I SA/Gl 1017/04

I SA/Gl 1017/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Teresa Randak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 168/07 - Wyrok NSA z 2007-07-05
II FSK 168/06 - Postanowienie NSA z 2006-02-23
III SA/Wa 1798/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. P. /P./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana M. P. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.765,10 zł, zmienionej decyzją tego organu z dnia [...] r. Nr [...] i określającej wysokość zobowiązania z wyżej wskazanego tytułu w kwocie 2.945,20 zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...], zmienioną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.020,30 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego w decyzji z dnia [...] r. w kwocie
2.765,10 zł organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik nie zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 27.000 zł, uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także nie uznał za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności wydatków w łącznej kwocie 37.248,59 zł. Na nieuznane za koszt uzyskania przychodu wydatki złożyła się kwota 37.019,25 zł zaksięgowana w kosztach jako wydatki na remont lokalu, a stanowiąca zdaniem organu podatkowego, inwestycję w obcych środkach trwałych oraz kwota 229,34 zł za przeprowadzone międzynarodowe rozmowy telefoniczne zakwestionowane przez organ podatkowy z powodu braku związku przyczynowo skutkowego z uzyskanym przychodem.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22a oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i w związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiałów sprawy, a następnie po zgromadzeniu dodatkowych dowodów stwierdził, iż w sprawie zachodzą przesłanki dla zastosowania trybu tzw. wymiaru uzupełniającego, o którym mowa w art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi pierwszej instancji przedmiotową sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, o którym mowa w art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi pierwszej instancji przedmiotową sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy zmienił swoją decyzję z dnia [...] r. określając stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.945,20 zł. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu i stwierdził jego uchylenie wobec czego rozpatrzeniu podlegało odwołanie podatnika od decyzji z dnia [...] r.
W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu, jednakże z przyczyn innych niż podniesione przez stronę. Wyjaśnił, że wadliwość decyzji organu pierwszej instancji wiąże się z tym, że organ ten w nieprawidłowej kwocie przyjął przychód ze sprzedaży samochodu marki [...], gdyż uzyskana przez stronę będącą podatnikiem podatku VAT ze sprzedaży przedmiotowego środka trwałego kwota przychodu w wysokości 27.000 zł brutto powinna ulec obniżeniu o należny podatek VAT w kwocie 4.968,90 zł, a tym samym wysokość przychodu netto uzyskanego przez stronę wynosiła 22.131,10 zł co skutkowało obniżeniem kwoty przychodu z działalności gospodarczej a więc i kwoty dochodu. W wyniku dokonanych przeliczeń prawidłową wysokość podatku dochodowego strony za rok 2001 organ odwoławczy określił na kwotę 2.020,30 zł.
Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że podatnik dokonał nakładów finansowych w obcym środku trwałym natomiast kwestią sporną było czy poniesione przez stronę nakłady stanowiły ulepszenie, czy remont tego środka trwałego. Wskazał, iż jedną z istotnych cech remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji oraz prowadzi do utrzymania parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania go do używania. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca bowiem sporny lokal przed podjęciem w nim robót nie był w ogóle eksploatowany przez podatnika. W 2001 r. nie była w tym lokalu prowadzona przez stronę działalność gospodarcza, a zatem konieczność wykonania przedmiotowych robót nie była wynikiem eksploatacji przez podatnika tego lokalu. Organ odwoławczy zauważył również, iż także rodzaj przeprowadzonych prac uzasadniał ich zaliczenie do ulepszeń. Wykonane prace polegały nie na utrzymaniu posiadanych przez lokal parametrów, wartości użytkowych ale na ich powiększeniu /rozbudowaniu/ w związku z czym roboty miały charakter ulepszenia środka trwałego, a poniesione z tego tytułu wydatki nie mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22g ust. 17 tej ustawy, z których wynika, iż do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na: przebudowę czyli zmianę istniejącego stanu środków trwałych na inny i rozbudowę, tj. powiększenie składników majątkowych; rekonstrukcję tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; adaptację tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie i modernizację tj. unowocześnienie środków trwałych. Organ odwoławczy ustalił, iż przeprowadzone w przedmiotowym lokalu prace miały charakter robót adaptacyjnych, mających na celu przystosowanie go do prowadzenia działalności gospodarczej, zwiększającej wartość użytkową a więc związanych z ulepszeniem lokalu. O inwestycyjnym charakterze wykonanych robót świadczy, zdaniem organu odwoławczego, również pismo podatnika z dnia [...] 2003 r., w którym wyjaśnia, iż w przypadku instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i wentylacyjnej "należałoby zamiast określenia "wykonanie" użyć pojęcia "rozbudowanie", bowiem instalacje te znajdowały się w dzierżawionym obiekcie lecz musiały zostać rozbudowane w związku z wymaganiami branżowymi". Owo "rozbudowanie" instalacji w związku z wymaganiami branżowymi nie służyło w istocie niczemu innemu, jak zaadaptowaniu lokalu dla potrzeb działalności uruchomionej przez podatnika w 2002 r. Na wykonanie robót związanych z modernizacją lokalu wskazuje również faktura z dnia [...] 2001 r. wystawiona za nadzorowanie robót budowlanych związanych z adaptacją przedmiotowych pomieszczeń na lokal edukacyjno-rozrywkowy. Według organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, że dla prowadzenia [...] przez podatnika konieczne było wykonanie dodatkowej sieci i to zarówno elektrycznej, jak i uzyskanie stałego dostępu do systemu SDI. Ponadto w lokalu tym dokonano wyciszenia ścian. Wykonanie przedmiotowych robót spowodowało wzrost wartości użytkowej obiektu, również i poprzez wymianę zużytych elementów tego pomieszczenia /drzwi, kafelek/, a zatem miało na celu jego ulepszenie.
Organ odwoławczy podkreślił, że wykonane prace były niezbędne do podjęcia działalności gospodarczej w wymienionym lokalu, a zatem stanowiły ulepszenie obcego środka trwałego, inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki z tego tytułu nie mogą zaś stanowić bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu, lecz w ciężar kosztów zaliczane są w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 224 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że skoro w przedmiotowym lokalu prowadzone były roboty jeszcze w 2002 r. to dokonanie odpisów amortyzacyjnych możliwe było dopiero po zakończeniu wszystkich prac i ustaleniu wartości początkowej środka trwałego.
Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że uznanie czy poniesione nakłady finansowe stanowią remont, czy wydatki na ulepszenie, zależą przede wszystkim od tego czy w dniu przyjęcia do używania lokal spełniał funkcje pozwalające na prowadzenie w nim działalności gospodarczej /m.in. poprzez odpowiedni stan techniczny i sanitarny/, a wydatki ponoszone były na bieżącą eksploatację /ponoszenie zwykłych kosztów związanych z najmem/ - stosownie do technicznego przeznaczenia środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone przez stronę prace nie miały takiego charakteru. Związane one były z faktem, iż stan techniczny i sanitarny obiektu nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności gospodarczej w zakresie edukacyjno-rozrywkowym bez wykonania spornych robót. Zatem roboty te nie były związane z utrzymaniem parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania do używania, nie nastąpiły w toku jego eksploatacji. W konsekwencji nie można uznać ich za remont, a poniesione z tego tytułu wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji co do związku przyczynowo-skutkowego nakładów finansowych na roboty w najnowanym lokalu a uzyskanym przychodem nie była trafna. Nie można bowiem zarzucić podatnikowi, że wydatki na przeprowadzone prace nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mu również zarzucić, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów roku 2001, gdyż przychody, które należy odnosić do tych kosztów osiągnięte zostały w roku 2002.
Mimo nietrafności wywodów organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że nie może stanowić to podstawy do uchylenia decyzji skoro trafna okazała się argumentacja tego organu, według której przeprowadzone prace miały charakter adaptacyjny.
Odnosząc się do twierdzeń podatnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy przytoczył treść tego przepisu wskazując, że przepis ten nie zawiera sformułowań odnoszących się do stwierdzonych przez organ podatkowy w czasie postępowania kontrolnego nieprawidłowości i nie nakłada na organy podatkowe żadnych obowiązków, lecz wręcz przeciwnie obliguje on do określonego zachowania podatnika. Cytowany przepis dotyczy środków trwałych wymienionych w art. 22 ust 1 i art. 22b ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Inwestycje w obcych środkach trwałych wymienione zostały natomiast w art. 22 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania zebrano cały materiał dowodowy i dokonano jego wszechstronnej analizy. Podkreślił, że podatnik oświadczył, iż nie posiada projektu budowlanego dotyczącego poszczególnych robót w spornym obiekcie, zatem niemożliwe było dokonanie oceny dokumentów technicznych związanych z tymi pracami.
Odnosząc się do drugiej kwestii spornej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu przeprowadzenia telefonicznych rozmów międzynarodowych organ odwoławczy wskazał, że strona nie wykazała, nie udowodniła, że rozmowy te miały jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet uruchomioną w roku następnym. Nie wykazał on z jakimi podmiotami rozmowy takie prowadził ani jaka była treść i cel tych rozmów. Wskazanie jako celu rozmów rozeznanie rynku w tym rynku zagranicznego pod kątem możliwości zakupu odpowiednich maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia uruchomionej w 2002 r. działalności gospodarczej było zdaniem organu odwoławczego, niewystarczające, gdyż faktycznie nie zawierało żadnych informacji i uniemożliwiało organom podatkowym dalszą weryfikację prawdziwości twierdzeń podatnika. Jednocześnie, jako że obowiązek udowodnienia, iż wydatki te były poniesione w celu uzyskania przychodu spoczywał na podatniku, brak stosownych dowodów w tym względzie powoduje, że wydatków takich nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.
W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. P. wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. dokonanie rozszerzającej interpretacji tego przepisu, wskutek czego przyjęto, że miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2001 o wydatki dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym i nieuwzględnienie w zakresie użytkowania budynków, zapisów obowiązującej ustawy – prawo budowlane, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy tj. dokonanie rozszerzającej interpretacji tego przepisu, wskutek czego przyjęto, że miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania o wydatki dotyczące międzynarodowych rozmów telefonicznych oraz koszty rozmów prowadzonych z telefonu stacjonarnego, naruszenie art. 22 ust. 4 oraz art. 22e cytowanej ustawy oraz naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Uzasadniając skargę skarżący stwierdził - powołując się na bogate w tym przedmiocie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podobne pojęcie remontu definiuje prawo budowlane nakładające na użytkownika obiektu budowlanego określone obowiązki m.in. co do utrzymywania obiektu w należytym stanie technicznym i estetycznym. Skarżący wskazał, że spełniając te obowiązki wykonał prace w wynajętym lokalu, które polegały m.in. na pomalowaniu ścian, wymianie wykładzin na podłogach, wymianie zdewastowanych drzwi w pomieszczeniach, położenie płytek ceramicznych i remoncie /wymianie/ istniejącej wcześniej instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i wentylacyjnej. Wszystkie te prace podyktowane były tylko i wyłącznie stanem technicznym obiektu, nie zwiększały one wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia oraz nie zmieniały jego charakteru, a ich zakres obejmował roboty budowlane kwalifikowane prawem budowlanym jako remont. Skarżący wyjaśnił ponadto, że chcąc uzyskać wymagane przepisami pozwolenia i odbiory techniczne /sanitarne, przeciwpożarowe itd./ musiał doprowadzić wynajęty lokal do właściwego stanu technicznego jak również podnieść jego estetykę, gdyż inaczej planowana działalność nie przyniosłaby spodziewanych korzyści, tym bardziej, że dotychczasowy użytkownik ponosił straty z działalności z powodu małej atrakcyjności lokalu, o której decydował m.in. zastany przez skarżącego wygląd i wyposażenie lokalu. Zdaniem skarżącego logika przedsiębiorcy i obowiązujące prawo pozwalały na to by nakłady jakie poniósł i zaksięgował w koszty uzyskania przychodów były wydatkami na zakup materiałów i robót budowlanych przeprowadzonych w ramach remontu, mającego uzasadnienie w prawie budowlanym oraz związanego z koniecznością spełnienia wymogów celem uzyskania dokumentów uprawniających do prowadzenia lokalu użyteczności publicznej. Podjęte działania nie były niczym innym jak remontem odtworzeniowym mający przy tym na celu podniesienie estetyki lokalu, a nie inwestycją w obcym środku trwałym polegającą na adaptacji i ulepszeniu lokalu.
Skarżący zauważył, że przyjmując lokal z zamiarem podjęcia w nim działalności edukacyjno-rozrywkowej, zastał substancję budynku wymagającą remontu kapitalnego. Podejmując działalność w przedmiotowym budynku niejako podtrzymał poprzedni charakter lokalu, nie dobudował żadnych pomieszczeń, piętra czy istotnych z charakteru prawa budowlanego instalacji. Koszty jakie poniósł obejmowały zakup materiałów na remont wnętrza części budynku oraz stałego wyposażenia sanitarnego lokalu. Zdaniem podatnika nie może być wyposażenie lokalu w stanowiska komputerowe traktowane jako adaptacja budynku – lokalu, gdyż w każdej chwili komputery jako sprzęt przenośny oraz resztę "[...]" – jako meble, można "wyprowadzić" z wynajmowanego lokalu.
Skarżący stwierdził, że interpretacja pojęcia "remont" dokonana przez organ podatkowy jest niezgodna z prawem budowlanym, która stanowi o remoncie w istniejącym budynku. Wskazał na treść przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r., zgodnie z którym adaptacja – to przystosowanie /przerobienie/ składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.
Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w wynajmowanym obiekcie poprzedni najemca prowadził taki sam rodzaj działalności jaki jest prowadzony obecnie, a uwzględniając obowiązek organów podatkowych w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie milczeniem przez organy podatkowe właśnie tego faktu, w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają wszystkie wiadomości, stanowiło naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji. Ocena wydatków została przeprowadzona wyłącznie na podstawie dokumentów nie precyzujących w żaden sposób charakteru i istoty wykonanych robót. Według skarżącego organy podatkowe wbrew swemu obowiązkowi nie wyjaśniły tego, a przecież dla stwierdzenia jaki rodzaj prac był prowadzony konieczne było ustalenie stanu technicznego obiektu przed wynajęciem, czyli u poprzedniego najemcy np. przez wysłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Skarżący wyraził pogląd, że jeżeli przedstawia swoją argumentację, której organ podatkowy nie przyjmuje do wiadomości to nie może on w tym zakresie przekraczać granic swobodnej oceny dowodów, lecz uzasadniając swoje stanowisko opierać się na konkretnym materiale dowodowym. Zdaniem podatnika o zakwalifikowaniu robót /remont czy inwestycja/ powinny decydować tylko i wyłącznie kryteria techniczne, a poniesione przez niego wydatki były "z gruntu remontowymi".
Skoro skarżąca stwierdziła ponadto, że w decyzji naruszony został art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mocą tego przepisu ustawodawca dał podatnikowi specyficzny "kredyt zaufania" w postaci rocznego okresu karencji, czego zupełnie nie uwzględniono w wydanej decyzji. Organ odwoławczy nie uwzględnił również faktu, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym księgi przychodów i rozchodów i w związku z tym w zakresie dokonywania w niej zapisów był zobowiązany stosować zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami tego rozporządzenia oraz treścią art. 22 cytowanej ustawy podatkowej miesiąc, w którym powinny zostać ujęte w księdze po stronie kosztów poszczególne wydatki wyznacza przyjęta przez podatnika zasada ewidencjonowania kosztów. Skoro więc w ewidencjonowaniu przedmiotowych kosztów w księdze przychodów i rozchodów podatnik stosuje przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej zasadę wynikającą z art. 22 ust. 4, to według skrzącego nie jest zrozumiałe na jakiej podstawie organ podatkowy zakwestionował poniesione przez niego wydatki na remont dzierżawionego lokalu w kwocie 37.248,59 zł.
Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami i ustaleniami organu odwoławczego dotyczącymi oceny wydatków związanych z kosztami prowadzonych przez podatnika rozmów telefonicznych. Zdaniem skarżącego interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe w jego sprawie oznacza, że musiałby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów każdą rozmowę telefoniczną, czy to krajową czy zagraniczną na przestrzeni całego roku 2001, której celem było uruchomienie działalności dydaktyczno-rozrywkowej, z której przychód zaczął osiągać w roku 2002. Skarżący wyjaśnił, że nie podjąłby decyzji o zarejestrowaniu numeru telefonu stacjonarnego na firmę, gdyby z tego telefonu nie były prowadzone wyłącznie rozmowy służbowe wskazując, że w latach uprzednich telefon był zarejestrowany na osobę prywatną i wówczas rozliczał rozmowy telefoniczne w określonych proporcjach. Stwierdził też, że z przyczyn od siebie niezależnych nie może udowodnić swoich racji.
Na koniec skargi skarżący podkreślił, że nie zaskarża przedmiotowej decyzji co do niezaksięgowania w roku 2001 przychodu w wysokości 27.000 zł z tytułu sprzedaży środka trwałego – samochodu marki [...].
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w dalszym ciągu podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że materiał przedstawiony w sprawie przez organy podatkowe nie wymagał dodatkowego wyjaśnienia, w tym powoływania świadka poprzedniego najemcy lokalu oraz stwierdził, że nie kwestionował sposobu ewidencjowania kosztów przez podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.
Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny był w zasadzie bezsporny.
Na podstawie zgromadzonych dowodów w tym dokumentów ustalono, że skarżący w dniu [...] 2001 r. zawarł umowę podnajmu [...] m2 powierzchni budynku [...] w J. na działalność dydaktyczno-rekreacyjną. Z umowy tej wynikało, że w pomieszczeniu będą znajdować się stanowiska komputerowe /[...]/, [...],[...],[...], [...],[...] oraz [...]. Prowadzona będzie [...] i [...]. Od listopada do grudnia 2001 r. w wynajętym budynku podatnik przeprowadził prace w tym roboty budowlane mające na celu udostępnienie wynajętej części powierzchni budynku w stanie umożliwiającym jego eksploatację i wykorzystanie dla potrzeb przyszłej działalności gospodarczej. Przedmiotowa umowa zawierała zapis /§ 3 pkt 7/, że "w okresie przystosowania i adaptacji lokalu co w całości obciąża Najemcę, jednakże nie później niż do dnia [...].2001 r. obowiązywać będą stawki czynszu w kwocie 500 zł" oraz że "najemca dokonuje wszelkich ulepszeń i zmian adaptacyjnych w przedmiocie najmu na własny koszt i ryzyko po uzyskaniu pisemnej zgody Wynajmującego" /§ 5 pkt 2 umowy/. W ramach prowadzonych w 2001 r. robót w przedmiotowym budynku podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 37.019,25 zł, które zaksięgował w koszty uzyskania przychodu za ten rok.
Poza sporem było również, że w tym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu chlebem nie dokonując aktualizacji działalności gospodarczej o nowy zakres działalności i nowe miejsce jej prowadzenia. W 2001 r. podatnik nie osiągnął przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku /lokalu/.
Poza sporem było także, iż wcześniej w przedmiotowej części budynku prowadzony był przez innego podatnika [...]. Roboty wykonane przez skarżącego polegały między innymi na pomalowaniu ścian, położeniu wykładzin na podłogach, osadzeniu nowych drzwi w pomieszczeniach, położeniu płytek ceramicznych, wyciszenia ścian, wymianie elementów istniejącej w budynku instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i wentylacyjnej, założenia dodatkowej sieci umożliwiającej stały dostęp do systemu S.D.I. Na wykonanie robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania wnętrza [...] na lokal edukacyjno-rozrywkowy podatnik uzyskał wymagane prawem pozwolenie decyzją z dnia [...] r. Roboty te prowadzone były jeszcze w 2002 r.
Sporna natomiast między stronami była kwestia czy przeprowadzone przez podatnika w 2001 r. w przedmiotowym budynku roboty stanowiły remont jak twierdził skarżący czy też było to ulepszenie /adaptacja/ jak dowodzi tego organ podatkowy, a tym samym czy poniesione z tego tytułu wydatki należy traktować jako koszty uzyskania przychodu czy tez jako nakłady na ulepszenie środka trwałego, które powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego wartości początkowej i ewentualnych odpisach amortyzacyjnych.
W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatku na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 22g ust. 17 cytowanej ustawy stanowił, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę i rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3 – 5 /art. 22g ust. 7 cytowanej ustawy/. Przepis art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy przewidywał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Według przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy amortyzacji podlegały również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" zwane także środkami trwałymi, składniki majątku, o których mowa w art. 22a – 22c /.../ wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /.../, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania /art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy/. Powołane wyżej przepisy nie definiują pojęcia "remontu" wykazując jedynie co należy rozumieć jako "ulepszenie" środka trwałego.
W bogatym w tym przedmiocie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwalego i wynikające z tej eksploatacji – a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych /patrz wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2915/98 – M.Podat. 2000/11/34/. Natomiast ulepszenie czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.
"Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione komulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym rozmiary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo" /tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 312/01 – ONSA 2004/1/21/.
"Dla celów podatkowych przyjętą do używania "inwestycją w obcych środkach trwałych" jest ogół kosztów poniesionych w związku z budową, montażem i przekazaniem nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. Inwestycją taką są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika środka trwałego. W przypadku, gdy najemca poniesie wydatki na ulepszenie środka trwałego /np. lokalu/, ten sam obiekt może być amortyzowany przez dwóch podatników: wynajmującego, u którego watość początkowa nie obejmuje wydatków na ulepszenie poniesionych przez najemcę oraz przez najemcę, dla którego podstawy odliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowią nakłady na ulepszenie" /tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2487/98/.
Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy roboty, prace wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym, a wymienione w nim pojęcia nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Należy przy tym stwierdzić, że omawiane przepisy podatkowe ustalające katalog ulepszeń nie wyłączają z niego prac remontowych. Tak więc ustalenie, że wykonane roboty, w tym budowlane, odpowiadają definicji remontu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter adaptacji /przystosowania/ lub modernizacji /unowocześnienie/, w przypadku, gdy nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Pojęcia modernizacji czy adaptacji i remontu nie muszą się wykluczać. Remont budynku czy pomieszczenia może bowiem polegać na modernizacji tj. wyposażeniu obiektu w nowe elementy składowe, wymianie pewnych elementów na nowe, bardziej nowoczesne od wymienionych bądź zmierzać do jego adaptacji czyli przystosowania do innego użytku, przerobienia dla nadania innego charakteru, do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał.
Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia /patrz wyrok NSA z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 829/99/. Ponadto konieczne jest również wykazanie, że w wyniku ulepszenia doszło do mierzalnego wzrostu wartości użytkowej tego środka z dnia jego przyjęcia do używania przez konkretnego podatnika. W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym – środkiem trwałym jest sama wartość nakładów inwestycyjnych na ten środek, a nie wzrost wartości użytkowej obcego środka trwałego. O tym czy dany składnik majątkowy stanowi środek trwały decydują obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.
Skoro więc pojęcie "środek trwały" obejmuje również "inwestycje w obcym środku trwałym", i to niezależnie od przewidywanego okresu używania, o ile wartość tej inwestycji, koszt jej wytworzenia przekracza określoną prawem kwotę /w 2001 r. – 3.500 zł/, a wobec tego zgodnie z treścią art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych to tym samym wydatki poniesione na ten cel w tym polegające na ulepszeniu obcego środka trwałego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż dotyczą kwot wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.
W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było, że podatnik nie był właścicielem przedmiotowego budynku lecz najemcą /dzierżawcą/ znajdujących się w nim pomieszczeń, które wcześniej służyły innemu podatnikowi w prowadzeniu [...]. W lokalu tym podatnik zamierzał rozpocząć działalność dydaktyczno-rozrywkową m.in. obejmującą prowadzenie [...] co - niezależnie od istniejącego stanu tych pomieszczeń – wiązało się z koniecznością dokonania odpowiednich robót w tym takich prac, których efektem nie było przywrócenie pierwotnego stanu znajdujących się tam instalacji czy urządzeń ich bieżąca konserwacja czy naprawa lecz adaptacja przedmiotowego obiektu dla potrzeb i celów przyszłej działalności gospodarczej podatnika w tym lokalu. Fakt, iż prowadzone roboty musiały odpowiadać warunkom przewidzianym w prawie budowlanym, a przedmiotowy lokal i jego stan przed dopuszczeniem do użytku podlegał kontroli odpowiednich władz celem stwierdzenia, że spełnia przewidziane w obowiązującym prawie wymaganiu, nie powoduje zmiany charakteru poczynionych przez podatnika nakładów, a w szczególności nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia czy roboty te stanowią remont czy ulepszenie obiektu.
Istotne znaczenie ma bowiem zakres przeprowadzonych przez podatnika prac oraz ich prawnopodatkowy cel, a więc wytworzenie składnika majątkowego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów. Należy tu zauważyć, że przedmiotowe pomieszczenia wcześniej pełniły rolę [...], a więc służyły działalności innej niż ta, którą zamierzał prowadzić skarżący i oczywistym jest iż podatnik musiał zmienić standard i przeznaczenie tych pomieszczeń. Zakres i cel przeprowadzonych robót bezpośrednio wskazuje na to, że poniesione wydatki stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym polegającą na jego ulepszeniu poprzez adaptację i modernizację zajętych pomieszczeń dla potrzeb nowej, odmiennej niż poprzednio prowadzonej w tym lokalu działalności. Gdyby podatnik nie przeprowadził tej inwestycji: adaptacji i modernizacji przedmiotowych pomieszczeń nie osiągnąłby zamierzonego celu. Wykaz przeprowadzonych robót oraz konieczność uzyskania odpowiedniego zezwolenia na ich dokonanie świadczą o inwestycyjnym charakterze dokonanych wydatków co powoduje, że koszty poniesione przez podatnika w tym na roboty, projekty czy materiały nie mogły być traktowane oddzielnie.
Dlatego też Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że poczynione przez skarżącego w 2001 r. nakłady na przedmiotowy budynek stanowiły wydatki na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń poprzez ich adaptację i modernizację celem przystosowania dla potrzeb uruchamianej działalności oraz że twierdzenie podatnika, iż podjęte prace stanowiły remont tych pomieszczeń nie znajdowały uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności należy zaakcentować, że przepisy prawa budowlanego nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w prawie podatkowym. Z faktu, iż prawo podatkowe nie definiuje jakiegoś pojęcia nie wynika by jego znaczenie miało odpowiadać definicji tego pojęcia zawartego w innym nie podatkowym akcie prawnym i tym samym zwężać lub rozszerzać interpretacji istniejących przepisów prawnopodatkowych. Definicja pojęcia "remont" funkcjonująca w prawie budowlanym nie decyduje o tym co stanowi "ulepszenie" w rozumieniu prawa podatkowego.
Należy również podkreślić, że w kwestii stwierdzenia, iż przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztów prac remontowych lecz koszt inwestycji w obcym środku trwałym organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz w sposób prawidłowy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny materiału dowodowego organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów a ich wnioski nie były sprzeczne z zebranymi dowodami i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również niezupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawionej argumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły dokonując właściwej oceny – na podstawie zebranego materiału dowodowego, istniejącego stanu rzeczy, a zastosowane w sprawie podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w zaskarżonej decyzji.
Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia, w tym zakresie, zasad prowadzenia postępowania podatkowego okazały się nieuzasadnione.
Bezprzedmiotowe były również zarzuty wskazujące na naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 oraz 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano sposobu ewidencjonowania kosztów przez podatnika a przepis art. 22e cytowanej ustawy z uwagi na jego treść nie miał w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie dotyczył inwestycji w obcych środka trwałych.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują wiązanie konkretnego wydatku z celem, w postaci "osiągnięcia przychodów". Nie oznacza to jednak, że w wyniku dokonania danego wydatku rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód. Wystarczy występowanie związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Konieczne jest więc wykazanie przez podatnika zależności tego wydatku z możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przychodu czyli, że celem tego wydatku było rzeczywiście osiągnięcie przychodu. Warto również przypomnieć, że użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu /patrz, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2004 r. FSK 113/04 – Prok. i Pr. 2004/7-8/45/.
W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał by przedmiotowe rozmowy telefoniczne /międzynarodowe/ rzeczywiście zostały przeprowadzone z kontrahentami zagranicznymi, nie wyjaśnił z kim i w jakim celu rozmawiał, nie wskazał konkretnych osób, tematów rozmów, ani ich rezultatów.
Rozmowy te, według twierdzeń podatnika, prowadzone były w 2001 r. celem uruchomienia nie rozpoczętej jeszcze działalności dydaktyczno-rozrywkowej, z której przychód zaczął osiągać w 2002 r. Nawet przyjmując za prawdziwe powyższe wyjaśnienia podatnika mimo, że nie zostały przez niego udowodnione warto przypomnieć, iż "przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodów /tak wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/00 – POP 2003/2/33/.
Na koniec należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowano przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Odwołanie strony od nowej decyzji było nieskuteczne. Zgodnie z treścią art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie.
Brak odwołania od nowej decyzji ma ten skutek, że wydana nowa decyzja organu pierwszej instancji nabiera cech ostateczności. Jej ewentualne wzruszenie wymaga zastosowania nadzwyczajnych środków zaskarżenia.
Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przyjął, że koszty uzyskania przychodu wynoszą 223.055,28 zł, a więc uwzględnił kwotę ustalona w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. kwestionującej jako koszt uzyskania przychodu określonego ułamka kwoty wydatków poniesionych z tytułu używania telefonu zainstalowanego w mieszkaniu podatnika uznając, że w takiej proporcji wydatki dotyczyły rozmów nie dotyczących działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie umotywował swojego stanowiska w tej sprawie. Uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie skoro kwota wydatków wynikała z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /zmieniającą pierwotną decyzję/, a wobec skorygowania wysokości przychodu o kwotę należnego podatku VAT uzyskanego ze sprzedaży środka trwałego samochodu marki [...], zobowiązanie podatkowe za rok 2001 r. określone w decyzji organu odwoławczego było niższe niż w decyzji organu pierwszej instancji tak pierwotnej jak i decyzji ją zmieniającej.
Uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. zmienioną decyzją z dnia [...] r. w całości i określając wysokość przedmiotowego zobowiązania w niższym rozmiarze organ odwoławczy był zobowiązany rozpatrzyć sprawę merytorycznie mógł więc orzekać o wszelkich elementach faktycznych i prawnych mających wpływ na wynik sprawy w tym również ustalić koszt uzyskania przychodu w innej wysokości niż wynikało to z uchylonej decyzji.
Skoro bowiem "nowa decyzja", w której dokonano wymiaru uzupełniającego, dotyczyła ustalenia niższych kosztów uzyskania przychodów niż w decyzji określającej pierwotny wymiar i od decyzji tej strona nie złożyła odwołania to należało uznać, że rozpoznaniu podlegało tylko samo odwołanie od decyzji pierwotnej.
Zakresem tego odwołania nie było objęte uzupełniające ustalenie co do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego organ odwoławczy mógł ustalić te koszty w wysokości wynikającej z "nowej decyzji" uwzględniającej wymiar uzupełniający, a strona nie mogła ich kwestionować w postępowaniu odwoławczym toczącym się z uwagi złożone wcześniej odwołanie od decyzji, określającej pierwotny wymiar podatku.
Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.