I SA/GL 1026/24

I SA/Gl 1026/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółki Komandytowo-Akcyjnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.4.2024 UNP: 2401-24-164414 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.4.2024 UNP: 2401-24-164414 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania S spółka komandytowo-akcyjna (dalej: podatniczka, Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.170 ze zm., w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej jako u.p.c.c.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ podatkowy, Naczelnik) z 14 listopada 2023 r. nr [...], na mocy której podatniczce odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.750,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii B.
Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W piśmie z 30 sierpnia 2023 r. podatniczka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.750,00 zł, pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu żądania wyjaśniła, że na postawie Uchwały nr 6 Walnego Zgromadzenia Wspólników, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji serii B. Emisja dotyczyła 50 akcji o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 zł. Natomiast wartość emisyjna tych akcji wyniosła łącznie 1.000.000,00 zł i od tej kwoty notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. W akcie notarialnym z 18 sierpnia 2023 r. Rep. A nr [...] w punkcie V lit. c notariusz odnotował, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano od podstawy opodatkowania (przyjętej jako wkład do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej o 1.000.000 zł, w tym przeznaczonych na kapitał zakładowy i agio). We wskazanym akcie notarialny odnotowano ponadto szereg uchwał Zgromadzenia Wspólników w tym: uchwałę nr 1 w sprawie przyjęcia porządku obrad Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia, uchwałę nr 2 w sprawie zatwierdzenia sprawozdania komplementariusza z działalności Spółki w roku obrotowym 2022, uchwałę nr 3 w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2022, uchwałę nr 4 w sprawie podziału zysku Spółki za rok obrotowy 2022, uchwałę nr 5 w sprawie udzielenia komplementariuszowi Spółki absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w roku obrotowym 2022, uchwałę nr 7 w sprawie zmiany statutu Spółki, uchwałę nr 8 w sprawie wyboru podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy Spółki, uchwałę nr 9 w sprawie wyrażenia zgody na nabycie nieruchomości [...], uchwałę nr 10 w sprawie wyrażenia zgody na nabycie nieruchomości [...], a także uchwałę komplementariusza w sprawie wyrażenia zgody na podjęcie uchwał przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie. W ocenie podatniczki podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, traktowanej jako spółka kapitałowa, mimo formalnego uznania jej za spółkę osobową, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. stanowi wyłącznie wartość podwyższająca kapitał zakładowy. Powstałe agio z różnicy między ceną nominalną a ceną emisyjną stanowi kapitał zapasowy, który nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z 14 listopada 2023 r. Naczelnik odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 4.750,00 zł.
W uzasadnieniu podał, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest właściwa kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej, która w świetle art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zaliczana jest do spółek osobowych. Natomiast zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 z dnia 2008.02.21), dalej: dyrektywa 2008/7/WE. Wskazał następnie, że zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy. Podkreślił również, że w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. łączna wartość wniesionych do spółki wkładów powiększających majątek tej spółki, niezależnie od tego na jaki rodzaj kapitału zostały przeznaczone, tj. na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy, tzw. agio.
Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. zamiast art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. Wyjaśniła, że podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiło nie tyle literalne brzmienie przepisów u.p.c.c., a odmienna kwalifikacja spółek komandytowo-akcyjnych wskazana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-357/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2145/13. W ocenie podatniczki wymienione orzeczenia nakazują traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej, co w konsekwencji wymusza konieczność zastosowania do opodatkowania zmiany umowy tej spółki, na gruncie u.p.c.c., przepisów dotyczących opodatkowania spółek kapitałowych.
Organ odwoławczy decyzją z 28 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor podniósł, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy przyjęta w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b u.p.c.c. - w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego - reguła określenia podstawy opodatkowania, obejmuje tylko wartość wnoszonego do spółki wkładu odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji, czy również nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy).
Następnie Dyrektor przywołał przepisy u.p.c.c. mające w sprawie zastosowanie i stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był sporny.
Zdaniem organu odwoławczego zasadniczą kwestią w sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 z dnia 1969.10.28). Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. o. o. z 22 kwietnia 2015 r. spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uznanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza z kolei jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 ww. dyrektywy kapitałowej. Zgodnie z art. 3 lit. c i d tej dyrektywy, na użytek dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki. Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Z kolei art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a, c i d, podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.
Dyrektor przyjął, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, to do opodatkowania umowy tego typu spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej tylko w takim zakresie, w jakim są zgodne z regułami opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Wykładnia przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej w drodze podwyższenia kapitału zakładowego prowadzi do zgodności z dyrektywą. W przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. - wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone. A zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane poprzez emisję akcji serii B w drodze subskrypcji prywatnej i objęcie ich wyłącznie przez T. N. po cenie emisyjnej, przeznaczonej na kapitał zakładowy i agio, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., jako czynność zmiany umowy spółki osobowej. Konsekwentnie, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. stanowi wartość wniesionego do Spółki wkładu w wysokości 1.000.000,00 zł, powiększającego majątek spółki osobowej, w tym przeznaczonego na kapitał zakładowy i na agio.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie,
2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 8, art. 9, art. 90, art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa w związku z nieuwzględnieniem prymatu przepisów unijnych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wyjaśniła, że przyjmując logikę organu odwoławczego należałoby uznać derogację nie tyle kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej, ale również całości przepisów ustalających podstawę opodatkowania zwiększenia kapitału spółek kapitałowych.
Po pierwsze - każde dokapitalizowanie spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółki akcyjnej) powodowałoby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od tzw. agio, co jest niezgodne z wypracowaną od 24 lat linią orzeczniczą i wykładnią.
Po drugie - skutkiem przyjęcia takiej wykładni byłoby powołanie się na niekorzystne przepisy dyrektywy ponad korzystnymi przepisami krajowymi. Byłoby to niezgodne z przyjętymi zasadami dotyczącymi reguł kolizyjnych, zgodnie z którymi prawo państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest stosowane bezpośrednio jeśli implementacja jest prawidłowa i przepisy unijne zezwalają na pewne preferencje.
Skarżąca stwierdziła, że w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepisy dyrektywy 2008/7/WE są mniej korzystne dla podatnika, a przepisy krajowe są korzystniejsze zasady ogólne wskazują na konieczność stosowania prawa unijnego, ale istnieją pewne wyjątki i możliwości interpretacyjne. Jeśli przepisy krajowe implementują dyrektywę w sposób korzystniejszy dla podatnika, ale nie naruszają przy tym celów i zasad dyrektywy mogą być one stosowane. Zatem, skoro przez 20 lat funkcjonowania w systemie prawnym przepisów "unijnych" oraz przepisów krajowych kwestia braku konieczności opodatkowania tzw. agio podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółkach kapitałowych nie budziła żadnej wątpliwości, to trudno byłoby traktować tę sprawę w sposób odmienny.
Dalej skarżąca zwróciła uwagę, że żaden sposób nie budzi wątpliwości prymat prawa unijnego (tu - dyrektywy 2008/7/WE) ponad prawem krajowym. Nikt też nie może odmówić podatnikowi powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2008/7/WE w określonych okolicznościach, czyli jak w nn. sytuacji - w okoliczności, gdzie doszło do nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego. Należy zwrócić uwagę na samą systematykę kreślonych typów spółek i charakter "kapitałowy" spółki komandytowo-akcyjnej (jeszcze wzmocniony objęciem jej podatkiem CIT, tak jak spółki z o.o. czy spółki akcyjnej w 2014 r.). W ocenie skarżącej nie może dojść do dualizmu stosowania przepisów i powoływania się na różne systemy prawne w sposób nieprawdopodobnie komplikujący podatnikom poruszanie się wśród przepisów. Trudno zatem pogodzić się z faktem, że jak twierdzi organ odwoławczy - akurat w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występującej w czynnościach restrukturyzacyjnych należy ją kwalifikować jako spółkę kapitałową, a w czynnościach związanych z wniesieniem środków na pokrycie zwiększonej wartości akcji - jako spółkę osobową. Pytanie jeszcze czy podniesienie wartości akcji nie jest "restrukturyzacją", czyli za słownikiem PWN - zmianą w strukturze organizacyjnej, finansowej służącej poprawie jej efektywności.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej poprzez emisję akcji, które objęte zostały w kwocie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w sytuacji, w której dochodzi nie tylko do podwyższenia kapitału zakładowego, ale także do powstania agio.
Wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w związku z tym Sąd posłuży się orzecznictwem w tym przedmiocie.
Przypomnieć zatem wypada, że zgodnie z art. 1a pkt 1 oraz 2 u.p.c.c. definicje ustawowe wprost stanowią, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.
Tym niemniej wykładnia tych przepisów nie może być jednak dokonana wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, w szczególności z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 288 ak. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., C - 202; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto na podstawie art. 291 ust. 1 TFUE Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. W świetle powołanych uregulowań interpretacja przepisów ustaw krajowych winna odbywać się z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy zatem wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a u.p.c.c., ale także postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w analizowanym zakresie. Dopiero wykładnia krajowej ustawy dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (wykładnia zgodna) pozwoli na prawidłowe wyznaczenie zakresu pojęcia "spółka kapitałowa".
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego należy traktować jako spółkę osobową, czy jako spółkę kapitałową. Kontrowersja ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. sp. z o.o. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., na mocy którego Sąd wystąpił m.in. z pytaniem, czy art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Należy podkreślić, że powołane rozstrzygnięcie TSUE ma charakter bezwarunkowy, w tym znaczeniu, że nie zawęża objęcia zakresem pojęcia "spółka kapitałowa" spółki komandytowo-akcyjnej jedynie do określonego stanu faktycznego lub określonego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dokonana przez TSUE wykładnia ma charakter uniwersalny i wynika z niej, że niezależnie od usytuowania spółki komandytowo-akcyjnej w prawie krajowym, na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE spółka ta jest traktowana jako spółka kapitałowa. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na mocy art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE oznacza natomiast, że za każdym razem, gdy przepisy Dyrektywy odnoszą się do spółki kapitałowej należy przez to rozumieć, że zakresem Dyrektywy objęta jest także spółka komandytowo-akcyjna.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D.sp. z o.o. należy stwierdzić, że wynik wykładni zgodnej art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawione stanowisko koresponduje z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3460/13), stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 D.spółka z o.o. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2465/13). Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., (sygn. akt II FSK 353/15), w którym Sąd podkreślił, że skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ogólną konkluzję, że konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3363/17) oraz 5 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 1783/17).
Zatem skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące tych spółek.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.
Podkreślenia wymaga, że w u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady 2008/7 skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności wniesienia wkładu kapitałowego do spółki komandytowo - akcyjnej będących w świetle Dyrektywy działaniami obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za "wkłady kapitałowe" zgodnie z treścią art. 3 lit. c) Dyrektywy uznaje się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.
W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej temu podatkowi.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c.).
W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.).
W wyroku z 4 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 763/13, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "przy wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 u.p.c.c. zachodził wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo-akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania, zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że musi ona posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie - por. art. 126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 k.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328).
W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej.
Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50 000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy-akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu (por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 25.000 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym.
Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej.
Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo - akcyjnych (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo - akcyjnej (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Ponieważ w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy".
Zatem w świetle powyższego wkłady na kapitał zapasowy w spółce komandytowo-akcyjnej są bez podatku od czynności cywilnoprawnych.
W niniejszej sprawie zaś okolicznością bezsporną było, że na postawie Uchwały nr 6 Walnego Zgromadzenia Wspólników, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji serii B. Emisja dotyczyła 50 akcji o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 zł. Natomiast wartość emisyjna tych akcji wyniosła łącznie 1.000.000,00 zł i od tej kwoty notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. W akcie notarialnym z 18 sierpnia 2023 r. Rep. A nr [...] w punkcie V lit. c notariusz odnotował, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano od podstawy opodatkowania (przyjętej jako wkład do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej o 1.000.000 zł, w tym przeznaczonych na kapitał zakładowy i agio).
Zatem w świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej zmiany umowy spółki w niniejszej sprawie został pobrany jak od spółki osobowej, mimo że na gruncie u.p.c.c. spółkę kapitałowo-akcyjną należy traktować jak spółkę kapitałową, ale także został on pobrany od agio, które nie podlega temu podatkowi.
Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję naruszył zatem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię.
Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.