I SA/Gl 1028/24

I SA/Gl 1028/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 179 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.73.2024.KM UNP: 2401-24-163043 w przedmiocie odmowy wydania kopii niezanonimizowanej decyzji oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2024r. nr 2401-IOV3.4103.73.2024.KM UNP: 2401-24-163043 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia B Spółka z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 17 kwietnia 2024r. nr 2401-IOV1.4103.30.2024.BA UNP: 2401-24-086158 wydane w przedmiocie odmowy ujawnienia pełnej treści i wydania kopii niezanonimizowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2017r. nr [...] (dalej: decyzja NUS w S.).
Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.).
Stan sprawy.
Pismem z 18 marca 2024 r. adwokat M. K. działający w imieniu skarżącej na podstawie art. 178 § 1, § 3 i § 4 o.p. przesłał wniosek o ujawnienie pełnej treści decyzji NUS w S. i wydanie kopii ww. decyzji w wersji niezanonimizowanej. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS w C.) w wydanej wobec skarżącej decyzji z dnia 9 marca 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014r. z jednej strony powołał się na treść decyzji NUS w S., z drugiej zaś strony uniemożliwił spółce podjęcie ochrony przysługujących praw. W ocenie spółki skoro decyzja NUS w S. była na tyle istotna, aby stanowiła podstawę ponownego wszczęcia i prowadzenia postępowania, to tym samym osoby wymienione w treści w/w decyzji mogły posiadać wiedzę istotną dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zatem zdaniem skarżącej powinna mieć ona możliwość powoływania tych osób na świadków w toczącym się postępowaniu podatkowym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 17 kwietnia 2024r. odmówił skarżącej ujawnienia pełnej treści i wydania kopii niezanonimizowanej decyzji NUS w S..
W powyższym postanowieniu odmówiono skarżącej wglądu w akta sprawy (w odniesieniu do zanonimizowanej części dokumentu wyłączonego z akt sprawy) ze względu na interes publiczny, argumentowany ochroną danych podmiotów lub osób, które nie były bezpośrednio powiązane z B Sp. z o.o., a występowały jako kontrahenci w innych transakcjach zawieranych przez kontrahenta spółki – S sp. z o.o. Z treści zanonimizowanej decyzji NUS w S. wynika, że wyłączeniu z jawności uległy m.in. nazwy firm i dane osobowe kontrahentów S sp. z o.o., numery REGON, KRS i rachunku bankowego pozwalające na ich identyfikację, numery dokumentów handlowych oraz wydanych wobec nich orzeczeń. W przekonaniu DIAS rodzaj powyżej wymienionych informacji, których ujawnienia domaga się spółka, pozwoliłby na identyfikację kontrahentów S sp. z o.o. oraz ujawnienie tajemnicy przedsiębiorstwa w zakresie dokonywanych transakcji, ich przedmiotu i wartości.
Spółka nie zgadzając się z powyższym postanowieniem DIAS złożyła zażalenie.
W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż organ podatkowy przedstawiając jako dowód w sprawie zanonimizowaną wersję wskazanej powyżej decyzji narusza przepisy art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 o.p.
W ocenie skarżącej, zanonimizowana decyzja w swojej treści jest niezrozumiała i jest dowodem niekompletnym, nie dającym możliwości odniesienia się do argumentów w niej zawartych. Zarzucono, że skarżąca nie posiada informacji o pracownikach kontrahenta i innych podmiotach, które sprzedały towar wywieziony następnie przez spółkę do Holandii. Skarżąca chcąc przedstawić swoje argumenty w sprawie winna zapoznać się z pełną treścią decyzji. Ponadto zarzucono organowi, iż ten jaki konkretnie interes publiczny zostałby naruszony poprzez ujawnienie pełnej treści decyzji NUS w S..
Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2024r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 17 kwietnia 2024r. w sprawie odmowy wydania kopii niezanonimizowanej decyzji.
DIAS podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec spółki 2 grudnia 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r.
Następnie w toku postępowania NUS w C.:
1) postanowieniem z 12 lipca 2019 r., znak: [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 292 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. włączył jako dowód w sprawie, w toczącej się wówczas kontroli podatkowej decyzję NUS w S., wydaną na rzecz S Sp. z o.o. w S.,
2) postanowieniem z 12 lipca 2019 r., znak: [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 293 oraz art. 179 o.p. wyłączył w sposób trwały z akt ww. kontroli podatkowej dokument wskazany w punkcie 1), wskazując ponadto powód wyłączenia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego motywujących takie działanie;
3) postanowieniem z 12 lipca 2019 r., znak: [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 292 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. włączył jako dowód w sprawie, w toczącej się wówczas kontroli podatkowej zanonimizowaną decyzję NUS w S., wydaną na rzecz S Sp. z o.o. w S..
Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem wobec skarżącej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z 9 marca 2023 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z 30 marca 2024 r., które jest przedmiotem postępowania odwoławczego.
W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik spółki pismem z 18 marca 2024 r. przesłał wniosek o ujawnienie pełnej treści i wydanie kopii decyzji NUS w S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. odmówił spółce ujawnienia pełnej treści i wydania kopii niezanonimizowanej decyzji. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.
Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego DIAS stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa udostępnienia materiałów dowodowych ze względu na interes publiczny w postaci pełnej treści decyzji NUS w S..
Jak wyjaśniono, pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 o.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Jak dalej wywiedziono, pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).
Zdaniem DIAS oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.
DIAS powołał się na interes publiczny argumentowany ochroną danych podmiotów lub osób, które nie były bezpośrednio związane ze spółką, a występowały jako kontrahenci w innych transakcjach zawieranych przez S. sp. z o.o.
DIAS zaznaczył, iż w interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części dokumentu. Organ zwrócił uwagę, iż nie utajniono całego dokumentu, a tylko pewne jego fragmenty zawierające określone informacje, co nie wpływa w żadnej mierze na ograniczenie prawa do obrony spółki. Pomimo częściowego utajnienia treści decyzji NUS w S. pozostaje ona czytelna i daje podstawę do formułowania przez spółkę stanowiska. DIAS uznał za niezasadne podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 o.p.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższe postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu.
Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 125 § 1 i art. 188 o.p.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż zanonimizowanie decyzji NUS w S. pozbawia spółkę prawa do powołania świadków. Na przykład na stronie 10 decyzji organ powołuje zeznania Pana R., który jako pracownik S sp. z o.o. zeznaje przed organem i opisuje w jaki sposób zostały przeprowadzone transakcje. Świadek ten może być, w przekonaniu skarżącej, kluczowy jako osoba mogąca opisać faktyczne dokonanie sprzedaży. W skardze zwrócono uwagę, że na stronie 23 zanonimizowane zostały nazwa firm, które sprzedawały towar spółce S. Zatem skarżąca nie ma możliwości zapoznać się ze stanowiskiem tych firm odnośnie pochodzenia zbywanego towaru. Ponadto zanonimizowany został opis obrotu towarem przez co spółka nie ma możliwości porównania czy jej transakcja odpowiadała takim samym zasadom jak w odniesieniu do innych podmiotów. Tymczasem ścieżka zakupu, a przede wszystkim sprzedaży oraz jej rzetelność ma bardzo duże znaczenie w ocenie dobrej wiary skarżącej.
W skardze zarzucono ponadto, że organ jako jedyny dowód przedstawił decyzję NUS w S., jednak aby spółka mogła ją zakwestionować, musi znać całą jej treść oraz mieć możliwość powołania wszystkich świadków, którzy są w niej opisani, a dla skarżącej mogą mieć znaczenie ze względu na przebieg transakcji. W ocenie spółki organ nie powinien przedkładać interesu publicznego nad interes podatnika. Decyzja NUS w S. jest jedynym dowodem, który działa na niekorzyść skarżącej, tymczasem aby obalić ten dowód spółka musi się z nią zapoznać w całości.
W ocenie spółki należałoby przyjąć, że pozostali kontrahenci firmy S sp. z o.o. również zostali uznani za nierzetelnych w zakresie zawartych transakcji, dlatego też skarżąca chciałaby zweryfikować czy organy w stosunku do tych podmiotów wszczęły postępowania podatkowe. Tymczasem NUS w C. anonimizując decyzję pozbawił skarżącą możliwości złożenia wniosków dowodowych, zarówno osobowych jak i dotyczących analizy odpowiednich dokumentów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy DIAS zasadnie odmówił skarżącej udostępnienia dokumentu w postaci decyzji NUS w S. wydanej wobec jej kontrahenta.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej z dnia 18 marca 2024r. złożonym w trakcie trwania postępowania odwoławczego od wydanej wobec spółki decyzji NUS w C. z dnia 9 marca 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014r.
Należy przypomnieć, że w myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepis ten oznacza, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.
W postępowaniu tym znajdują zatem zastosowanie zasady dotyczące postępowania podatkowego, w tym zarówno ogólne zasady wynikające z Rozdziału 1 Działu IV o.p., jak i koncentracji materiału dowodowego wyrażone w Rozdziale 11 tego Działu. Zasadą jest więc, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.).
Dostrzeżenia wymaga jednakże, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym w myśl art. 179 § 2 i § 3 o.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Zakres rozpoznania Sądu w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " Z regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2, które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Mianowicie są to:
po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.);
po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 O.p. ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 O.p. ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.
Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.
Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe", czy dziale VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej kontrolą podatkową, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli podatkowej.
Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, w tym wszczynanego po kontroli podatkowej, kończonego wydaniem decyzji podatkowej.
Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie.
W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.
Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.
Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.
Przychylić się zatem należało do prezentowanego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19 oraz z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt: I FSK 350/23 i I FSK 351/23)".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje za własny.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W motywie 43-45 tego wyroku TSUE stwierdził, że "Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy przypomnieć, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym Trybunał stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub poprzez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z dnia 4 października 2012 r., Byankov, C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76)". Nie mniej jednak w motywie 55 wskazał, że "Jednakże w zakresie, w jakim, jak przypomniano w pkt 43 niniejszego wyroku, zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także, jak podniósł rząd węgierski, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów". TSUE w motywie 63-65, że "W wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), na który powołuje się sąd odsyłający, Trybunał, odnosząc się w sprawie zakończonej tym wyrokiem do dowodów uzyskanych bez wiedzy podatnika w ramach jeszcze nie zakończonego postępowania karnego poprzez przechwytywanie połączeń telefonicznych i poczty elektronicznej, co mogło stanowić naruszenie art. 7 karty, oraz do ich wykorzystania w ramach postępowania administracyjnego, zauważył w pkt 87 tego wyroku, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo, a w szczególności na mocy karty. Trybunał zauważył w pkt 88 przywołanego wyroku, że wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii, lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.
Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne".
W niniejszej sprawie wniosek spółki dotyczył udostępnienia decyzji NUS w S. wydanej wobec kontrahenta skarżącej – S. Sp. z o.o. w S..
W toku postępowania NUS w C.:
1) postanowieniem z 12 lipca 2019 r., znak: [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 292 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. włączył jako dowód w sprawie, w toczącej się wówczas kontroli podatkowej decyzję NUS w S., wydaną na rzecz S Sp. z o.o. w S.,
2) postanowieniem z 12 lipca 2019 r., znak: [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 293 oraz art. 179 o.p. wyłączył w sposób trwały z akt ww. kontroli podatkowej dokument wskazany w punkcie 1), wskazując ponadto powód wyłączenia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego motywujących takie działanie;
3) postanowieniem z 12 lipca 2019 r., znak: [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 292 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. włączył jako dowód w sprawie, w toczącej się wówczas kontroli podatkowej zanonimizowaną decyzję NUS w S., wydaną na rzecz S Sp. z o.o. w S..
Podstawą prawną wydanego postanowienia był (w zakresie wyłączenia) art. 179 § 1 o.p. powołany przez organ podatkowy w uzasadnieniu tego postanowienia.
Zatem w świetle powyższego, zasadnie doszło do odmowy wydania całości decyzji wydanej wobec wskazanego kontrahenta podatnika, na podstawie art. 179 § 2 o.p.
Należy zauważyć, że strona skarżąca w złożonej skardze, formułując zarzuty, w istocie domaga się kontroli wydanego postanowienia organu podatkowego z dnia 12 lipca 2019 r., która to ocena winna nastąpić w postępowaniu wymiarowym.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.