest możliwa ocena tych postępowań w kontekście wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. okoliczności.
W odniesieniu do drugiej kwestii spornej, możliwości naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma sporu pomiędzy stronami, że zobowiązanie wynikające z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), ma charakter sankcji administracyjnej. Jest to kara pieniężna za delikt administracyjny i ma status niepodatkowej należności budżetowej. WSA odwołał się do art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 1634 ze zm., dalej: "u.f.p.") wskazując, że wymienia on w otwartym katalogu rodzaje należności budżetowych, które objęte są reżimem prawnym ustalonym w art. 60-67 tej ustawy. Wskazał, że pojęciem niepodatkowych należności budżetowych wynikających ze stosunków publicznoprawnych posługuje się również Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 8 uznając za takie należności niebędące podatkami lub opłatami, stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do tego typu należności, a to z wyraźnego odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 u.f.p., w myśl którego do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zależność, jaką wymieniono w stosowaniu do niepodatkowych należności budżetowych, jest taka, że stosuje się do nich przede wszystkim przepisy Działu III O.p. (Zobowiązania podatkowe - art. 21-119), a zatem także Rozdziału 6 regulującego kwestię odsetek i opłat prolongacyjnych. Z tego tytułu Organ uprawniony był do naliczenia Skarżącej odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na fakt, że nie uiściła tego zobowiązania w terminie 14 dniowym.
Odnosząc się do argumentacji Spółki o dwukrotnym karaniu – zarówno przez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i naliczenie odsetek WSA stwierdził, że po pierwsze w art. 60 u.f.p. w pkt 6a wskazano, że w przypadku nałożenia grzywny w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe ustawodawca przewidział możliwość naliczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. Stosownie zaś do art. 22 § 1 pkt 1 k.k.s. karami za przestępstwa skarbowe są: kara grzywny w stawkach dziennych. Zatem przyjmując dopuszczalność naliczenia odsetek w postępowaniu karnym od kary grzywny, nie sposób uznać, że nie jest możliwe ich naliczenie od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co więcej naliczenie odsetek w przypadku tego zobowiązania następuje nie za czyn określony w art. 112c O.p., a za nieterminową wpłatę tego zobowiązania.
Spółka wywiodła od powyższego wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną opartą o obie podstawy kasacyjne. Strona zaskarżyła wyrok w całości zarzucając, że wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a decyzja Organu II instancji nie została doręczona w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego, jak również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy kontrola celno-skarbowa nie została zakończona w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia;
art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT uprawnione jest naliczenie odsetek za jego nieterminową zapłatę, które nie powinny zostać naliczone z uwagi na fakt, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej a odsetki za zwłokę są naliczane od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez nieuchylenie postanowienia Organu, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającego się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcia istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz 54 § 1 pkt 3 o.p. pomimo, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od Naczelnika UCS;
art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a w szczególności:
- brak merytorycznego odniesienia się do wskazanych przez Spółkę wyroków, z których jednoznacznie wynika, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania;
- brak odniesienia się do okoliczności, iż Spółka uzupełniła zarzuty skargi od wyroku, zarzucając postanowieniu Organu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 7 o.p. - przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia, którym naliczono odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy kontrola celno-skarbowa nie została zakończona w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia;
- kontrowersyjne uznanie, wbrew linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że aktywna postawa Spółki w toku postępowania, przejawiająca się głównie w postaci składanych wniosków dowodowych, stanowi okoliczność uzasadniającą odmowę zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 o.p.;
- pominięcie okoliczności, że w przypadku analogicznych, równolegle prowadzonych postępowań za inne okresy Organ uznał zastosowanie przerw odsetkowych w obu instancjach na podstawie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1846/23 uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi orzekając przy tym, o kosztach postępowaniach.
Sąd II instancji wskazał, że w toczącym się przed nim postępowaniu sporne w sprawie pozostawały trzy kwestie:
zasadność zastosowania art. 54 § 2 o.p. zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od Organu,
zastosowanie powyższych przepisów o nienaliczaniu odsetek do czasu trwania kontroli celno-skarbowej oraz zastosowanie tej regulacji na gruncie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w sprawie,
zasadności oprocentowania dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112c ustawy o VAT.
Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim WSA nie zawarł w zaskarżonym wyroku rozważań co do oceny argumentacji Skarżącej przedstawionej w piśmie uzupełniającym skargę, zawierającym zarzuty dotyczące prowadzonej w sprawie kontroli celno-skarbowej i w tym kontekście zasad naliczania oprocentowania. Wytknięto, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł analizy przebiegu postępowania celno-skarbowego, które poprzedziło postępowanie podatkowe, do czego Skarżąca nawiązała w piśmie z 28 lutego 2023 r. Wskazano, że WSA nie zamieścił stanowiska, co do dopuszczalności badania przebiegu postępowania celno-skarbowego poprzedzającego postępowanie podatkowe dla kwestii naliczania oprocentowania zaległości podatkowych. Nie przedstawiono również merytorycznej oceny trafności zarzutu Spółki w oparciu a akta sprawy, co byłoby możliwe gdyby Sąd I instancji stwierdził, że badanie takie jest dopuszczalne. Sąd II instancji wyjaśnił przy tym, że nie mógł się w tym przedmiocie wypowiedzieć, gdyż pozbawiłaby strony postępowania rozstrzygnięcia spornej kwestii przez sądy administracyjne w dwóch instancjach.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącej kasacyjnej, w części w jakiej dotyczyła o przeprowadzonej przez Sąd I instancji oceny do wykładni i stosowania art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. na tle przebiegu postępowania podatkowego. W szczególności NSA podzielił stanowisko, że użyty w art. 54 § 2 o.p. spójnik "lub" oznacza, że wymienione w nim przesłanki nie muszą zachodzić łącznie i wystarczy spełnienie choćby jednej z nich do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 o.p. W ocenie NSA w skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu I instancji, że w sprawie "podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd II instancji wskazał, że WSA przeanalizował szczegółowo podejmowane czynności opisując je w uzasadnieniu i uznał, że następowały bez nieuzasadnionej zwłoki. Za zasadne uznał stanowisko, że jakkolwiek składanie wniosków dowodowych przez stronę postępowania jest wynikiem realizacji jej uprawnień procesowych, to nie można stwierdzać, jak chce tego Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe, że każdorazowo obciąża to negatywnymi skutkami organ, który prowadzi postępowanie dowodowe. Czasami bowiem przebieg takiego postępowania jest na tyle dynamiczny, że żadna z jego stron (taki przypadek zachodzi w sprawie) nie odpowiada za zaistniałą sytuację, w której kontynuacja postępowania dowodowego wykracza poza ustawowe ramy czasowe sposób niezawiniony.
Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej o nieprawidłowym stanowisku WSA, który zaakceptował zastosowanie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 o.p. do dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Skarżącej, że nie było podstaw prawnych do naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Spór w sprawie dotyczył możliwości naliczenia, od nieterminowej zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, odsetek według zasady określonej art. 53 § 1 o.p. Ostatni z przepisów stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Ponieważ niesporne jest, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem tylko niepodatkową należnością budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p. należało znaleźć podstawę prawną w przepisach ustaw podatkowych dla naliczenia odsetek.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o VAT nie zawiera szczególnych uregulowań w tym zakresie. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o VAT jest sankcją podatkową (wynika z prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. i jest wymierzana przez organy podatkowe w przewidzianej prawem procedurze), wynikającą z niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązku nałożonego jej przepisami. Sąd II instancji podzielił stanowisko wyrażane w doktrynie, że kategoria "niepodatkowych należności budżetowych" nie ma jednorodnego charakteru, co oznacza, że niepodatkowe należności budżetowe w Ordynacji podatkowej i ustawie o finansach publicznych, nie są tożsame. W tym kontekście można wyróżnić dwie zasadnicze kategorie niepodatkowych należności budżetowych: 1) niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 o.p., a więc niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz 2) niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 u.f.p., a więc niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (zob. A. Miernik, Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług jako niepodatkowa należność budżetowa, Kw.Pr.Pod 2021, nr 3, s. 51-68").
Na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy tego aktu stosuje się do podatków, opłat, a także niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których określania lub ustalania uprawnione są organy podatkowe. Uwzględniając powyższy przepis w powiązaniu z art. 3 pkt 8 o.p., należy uznać, że niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej to wynikające ze stosunków publicznoprawnych należności budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niebędące podatkami i opłatami, wymierzane wyłącznie przez organy podatkowe. Natomiast w u.f.p., w art. 60 wskazano, że niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym są w szczególności wymienione w tym artykule dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych. Organami właściwymi w sprawach wymiaru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 u.f.p. są różne organy administracji publicznej niebędące organami podatkowymi. Co do zasady, przedstawione kategorie niepodatkowych należności budżetowych odróżnia także zakres stosowania do każdej z tych kategorii przepisów Ordynacji podatkowej: zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w tym przepisie, stosuje się regulacje Ordynacji podatkowej, natomiast zakres stosowania Ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu art. 60 u.f.p. określony został w art. 67 ust. 1 u.f.p. - do nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych spraw dotyczących należności, o których mowa w jej art. 60, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III o.p. Tym samym wymiar niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej następuje w drodze postępowania podatkowego, natomiast postępowaniem wymiarowym w przypadku niepodatkowych należności budżetowych jest właściwe postępowanie ogólnoadministracyjne.
Podsumowując NSA stwierdził, że brakuje w przepisach Ordynacji podatkowej przepisów, które dawałyby podstawę prawną do naliczenia odsetek na zasadach właściwych dla zaległości podatkowych od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co czyniło uzasadnionym zarzut naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Rozpoznawana sprawa stanowiła przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego na wstępie przybliżenia wymaga regulacja art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Otóż pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Stosownie natomiast do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Dodatkowo jak stanowi art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Stosowanie zatem do art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). Nadto zgodnie z art. 141 § 4, art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wydając orzeczenie o jakim mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., to jest uchylając zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić sądowi pierwszej instancji określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 698-699). Stanowisko wyrażone przez Sąd II instancji, tak do wykładni prawa jak też zaleceń odnośnie dalszego postępowania, jest dla wojewódzkiego sądu administracyjnego wiążące.
Wskazać przychodzi, że przyjęta przez NSA w wyroku z 30 września 2024 r. jednoznaczna wykładnia i wskazania odnośnie stosowania reżimu naliczania odsetek za zwłokę w odniesieniu do sankcji wymierzanej w trybie art. 112c ustawy VAT współkształtowały wzorzec kontroli legalności zaskarżonego postanowienia DIAS. Sąd II instancji wiążąco ustalił, że brak jest podstaw prawnych do naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie należności z tytułu dodatkowego zobowiązania wymierzonego w oparciu o art. 112c ustawy o VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie od wspomnianego dodatkowego zobowiązania naliczone zostały odsetki za zwłokę jak dla zaległości podatkowych. Stwierdzić zatem przychodzi, że zaskarżone postanowienie Dyrektora wydane zostało z naruszeniem art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. w powiązaniu z art. 112c ustawy o VAT w zakresie w jakim organy podatkowe dokonując rozliczenia wpłaty Spółki, przyjęły że ustalona decyzją wymiarową NUCS należność stanowiąca dodatkowe zobowiązanie podatkowe podlega oprocentowaniu na zasadach takich jak dla zaległości podatkowych powstałych w następstwie nieterminowego uiszczenia zobowiązania podatkowego (sensu stricte – art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 o.p.).
Mając na uwadze zalecenia płynące z wyroku NSA, rozpoznając obecnie sprawę Sąd dokonał oceny zasadności zarzutu Spółki zgłoszonego w piśmie z 28 listopada 2023 r. (akta sądowe t. I, k. 134-138). Skarżąca wskazała w nim, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, którym naliczono odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy kontrola celno-skarbowa nie została zakończona w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Uzasadniając tak sformułowany zarzut strona, na wstępie przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a w warstwie merytorycznej powołała się na stanowisko zamieszczone w wyroku WSA w Krakowie 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22.
Zdaniem skarżącego, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, art. 54 § 1 pkt 7 o.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem natomiast organów obydwu instancji, brak jest możliwości takiego zastosowania lub odniesienia gdyż przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego, a nie odnoszą się do kontroli celno-skarbowej. Przepisy te nie zostały bowiem wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustaw a o KAS").
Spółka nawiązując do argumentacji zaprezentowanej w powołanym przez nią orzeczeniu wskazała, że wprawdzie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie reguluje wprost kwestii, czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Jednakże instytucja kontroli celno-skarbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w ustawie z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Nawiązując do poglądu WSA w Krakowie strona skarżąca zauważyła, że jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 2/10, również i obecnie przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p.. nie m a zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Równocześnie WSA nie dostrzegł odmienności obecnych uregulowań tej kontroli w stosunku do poprzednio obowiązujących. WSA w Krakowie podkreślił, że co istotne, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, a zatem postępowania te są prowadzone przez ten sam organ. Oznaczać to może, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić długotrwałą kontrolę celno-skarbową bez żadnych konsekwencji, a następnie przekształcić ją w postępowanie podatkowe i dysponując zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym wyda decyzję w ustawowym terminie.
Spółka wskazała, że WSA w Krakowie jednoznacznie stwierdził, że kontrola celno-skarbowa jest - w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym - swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego, a tym samym tezy wyroku TK z 18 października 2011 r., sygn. akt; SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Sąd wskazał, że za takim podejściem przemawiają względy natury celowościowej związane z realizacją zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 o.p. Nadto wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. godziłaby w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK. W tym kontekście uzasadnione jest zdaniem Skarżącej twierdzenie, że za zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. także do kontroli celno-skarbowej - uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017 r.
W oparciu o przedstawioną argumentację Spółka wywiodła, że w jej ocenie istnieje podstawa do wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej tj. od dnia 31 lipca 2017 r. do dnia 20 czerwca 2018 r.
Urzeczywistniając zalecenia NSA zamieszczone w wyroku z 30 września 2024 r., Sąd wskazuje, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w związku z nieuwzględnieniem przy obliczaniu odsetek za zwłokę okresu kontroli celno-skarbowej przedłużającej się ponad 3 miesiące. W ocenie składu orzekającego w stanie prawnym jaki występował w rozpoznawanej sprawie niedopuszczalne było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w ten sposób że również przeciągająca się ponad 3 miesiące kontrola celno-skarbowa skutkowałaby zawieszeniem okresu naliczania odsetek za zwłokę, wobec czego organy podatkowe przepisu tego nie naruszyły.
Zauważyć należy, że stanowisko na jakie powołuje się skarżąca wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 19 października 2022 r. sygn. akt 1 SA/Kr 594/22 (podzielone przez WSA w Łodzi w wyroku z 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 3/24), nie zyskało szerszej aprobaty w judykaturze. Wskazuje na to przegląd orzecznictwa w sprawach w jakich występował nakreślony wyżej problem, w którym krytycznie odniesiono się do poglądów zbieżnych ze stanowiskiem Spółki (wyroki WSA w Łodzi: z 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/23, z 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 205/24, z 6 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 516/24, z 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 512/24, z 6 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 517/24; WSA w Warszawie: z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 918/24, z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 830/24, z 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/24, z 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/24, z 9 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/24; WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 563/23; WSA w Białymstoku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 60/24, WSA w Gdańsku: z 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 372/24, z 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 383/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zapatrywania strony skarżącej, na dopuszczalność stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., do oceny wpływu biegu kontroli-celnoskarbowej na okres naliczania odsetek za zwłokę.
Po pierwsze, na co zwrócił uwagę orzekający w sprawie Sąd II instancji, w art. 54 § 1 pkt 1-8 o.p. nie nawiązano do przebiegu kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej jako zdarzeń mających wpływ na okres naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Brak jest też przepisu szczególnego, który pozwalałby zbudować normę wiążącą przekroczenie określonych ram czasowych postępowania celno-skarbowego z możliwością naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot takiego postępowania. Sama zatem treść obowiązujących przepisów prawa nie pozwala na ocenę zasadności naliczania odsetek za zwłokę przez pryzmat długotrwałości tych postępowań.
Po drugie, argumentacja użyta w powołanym przez Spółkę wyroku opiera się na założeniu, że kontrola celno-skarbowa stanowi swoistą kontynuację postępowania obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Tok rozumowania prezentowany przez stronę sprowadza się zatem, do tego iż zastrzeżenia odnośnie konstytucyjności art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poczynione w okresie obowiązywania ustawy o kontroli skarbowej "przenoszą się" na obecny stan prawny i zachowują swoją aktualność również pod rządami ustawy o krajowej administracji skarbowej.
W orzecznictwie akcentuje się, że kontrola celno-skarbowa jest istotnie odmienna w stosunku do kontroli prowadzonej pod rządami ustawy o kontroli skarbowej. Kontrola prowadzona na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyła się wydaniem decyzji. Było to zatem postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym, którego mogło doprowadzić do autorytatywnej konkretyzacji norm prawa podatkowego. Tymczasem obecnie kontrola celno-skarbowa jest postępowaniem podatkowym niejurysdykcyjnym, a jego zwieńczeniem nie jest decyzja (akt władczy) lecz wynik kontroli (akt niewładczy). W poprzednim stanie prawnym nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, to wszczyna się postępowanie podatkowe. Do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej również nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2024 r. sygn. I SA/Ke 435/24).
Wobec zmian regulacji prawnej dotyczącej kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mogą mieć zastosowania do rozpatrywanej sprawy skutki ww. wyroku trybunalskiego sprawy. Innymi słowy nie można "przenieść" zastrzeżeń, co do niespełnienia przy stosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. standardów konstytucyjnych powstałych w czasie obowiązywania ustawy o kontroli skarbowej, do stanu prawnego w jakim wydano zaskarżone postanowienie. Obecnie nie występuje wskazywane w powoływanym wyroku TK różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez TK wyroku z 18 października 2011 r. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 325/24). Podsumowując, z uwagi na przedstawione zmiany w stanie prawnym nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, a to art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Wbrew stanowisku Spółki art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie można odnosić do kontroli celno-skarbowej, nie było zatem konieczne badanie przebiegu kontroli celno-skarbowej dla oceny wystąpienia okoliczności o jakich mowa w art. 54 § 2 o.p. przemawiających za zasadnością naliczania odsetek za zwłokę.
W obliczu powyższego aktualizują się wskazania NSA, który zaaprobował ocenę WSA w Gliwicach wyrażoną w wyroku z 11 maja 2023 r. sygn. I SA/Gl 1237/22, w zakresie jakim dotyczyła wystąpienia przesłanek zastosowania art. 54 § 2 o.p., a tym samym słuszności naliczania odsetek za zwłokę pomimo przekroczenia w postępowaniach pierwszo i drugo instancyjnych terminów o jakich mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p.
Nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących zupełności ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowości oceny zgromadzonych w nim dowodów (art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.). Wyjaśnienia w tym przedmiocie zostały zamieszczone w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 11 maja 2023 r. i podzielone przez NSA w wyroku z 30 września 2024 r. Z wyłożonych już wcześniej powodów zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., a to ze względu na utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji pomimo, że było ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. w powiązaniu z art. 112c ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 597 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (100 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023 r. poz. 1935 ze zm.).