I SA/Gl 1016/24

I SA/Gl 1016/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 czerwca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/26/2024/844 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 12 grudnia 2023 r. znak: [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.211 (siedem tysięcy dwieście jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 czerwca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/26/2024/844 wydana wobec T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: skarżąca, strona, spółka) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Prezydent Miasta S. decyzją 12 grudnia 2023 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za sporny rok w części oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pozostałym zakresie.
Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Decyzję zaskarżono w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, zarzucając naruszenie:
1) art. 120 oraz art. 121 § 1 OP, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuzasadnioną zmianę przez Prezydenta stanowiska wyrażonego w decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. w zakresie obiektów stanowiących wyposażenie budynków na niekorzyść spółki, co spowodowało, że zaskarżana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie budynków i zapewniającej możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem za odrębne względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania (budowle), pomimo iż obiekty te nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych;
3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obiekt chłodni wentylatorowej stanowi podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę - wolno stojące urządzenie techniczne, podczas gdy obiekt ten stanowi urządzenie techniczne posiadające części budowlane i podlega opodatkowaniu jedynie od wartości części budowlanych, wskazanej przez spółkę - analogicznie jak inne obiekty stanowiące urządzenia techniczne posiadające części budowlane, uznane przez Prezydenta za podlegające opodatkowaniu jedynie od wartości części budowlanych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w części, w której odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty, a także o rozstrzygnięcie w tymi zakresie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w żądanej wysokości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za sporny rok w części oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pozostałym zakresie. Decyzją z dnia 20 października 2022 r. Kolegium uchyliło powyższą decyzja i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kolegium podzieliło zarzut odwołania, zgodnie z którym organ podatkowy nie wskazał, jaką konkretną budowlą wymienioną wprost w Prawie budowlanym jest chłodnia, a także nie wyjaśnił, z jakim obiektem budowlanym wymienionym wprost w Prawie budowlanym miałaby być związana chłodnia jako urządzenie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Kolegium stwierdziło, że w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie którym organy mogłyby dokonać kwalifikacji prawnej chłodni. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, że mimo częściowego zaskarżenia uchyleniu podlega cała decyzja. Wprawdzie zarzuty dotyczą jedynie dwóch obiektów, jednak nie można w stosunku do nich uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sprawa jest niepodzielna, ponieważ nadpłata jest ostateczną różnicą między należnym a uiszczonym zobowiązaniem i nie można jej stwierdzać etapami w cząstkowych decyzjach odnoszących się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, lecz określa się ją łącznie.
Ponownie prowadząc postępowanie, organ wzywał podatnika do wyjaśnienia, jaką funkcję i z jakich elementów składa się układ chłodzenia [...]. W odpowiedzi z dnia 28 listopada 2022 r., podatnik wyjaśnił, że w skład obiektu wchodzą wentylatory, przekładnie, silniki napędowe, dyfuzory, wodorozdziały, eliminatory unosu kropel, zraszalniki i inne pomocnicze urządzenia. Wyjaśnił, że chłodnia służy do wyprowadzania ciepła odpadowego powstałego w procesie produkcji energii energetycznej i cieplnej. Podatnik podtrzymał przy tym swoje stanowisko, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane. Następnie postanowieniami z dnia 7 grudnia 2022 r., Prezydent wezwał biegłego do wyjaśnienia, jaką funkcję pełni chłodnia i jej poszczególne elementy oraz do jakiej konkretnie budowli, zdaniem biegłego, należy ją zakwalifikować. W pismach z dnia 5 stycznia 2023 r. i z 19 stycznia 2023 r. biegły udzielił informacji i wskazał, że obiekt nie jest budynkiem, gdyż nie posiada parametru, jakim jest powierzchnia użytkowa, lecz jest budowlą stanowiącą wolnostojące urządzenie techniczne z fundamentami.
Mając na uwadze powyższe. Prezydent Miasta S. dokonał analizy posiadanych ekspertyz, decyzji, wyroków oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i decyzją 12 grudnia 2023 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za sporny rok w części. Z uzasadnienia decyzji oraz z dołączonego do niej załącznika, zdaniem Kolegium wynika, że organ badał i odniósł się do każdego obiektu wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Część z tych obiektów zadaniem organu powinna być opodatkowana, a więc nadpłata nie była w stosunku do nich zasadna. W stosunku do poprzedniej decyzji 6 czerwca 2022 r. Prezydent inaczej zakwalifikował część obiektów. Stwierdził, że wniosek o nadpłatę w części dotyczącej urządzeń technicznych stanowiących budowlę okazał się niezasadny, ponieważ stanowiły one budowle w postaci sieci technicznych (technologicznych). Rurociągi i inne urządzenia technologiczne znajdujące się w budynkach nie stanowiły części składowych tych obiektów, lecz odrębne obiekty budowlane. Sieci techniczne składały się z wielu połączonych ze sobą instalacji i układów połączeń. Ich poszczególne elementy znajdujące się wewnątrz budynków i inne urządzenia, które mogły być usytuowane na zewnątrz, tworzą jedną spójną całość. Zmiana dotyczyła więc następujących obiektów:
- rurociągi i armatura członu ciepłowniczego o nr inwentarzowym [...]. Poprzednio organ stwierdził, że nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu. W zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast obiekty te podlegały opodatkowaniu jako sieci techniczne, obiekty liniowe, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i w załączniku do niej (kategoria XXVI obiektów sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe). Organ nie zgodził się z podatnikiem, że obiekty te stanowią wyposażenie budynku i w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu. Stwierdził, że rurociąg nie jest elementem wewnętrznym wyposażenia budynku, lecz budowlą wprost wskazaną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (sieci techniczne i obiekty liniowe) funkcjonalnie związaną z celami działania elektrociepłowni, a nie budynku.
- zbiornik wody chłodzącej [...], zbiornik kondensatu-sprężarkownia. Poprzednio organ stwierdził, że zbiornik stanowi wyposażenie budynku. W zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast, że obiekty te nie służą budynkowi i stanowią składnik przemysłowej instalacji technologicznej. Zdaniem organu podatkowego zbiornik wody chłodzącej [...] oraz zbiornik kondensatu- sprężarkownia znajdujące się w budynku są niezbędnym elementem sieci technicznych, zakładu i stanowią z nimi całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu podatkowego obiekty te nie są konstrukcyjnie i funkcjonalnie powiązane z budynkami, lecz są niezbędnym elementem sieci technicznych, obiektów liniowych. Budynek spełnia służebną rolę wobec tych instalacji — chroni przed czynnikami zewnętrznymi. Budynek pozbawiony urządzeń technicznych nadal będzie budynkiem. Wskazać należy również, że zbiorniki są również wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ podtrzymał natomiast stanowisko i uznał nadpłatę w odniesieniu do zbiornika roztworu [...] z mieszadłem [...], zbiornik roztworu [...] i zbiornik roztworu [...] z mieszadłem gumowym [...]. Wskazał, że Kolegium w decyzjach z dnia 25 kwietnia 2019 r. uznało, że zbiornik roztworu [...] stanowi wyposażenie techniczne budynku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na podobieństwo wyżej wymienionych zbiorników do zbiornika zbiornik roztworu [...] należy stwierdzić, że stanowią wyposażenie techniczne budynku i nie podlegają opodatkowaniu.
- stacja uzdatniania ścieków. Poprzednio organ uznał, że stacja stanowi wyposażenie budynku. W zaskarżonej decyzji uznał, że stacja uzdatniania ścieków nie służy budynkowi, lecz stanowi składnik przemysłowej instalacji technologicznej; jest niezbędnym elementem sieci technicznych i stanowi z nimi całość techniczno-użytkową. Wyjaśnił, że uzdatnianie wody to proces polegający na doprowadzeniu zanieczyszczonej wody do stanu czystości wymaganego dla danego zastosowania (w tym przypadku z celami działania elektrociepłowni, a więc wytwarzaniem w procesie technologicznym ciepła). Stacja uzdatniania ścieków jest również wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
- rurociągi stacji przygotowania wody, rurociągi parowe, rurociągi sprężonego powietrza w obrębie sprężarek, rurociągi wysokoprężne wody zasilającej, sieć sprężonego powietrza bloku [...], rynny areacyjne i rurociągi areacji [...], rurociągi stacji przygotowania wody wraz z armaturą (pozycje 20-26 załącznika). Tutaj również organ uznał, rurociągi nie są elementem wewnętrznym wyposażenia budynku, lecz budowlami wprost wskazanymi w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (sieci techniczne) funkcjonalnie związanymi z celami działania elektrociepłowni, a nie budynku.
- pompy, rozdzielnie, przenośniki taśmowe, suwnice, odstojniki i inne obiekty. W zaskarżonej decyzji organ podtrzymał stanowisko w stosunku do części obiektów - uznając je za urządzenia niepodlegające opodatkowaniu i uznając nadpłatę w części. Natomiast w stosunku do części obiektów organ uznał, że pompy, rozdzielnie, przenośniki taśmowe, odstojniki i inne obiekty znajdujące się w budynku są niezbędnym elementem sieci technicznych i stanowią z nimi całość techniczno-użytkową. Na instalację składają się pompy, zawory, zbiorniki, liczniki, bezpieczniki oraz inne elementy automatyki, których zadaniem jest sterowanie, monitorowanie i kierowanie całą pracą systemu. Instalacja przemysłowa to skomplikowana i rozbudowana infrastruktura znajdująca się wewnątrz łub na zewnątrz budynku lub innego obiektu przemysłowego. Wyjaśnił, że jej zadaniem jest umożliwienie procesu między innymi: transportu, destylacji, odpylania, suszenia, mieszania, odparowywania i składowania mediów (wody, prądu, gazu, powietrza, paliwa, ścieków oraz innych substancji), które są potrzebne do użytku przy wytwarzaniu lub przetwarzaniu produktów. Nawęglanie jest procesem dostarczenia węgla lub innego paliwa stałego do palenisk przemysłowych, wymaga zastosowania specjalistycznego układu nawęglania elektrowni. Na ten układ składają się urządzenia i instalacje pomocnicze służące do: odbioru węgła ze środków transportu zewnętrznego, mechanizacji składowisk węgla, wstępnego przygotowania węgla (sortowanie, kruszenie, mieszanie, uśrednianie) i transportu do zasobników przykotłowych. Organ uznał więc, że wskazane obiekty nie są elementem wewnętrznym wyposażenia budynku, lecz są urządzeniami z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego będącymi niezbędnym elementem sieci technicznych. Organ przyjął także wyjaśnienia podatnika złożone w piśmie z dnia 7.12.2018 r., że właściwa wartość środka trwałego przenośnik taśmowy nawęglania [...] wynosi 28.796,96 zł, a stacji przygotowania wody zdemineralizowanej wynosi 332.875,75 zł.
Podobnie, jak we wcześniejszej decyzji, organ stwierdził, że opodatkowaniu podlega chłodnia wentylatorowa głównego układu chłodzenia [...]. Podzielił stanowisko biegłego, że nie posiada wyróżniającego parametru, jakim jest jego powierzchnia użytkowa, kubatura bądź długość, a tym samym nie jest budynkiem. Wskazał, że chłodnia wentylatorowa jest wolno stojącym urządzeniem technicznym z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tego typu chłodnia to obiekt służący do schładzania wody przemysłowej w zakładach przemysłowych oraz energetycznych. Stwierdził, że chłodnie wentylatorowe sekcyjne składają się z co najmniej kilku sekcji, które połączone są w jedną budowlę w jednym lub w dwóch szeregach. Określenie "wolno stojący" oznacza samodzielność i suwerenność konstrukcji obiektu, ta jest jego fizyczne oddzielenie od innych obiektów budowlanych. Chodzi tu o taką budowlę, która nie jest połączona z innym obiektem budowlanym, nie wykorzystuje w swojej konstrukcji jakichkolwiek elementów innego obiektu budowlanego i jako całość stanowi samodzielną konstrukcję, nieograniczoną fizycznie w przestrzeni innymi budowlami. Wolno stojące urządzenie techniczne to zatem takie urządzenie, które jest samodzielne z punktu widzenia funkcjonalno-użytkowo- technicznego. Należy przez to rozumieć sytuację, w której urządzenie techniczne nic przylega do innego obiektu — nie styka się z innymi obiektami, nie ma wspólnych elementów konstrukcyjnych i może istnieć samodzielnie. Podatnik stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane chłodni. Zdaniem organu podatkowego chłodnia wentylatorowa jest wolno stojącym urządzeniem technicznym i nie ma podstaw do tego, aby "dzielić" sporny obiekt i wyodrębniać do podatku od nieruchomości tylko jej części budowlane. Urządzenia chłodni stanowią element całego układu chłodzenia i są funkcjonalnie-użytkowo-technicznie połączone. Cała wartość przedmiotowego obiektu podlega opodatkowaniu, a nie tylko jego części budowlane.
W odwołaniu podatnik zakwestionował zmianę przez Prezydenta stanowiska w stosunku do poprzedniej decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. w zakresie obiektów stanowiących wyposażenie budynków na niekorzyść spółki. Zdaniem podatnika zaskarżana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jego zdaniem instalacje i urządzenia stanowiące wyposażenie budynków i zapewniające możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem nie można było uznać za odrębne względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania (budowle). Ponadto podatnik zakwestionował uznanie, że obiekt chłodni wentylatorowej stanowi podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę - wolno stojące urządzenie techniczne, podczas gdy obiekt ten stanowi urządzenie techniczne posiadające części budowlane i podlega opodatkowaniu jedynie od wartości części budowlanych, wskazanej przez spółkę.
Rozpatrując sprawę w drugiej instancji. Kolegium w pierwszej kolejności zbadało zarzut bezpodstawnego opodatkowania urządzeń znajdujących się w budynkach i uznało go za chybiony. Podniosło, że w aktualnym orzecznictwie NSA podnosi się w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla łub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Kolegium podatnik błędnie utożsamia funkcje znajdujących się w budynku obiektów i funkcję samego budynku. Przykładowo "budynek kotłowni" jest budynkiem, w którym znajdując się urządzenia i instalacje kotłowni. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by ten budynek, nawet jeśli jest odpowiednio przygotowany do umieszczenia w nim instalacji przemysłowych (np. poprzez otwory w podłodze), nie mógł zostać magazynem, biurem lub by zlokalizowano w nim inne budowle i urządzenia. Argumentacja podatnika jest również obarczona błędem logicznym. Ocenia się bowiem związanie obiektów z funkcjami budynku, choć sam budynek nie ma własnej funkcji, lecz "funkcja" ta wynikła właśnie z tego, jakie urządzenia zostaną w nim umieszczone i jak podatnik zamierza go w prowadzonej działalności wykorzystywać. Ocenia się więc w istocie funkcje budowli i urządzeń przez funkcje tych budowli i urządzeń, a nie budynku. W tym rozumieniu każde urządzenie i każda budowla byłyby częścią budynku, w którym je umieszczono, co skutkowałoby ich "zniknięciem" dla potrzeb podatkowych. Rozumowanie takie został poddane krytyce w doktrynie (zob. wyżej B. Pahl).
Wobec powyższego Kolegium podniosło, że jak wyjaśniono już w poprzedniej decyzji kasacyjnej, zakwalifikowania danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. W tym zakresie Kolegium prezentuje jednolite stanowisko. Prezydent był więc zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wskazówek Kolegium. W ocenie Kolegium organ się z tego zalecenia wywiązał, badając jeszcze raz wszystkie obiekty, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych uzyskanych z opinii biegłych. W każdym przypadku organ wystarczająco wyjaśnił, dlaczego zmienił kwalifikację i jaka powinna być prawidłowa. Odwołujący błędnie stwierdził, że "Zdaniem Prezydenta opodatkowaniu podlegają obiekty stanowiące wyposażenie wewnętrzne budynków — stanowisko to zostało oparte na wydanej przez poprzedniego Biegłego-p. K. opinii, uznającej sporne obiekty za wolno stojące instalacje przemysłowe (s. 3 odwołania)". Tymczasem Prezydent uznał podlegające opodatkowaniu obiekty w budynkach za sieci techniczne (rurociągi, armatura członu ciepłowniczego, sieć sprężonego powietrza bloku [...], rynny areacyjne) i związane z nim urządzenia tworzące całość techniczno-użytkową (zbiornik wody chłodzącej, zbiornik kondensatu-sprężarkownia, pompy, rozdzielnie, przenośniki taśmowe, suwnice, odstojniki) oraz budowlę stacja uzdatniania ścieków. Kolegium w całości podziela dokonane w tym zakresie ustalenia organu I instancji.
Nietrafne zdaniem Kolegium jest również stanowisko podatnika jakoby nabył on uprawnienie z decyzji organu, która została przez Kolegium uchylona jako podjęta na podstawie błędnej wykładni prawa i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Materialnoprawną ochronę praw nabytych można rozważać w stosunku do decyzji ostatecznej, co wynika z treści art. 128 Ordynacji podatkowej, która wiąże ochronę trwałości wyłącznie z decyzją ostateczną (por. A. Matan (w:) G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne. Warszawa 2003, s.l49). W ujęciu procesowym, w odniesieniu o decyzji nieostatecznej rolę tę pełni zasada zakazująca orzekania w II instancji na niekorzyść strony z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zarzut podatnika mógłby więc być ewentualnie skierowany do decyzji kasacyjnej Kolegium, co nie byłoby trafne, gdyż w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 o.p." - wyrok NSA z 12.12.2023 r., I FSK 1083/19. Zarzutu tego podatnik nie podniósł, gdyż nie zaskarżył jej do sądu administracyjnego, więc to decyzja Kolegium korzysta z ochrony trwałości jako ostateczna.
Z tego też powodu zdaniem Kolegium, nie może być skuteczne podnoszenie aktualnie, że decyzja Kolegium była wadliwa, gdyż uchyliła decyzję organu I instancji w całości, a nie tylko jej zaskarżonej części, jak chciał podatnik. Kolegium wyjaśniało wówczas i podtrzymało stanowisko, że rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w stanie prawnym obowiązującym w spornym roku, nie było możliwe rozstrzyganie częściowe. Po pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej, w odróżnieniu od art. 104 k.p.a., nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w części poprzez wydanie decyzji częściowej (wyrok NSA z 12.12.2019 r., sygn. II FSK 32/18). Po drugie sprawa nie jest podzielna, gdyż nadpłata to różnica między podatkiem zapłaconym a należnym, stąd częściowe wydanie decyzji musiałoby skutkować wygaszaniem poprzednich, ponieważ zmieniałoby kwotę nadpłaty. Po trzecie powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wynika albo z decyzji albo z deklaracji podatkowej (art. 21 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Do wniosku o stwierdzenie nadpłatę złącza się korektę, w zakresie której organ prowadzi postępowanie i nie może ustosunkować się do niej jedynie częściowo (art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Nie ma przy tym znaczenia też to, że organ dokonał w części zwrotu kwoty nadpłaty, gdyż w myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej następuje to w formie czynności materialnoprawnej, która nie załatwiała sprawy wniosku o nadpłatę, lecz miała jedynie taki skutek, że nie naliczano odsetek za zwłokę i nie było możliwe wszczynanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym wprost stanowił art. art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej.
W istocie więc zarzut podatnika dotyczy zmiany stanowiska organu mógł być rozpatrzony tylko w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana zasada chroni więc podatników przed arbitralną zmianą stanowiska organu. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ rzetelnie swoje stanowisko i przyczyny zmiany uzasadnił.
Odnosząc się natomiast do kwalifikacji chłodni wentylatora głównego układu chłodzenia [...] (nr [...]), Kolegium stwierdziło, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano, że obiekt ten był błędnie zdeklarowany w całości jako budowla, ponieważ opodatkowaniu podlegają jedynie jego części budowlane, wobec czego podstawę opodatkowania 8.293.518,42 zł zmniejszono o 6.642.809,42 zł. W opinii biegłego A. K. z września 2018 r. chłodnię uznano za "złożony obiekt budowlany stanowiący w całości instalację przemysłową technologicznego układu chłodzenia". W uzupełniającej opinii z listopada 2019 r. biegły A. K. doprecyzował, że chłodnia jest wolnostojącą instalacją przemysłową. Z kolei w opinii K. K. i A. N. z grudnia 2021 r. chłodnię uznano za budowlę bez żadnego uzasadnienia. W odpowiedzi na pytania podatnika biegli stwierdzili w piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r., że chłodnia jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzenie za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach - jednak nie posiada wyróżniającego parametru, jaki jest powierzchnia użytkowa, kubatura lub długość. Nie jest więc budynkiem, lecz budowlą. Jednocześnie nie podzielono stanowiska podatnika, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane tej budowli (fundamenty), w odróżnieniu od prefabrykowanych urządzeń technicznych objętych nadzorem organów dozoru technicznego.
Zdaniem Kolegium, wykonując zalecenia poprzedniej decyzji kasacyjnej, Prezydent uzupełnił materiał dowodowy, wzywając podatnika i biegłych do wyjaśnienia specyfiki, funkcji i konstrukcji układu chłodzenia, który opiera się na modułach chłodni wentylatorowej. Następnie przyjął stanowisko biegłych, że obiekt nie jest budynkiem, ponieważ nie posiada wyróżniającego parametru, jakim jest jego powierzchnia użytkowa, kubatura bądź długość, a tym samym nie jest budynkiem. Ustalił, że chłodnia to obiekt służący do schładzania wody przemysłowej w zakładach przemysłowych oraz energetycznych. Wskazał, że chłodnie wentylatorowe sekcyjne składają się z co najmniej kilku sekcji, które połączone są w jedną budowlę w jednym lub w dwóch szeregach. Organ stwierdził, że chłodnia wentylatorowa jest wolno stojącym urządzeniem technicznym z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Określenie "wolno stojący" oznacza samodzielność i suwerenność konstrukcji obiektu - jego fizyczne oddzielenie od innych obiektów budowlanych. Chodzi tu o taką budowlę, która nie jest połączona z innym obiektem budowlanym, nie wykorzystuje w swojej konstrukcji jakichkolwiek elementów innego obiektu budowlanego i jako całość stanowi samodzielną konstrukcję, nieograniczoną fizycznie w przestrzeni innymi budowlami. Wolno stojące urządzenie techniczne to zatem takie urządzenie, które jest samodzielne z punktu widzenia funkcjonalno-użytkowo-technicznego. Należy przez to rozumieć sytuację, w której urządzenie techniczne nic przylega do innego obiektu — nie styka się z innymi obiektami, nie ma wspólnych elementów konstrukcyjnych i może istnieć samodzielnie. Zdaniem organu podatkowego chłodnia wentylatorowa jest wolno stojącym urządzeniem technicznym i nie ma podstaw do tego, aby "dzielić" sporny obiekt i wyodrębniać do podatku od nieruchomości tylko jej części budowlane. Urządzenia chłodni stanowią element całego układu chłodzenia i są funkcjonalnie-użytkowo-technicznie połączone. Cała wartość przedmiotowego obiektu podlega opodatkowaniu, a nie tylko jego części budowlane.
W odwołaniu podatnik wywodził, że organ I instancji, nie wykonał zaleceń Kolegium, gdyż nie przeprowadził wskazanych tam dowodów. Kolegium wskazało jednak, że wskazanie dowodów, które mogą temu służyć, ma jedynie pomocniczą funkcję. Celem postępowania wyjaśniającego jest ustalenie okoliczności faktycznych, z którymi ustawodawca wiąże pewne skutki prawne. Ustalenia te odbywa się według art. 191 Ordynacji podatkowej na zasadzie swobodnej oceny dowodów w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. W ocenie Kolegium organ I instancji wykonał zalecenia, gdyż zebrał wystarczający materiał dowodowy - w szczególności kilka opinii biegłych - do dokonania merytorycznej oceny, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej układu chłodzenia [...] (nr [...]) jako wolno stojące urządzenie techniczne art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przyprowadzenie oględzin nie było więc konieczne.
Kolegium nie podzieliło także stanowiska skarżącej, że wolno stojące urządzenie techniczne nie mogą być umieszczone na fundamencie. Jak bowiem zaznaczyła wcześniej sama skarżąca w orzecznictwie przyjmuje się, że "przez pojęcie »wolno stojący» rozumieć należy samodzielność i suwerenność konstrukcji obiektu, to jest jego fizyczne oddzielenie od innych obiektów budowlanych. Chodzi tu o taki budynek, który nie jest połączony z innym obiektem budowlanym i nie wykorzystuje w swojej konstrukcji jakichkolwiek elementów innego obiektu budowlanego i jako całość stanowi samodzielną konstrukcję, nieograniczoną fizycznie w przestrzeni innymi budowlami". W rozpoznawanej sprawie parametry chłodni wymagały właśnie wykonania na fundamencie, by zapewnić trwałość i stabilność złożonej o konstrukcji, stanowiącej nie tyko funkcjonalnie, ale i technicznie jedną całość. Fundament jest częścią całości techniczno-użytkowej chłodni i nie jest uzasadnione jego sztuczne oddzielenie, by ograniczyć opodatkowanie tylko od niego.
Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, ti.:
a. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta i uznanie, że Prezydent zasadnie zmienił własne stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r., wskutek czego doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i immamentnie związanej z nią zasady legalizmu, podczas gdy od momentu wydania decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. nie doszło do zmian w przepisach stanowiących podstawę jej wydania, a materiał zgromadzony w sprawie nie przeczy wydaniu prawomocnego w tej części merytorycznego rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę w wysokości co najmniej określonej w decyzji Prezydenta z dnia 3 czerwca 2022 r.;
b. art. 191 w zw. z 122 i art. 125 § 1 OP - poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie tej oceny na wydanej w sprawie - zdyskredytowanej uprzednio przez Organ I i II instancji - opinii biegłego A. K., z pominięciem znajdującej się w aktach sprawy Opinii Biegłego-PZiTB, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego;
2. prawa materialnego, tj.:
a. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie budynków i zapewniających możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem za odrębne, względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania (budowle), pomimo iż obiekty te nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych;
b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obiekt chłodni wentylatorowej stanowi podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę - wolno stojące urządzenie techniczne, podczas gdy obiekt ten stanowi urządzenie techniczne posiadające części budowlane i podlega opodatkowaniu jedynie od tych części budowlanych.
Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty Podniesiono, że istota sporu; w niniejszej sprawie spór sprowadza się do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów: instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie budynków i zapewniających możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem (dalej: "Wyposażenie budynków") oraz chłodni wentylatorowej (dalej: "Chłodnia") na gruncie podatku od nieruchomości.
Jakkolwiek w wyniku wydania przez Prezydenta decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. (która została uchylona mocą decyzji SKO z dnia 20 października 2022 r.) jedyną kwestią sporną pozostawała prawnopodatkowa kwalifikacja Chłodni, tak z uwagi na wydaną Decyzję Prezydenta z dnia 12 grudnia 2023 r., faktyczna istota sporu została nieprawidłowo rozszerzona na obiekty stanowiące co do zasady wewnętrzne wyposażenie budynków, w zakresie których Prezydent już raz przyznał rację spółce na podstawie opinii wydanej przez powołanego na polecenie SKO nowego Biegłego-PZiTB.
W odniesieniu do spornego Wyposażenia budynków spółka wskazała, że przedmiotowe obiekty stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, a obecność tych instalacji w budynkach jest niezbędna w procesie produkcji, przez co zapewniają one możliwość użytkowania budynków przemysłowych, w których się znajdują zgodnie z ich przeznaczeniem, a w konsekwencji nie podlegają odrębnemu od tych budynków opodatkowaniu PoN.
Z kolei co do drugiej ze spornych kwestii - sposobu opodatkowania Chłodni - w ocenie spółki obiekt ten stanowi urządzenie techniczne posiadające części budowlane i podlegające opodatkowaniu jedynie od wartości tych części budowlanych.
Utrzymująca w mocy Decyzję Prezydenta zaskarżana decyzja organu II instancji została wydana na podstawie zdyskredytowanej już w toku niniejszego postępowania przez SKO opinii poprzedniego biegłego K., czego spółka, działająca w zaufaniu do organów podatkowych, nie mogła przewidzieć na etapie składania odwołania od decyzji Prezydenta z dnia 3 czerwca 2022 r.
Od decyzji z dnia 3 czerwca 2022 r. spółka wniosła odwołanie wyłącznie w części, w której odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w PoN, tj. w części dotyczącej Chłodni, jednocześnie poza zakresem zaskarżenia pozostawiając kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji Wyposażenia budynków. Skutkiem złożonego odwołania było uchylenie decyzji Prezydenta z dnia 3 czerwca 2022 r. przez SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Spółka podniosła, że nie zgadza się z wydanym przez SKO rozstrzygnięciem. Zdaniem spółki organ II instancji powinien był uwzględnić dotychczas zapadłe już w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji, tj. decyzję Prezydenta z dnia 3 czerwca 2022 r., w zakresie dotyczącym Wyposażenia budynków, w ramach którego Prezydent już raz przyznał rację spółce (na podstawie opinii wydanej przez powołanego na polecenie SKO nowego biegłego-PZiTB). Niniejsze postępowanie dotyczy bowiem tych samych obiektów stanowiących Wyposażenie budynków, których sposób opodatkowania został już rozstrzygnięty w drodze decyzji Prezydenta z dnia 3 czerwca 2022 r.
Spółka stoi na stanowisku, że całkowite pominięcie decyzji Prezydenta z dnia 3 czerwca 2022 r. - zarówno przez organ I, jak i II instancji - stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie nie zaistniały bowiem żadne okoliczności, które uzasadniałyby zmianę podejścia do opodatkowania obiektów będących przedmiotem postępowania (Wyposażenia budynków).
W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy spółka nie mogła przewidzieć, że organ I instancji, a w ślad za nim organ II instancji, bezpodstawnie uzna, że Wyposażenie budynków - w odniesieniu do którego organy podatkowe już raz przyznały rację spółce - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnemu od budynku, w którym się znajduje, a zwrócona dotychczas na konto podatnika kwota nadpłaty wraz z odsetkami będzie nienależna. W szczególności niezrozumiałe jest dla spółki dokonanie tego typu prawnopodatkowej kwalifikacji wobec faktu, iż materiał dowodowy, w oparciu o który decyzja z dnia 3 czerwca 2022 r. została wydana - w zakresie dotyczącym Wyposażenia budynków - nie został uzupełniony.
Spółka podkreśliła, że tego typu uchybienia organu prowadzącego postępowanie - polegające na niedokładnej analizie materiału dowodowego - nie mogą powodować ujemnych następstw dla spółki, która działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej już decyzji. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza bowiem zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.
Co więcej, zaskarżane rozstrzygnięcie spółka uważa za nieprawidłowe i wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie przemawia za nim zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
W tym kontekście spółka wskazała, że pierwotnie w sprawie wydana została opinia autorstwa biegłego K., która posiadała cechy takie jak arbitralność, niewiarygodność i stronniczość.
Kolejno w sprawie wydano opinię autorstwa biegłego-PZiTB. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji w decyzji z dnia 20 października 2022 r. (tj. przedostatniej decyzji tego organu wydanej w niniejszej sprawie) nie zgłosił żadnych uwag pod adresem tej opinii, za wyjątkiem wątku dotyczącego kwalifikacji chłodni wentylatorowej. Tym samym skarżąca uznała, że opinia ta dla SKO w pozostałym zakresie, w którym biegły-PZiTB uznaje sporne obiekty (Wyposażenie budynków) za urządzenia techniczne niestanowiące odrębnych od budynków, w których się znajdują, obiektów budowlanych - była rzetelna i merytorycznie prawidłowa. Opinia ta została wprost zaakceptowana przez Prezydenta i SKO w poprzednich decyzjach.
Tym samym jedyną zgodną z przepisami prawa opinią, na podstawie której możliwe jest wydanie decyzji w niniejszej sprawie, jest Opinia autorstwa biegłego-PZiTB (zaakceptowana już wcześniej przez SKO), nie zaś zdyskredytowana przez SKO w poprzednich decyzjach opinia biegłego K..
Co więcej, skarżąca zauważyła, że od momentu uchylenia przez SKO decyzji Organu I instancji z dnia 3 czerwca 2022 r. materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony wyłącznie w odniesieniu do Chłodni. W części dot. Wyposażenia budynków nie gromadzono dodatkowego materiału dowodowego albowiem w sprawie wydano już rzetelną opinię biegłego K., która winna stanowić podstawę dla rozstrzygnięć zarówno organu I, jak i II instancji.
Tymczasem w niniejszej sprawie SKO (a także Prezydent) całkowicie pomija fakt, że w opinii biegłego-PZiTB (którego status jest uregulowany prawnie jako podmiotu posiadającego wiedzę specjalną/specjalistyczną, tj. wykraczającą poza umiejętności merytoryczne organu podatkowego) w sposób jednoznaczny stwierdzono, że sporne obecnie Wyposażenie budynków stanowi instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których się znajduje zgodnie z ich przeznaczeniem. Nieuzasadniona jest zatem zmiana rozstrzygnięcia Prezydenta w zakresie dotyczącym Wyposażenia budynków, utrzymana w mocy zaskarżaną decyzją - takie zachowanie organów podatkowych nosi znamiona nieprawidłowo pojętej arbitralności.
Skarżąca wskazała, iż w świetle art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., interpretowanego łącznie z art. 3 pkt 1 p.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Tym samym instalacje stanowiące wyposażenie budynków (zapewniające możliwość ich użytkowania) nie mogą podlegać opodatkowaniu PoN jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych. Opodatkowaniu PoN podlegają zatem jedynie budynki, w których przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swoich powierzchni użytkowych. Skarżąca wskazała, że sporne instalacje są zlokalizowane wewnątrz budynków oraz stanowią ich wyposażenie i tym samym nie mogą być traktowane jako odrębne obiekty, bowiem gdyby miały nie służyć tym konkretnym budynkom, w których się znajdują, to zostałby posadowione w innym miejscu (np. poza obrębem budynku).
W świetle powyższego zasadnym jest podkreślenie, że w przypadku budynków przemysłowych, które występują w przedmiotowej sprawie, instalacje i urządzenia techniczne położone wewnątrz budynków, które służą wykorzystaniu tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych (budowli). Nie ma przy tym znaczenia rodzaj tych instalacji i urządzeń, bowiem w przypadku budynków przemysłowych mogą być one bardziej skomplikowane i służące konkretnej działalności, co podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Przedstawione stanowisko spółki, które znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest ponadto zgodne z wydaną w sprawie opinią biegłego-PZiTB (zaakceptowaną już w przeszłości przez Prezydenta, a następnie przez organ II instancji), uznającą sporne obiekty za urządzenia techniczne niestanowiące obiektów budowlanych. Obiekty te w świetle ww. opinii stanowią wyposażenie budynków i w konsekwencji jako takie nie podlegają odrębnemu od budynków, w których się znajdują, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Sporna w niniejszej sprawie "Chłodnia wentylatorowa Głównego układu chłodzenia [...]" (Chłodnia) stanowi w ocenie spółki urządzenie techniczne posiadające części budowlane, podlegające opodatkowaniu jedynie od wartości części budowlanych.
Przepisem znajdującym zastosowanie w odniesieniu do ustalenia takiej kwalifikacji spornego obiektu jest pomocniczo art, 3 pkt 3 p.b., zgodnie z którym do budowli zaliczane są m.in. "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
Skarżąca wskazała, że części budowlane i fundamenty pod maszyny i urządzenia są z zasady odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów (urządzeń i maszyn), w związku z czym same urządzenia techniczne nie stanowią obiektu budowlanego na gruncie przepisów p.b..
Nie ulega również jej zdaniem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami p.b. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie części budowlane i/lub fundamenty urządzeń technicznych, a nie cała wartość środka trwałego wskazana w rejestrze środków trwałych. Z kolei w przypadku urządzeń technicznych, których fundament stanowi odrębny środek trwały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla podlega jedynie przedmiotowy fundament - od swojej wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych.
Co więcej, spółka wskazała, iż organ I instancji nie przeprowadził oględzin zgodnie z zaleceniem SKO, a także nie pozyskał od biegłego-PZiTB informacji odnoszących się do funkcji przedmiotów znajdujących się w spornym obiekcie i funkcji Chłodni w odniesieniu do całej infrastruktury elektrociepłowni (poza pozyskanymi wyjaśnieniami spółki w tym zakresie) - fakt ten SKO jednak pomija i uznaje, że materiał dowodowy został uzupełniony i jest wystarczający.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty skarżącej Sąd uznał za zasadne.
Przedmiotem sporu w nn. sprawie jest:
1. opodatkowanie instalacji i urządzeń stanowiących - zdaniem spółki - wyposażenie budynków przemysłowych i im służących, a więc niepodlegających odrębnemu opodatkowaniu,
2. opodatkowanie urządzeń technicznych, tj. chłodni wentylatorowej, który to obiekt - zdaniem strony - stanowi urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane i jedynie w zakresie tych elementów winno być opodatkowane.
Strona zarzuca także oparcie decyzji na opinii biegłych, pomimo wykazania przez spółkę ich wadliwości.
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że niewątpliwie w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Potrzeba ta nie jest kwestionowana przez skarżącą.
Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. V SA 1085/00, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują - w ocenie organu podatkowego - do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.
Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinie biegłego A. K. wraz z pytaniami podatnika i odpowiedziami biegłego. Ponadto postanowieniem z dnia 27 września 2021 roku powołał jako biegłego Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Oddział w K. w zakresie wydania opinii polegającej na wyjaśnieniu, czy obiekty stanowiące przedmiot wniosków podatnikao stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008, 2009, 2011, 2012 oraz 2013 rok, związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą stanowią odpowiednio budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7.07.1994 r. prawo budowlane z uwzględnieniem treści wynikających z ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i innych przepisów uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących.
W związku z powyższym w dniu 9 listopada 2021 r. odbyły się oględziny obiektów znajdujących się w S. stanowiących własność skarżącej.
Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. III FSK 4215/21 (opubl. w CBOSA), że opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. Rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji.
W ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, za podważające opinię biegłego. Organy zatem były wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego, przez pryzmat stanowiska wyrażonego przez skarżącą, czego nie uczyniły w należyty sposób.
W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 o.p. polegającego na niedokonaniu przez organy samodzielnych ustaleń faktycznych oraz w zakresie przepisów prawa, które powinny zostać zastosowane.
W niniejszej sprawie w decyzji SKO z dnia 21 kwietnia 2021 r. uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji zasadnie wskazano, że w toku przedmiotowego postępowania organ podatkowy powołał w sprawie biegłego A. K., który wydal opinię z września 2018 r. której przedmiotem było ustalenie czy obiekty stanowiące przedmiot wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 rok związane są z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą stanowią odpowiednio budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane z uwzględnieniem treści wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i innych przepisów uzupełniających czy doprecyzowujących prawo budowlane oraz opinię uzupełniającą z listopada 2019 r. do opinii z dnia 20 września 2018 r. w zakresie wyjaśnienia czy instalacje i urządzenia będące przedmiotem wyżej wymienionego wniosku znajdują się wewnątrz budynku, któremu zapewnia się możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem czy też stanowią odrębną budowlę, jak również wskazanie i wyjaśnienie jakie przestanki doprowadziły do zakwalifikowania spornych obiektów do takiej czy innej kategorii. Wobec zastrzeżeń co do treści opinii z dnia 20 września 2018 r. Kolegium w decyzji kasacyjnej wskazało, że opinia jest arbitralna albowiem nie posiada w istocie żadnego uzasadnienia merytorycznego dla dokonanej przez biegłego klasyfikacji obiektów będących przedmiotem wniosku. Ponadto w ocenie Kolegium biegły nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego większość obiektów sklasyfikował jako instalacje przemysłowe niesłużące budynkowi pomimo, że ustawodawca w przepisach ustawy prawo budowlane nie posługuje się takim pojęciem jak instalacja przemysłowa, a wolno stojące instalacje przemysłowe. Analiza treści opinii prowadzi do wniosku, że biegły z góry założył, że instalacje i urządzenia stanowić będą odrębne budowle, nie podejmując nawet próby wyjaśnienia czy też sprawdzenia czy w dokumentach technicznych nie traktuje się ich jako wyposażenia budynków. Pomimo zastrzeżeń co do ww. opinii, biegły w opinii uzupełniającej z listopada 2019 r., wskazuje, że w opinii podstawowej przy właściwych fotografiach zamieszczono szerokie omówienie kwalifikacyjne ze wskazaniem odpowiedniego punktu odniesienia do prawa budowlanego. Kolegium zauważyło, że biegły również w treści opinii uzupełniającej nie dokonuje cech fizycznych będących jej przedmiotem obiektów, natomiast przykładowo wskazuje, dlaczego instalacje przemysłowe są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi, jako budowle umiejscowione w budynku i zakłada, że sporne obiekty stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, nie wyjaśniając na podstawie jakich cech/okoliczności faktycznych taka kwalifikacja została ustalona. Zatem biegły nie wyjaśnił w istocie przesłanek, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Przeważająca część opinii uzupełniającej dotyczy w istocie rozważań w zakresie opodatkowania stacji gazowych oraz przepompowni ścieków. Komentarze wynikowe odnoszące się do poszczególnych obiektów sprowadzają się do jednozdaniowego stwierdzenia, niepopartego rzeczową argumentacją odnoszącą się do konkretnego obiektu. Każdy bowiem obiekt należy rozpatrywać odrębnie w oparciu o jego indywidulane cechy.
Kolegium zauważyło, że organ podatkowy wydając decyzję z dnia 27 listopada 2019 r. ponownie odstąpił od samodzielnej analizy sprawy oraz od samodzielnego dokonania wykładni prawa koniecznej do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jedynym argumentem organu odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów jest treść opinii biegłego oraz treść opinii uzupełniającej.
Tymczasem w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 12 grudnia 2023 r. Prezydent wskazał, że zmiana stanowiska jego wynikała z uwzględnienia wskazówek co do wykładni prawa zamieszczonych w decyzjach Kolegium i ponownie w zasadnie zakwestionowanej uprzednio przez Kolegium opinii A. K., który wskazał, że instalacje i urządzenia przemysłowe znajdujące się wewnątrz budynków nigdy nie są instalacjami zapewniającymi funkcjonowanie budynków zgodnie z przeznaczeniem. Na tej podstawie, w ocenie organu w okolicznościach sprawy to budynki, w których umieszczono wskazane we wniosku instalacje i urządzenia, pełniły względem nich rolę służebną, funkcję obudowy.
W opinii biegłego A. K. z września 2018 r. chłodnię uznano za "złożony obiekt budowlany stanowiący w całości instalację przemysłową technologicznego układu chłodzenia". W uzupełniającej opinii z listopada 2019 r. biegły A. K. wskazał, że chłodnia jest wolnostojącą instalacją przemysłową. Kolegium podniosło dalej zasadnie, że w opinii K. K. i A. N. z grudnia 2021 r. chłodnię uznano za budowlę bez żadnego uzasadnienia, opinia ta zatem także nie powinna stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zawiera bowiem jeszcze mniej danych od opinii A. K.. W odpowiedzi na pytania podatnika biegli stwierdzili w piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r., że chłodnia jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach - jednak nie posiada wyróżniającego parametru, jaki jest powierzchnia użytkowa, kubatura lub długość. Nie jest więc budynkiem, lecz budowlą. Jednocześnie nie podzielono stanowiska podatnika, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane tej budowli (fundamenty), w odróżnieniu od prefabrykowanych urządzeń technicznych objętych nadzorem organów dozoru technicznego, bez należytego uzasadnienia tego stanowiska.
Prezydent co prawda podjął próbę uzupełnienia materiału dowodowego, wzywając podatnika i biegłych do wyjaśnienia specyfiki, funkcji i konstrukcji układu chłodzenia, który opiera się na modułach chłodni wentylatorowej, jednak brak jest w zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek odniesienia się do tego uzupełnienia, które należy uznać za niedostateczne. Organy oparły się wyłącznie na opiniach wcześniej uznanych za arbitralne, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego, co nie mogło znaleźć akceptacji Sądu.
Przechodząc dalej, do kwestii spornej dotyczącej opodatkowania instalacji i urządzeń stanowiących - zdaniem spółki - wyposażenie budynków przemysłowych i im służących, a więc niepodlegających odrębnemu opodatkowaniu, wskazać należy, że stanowisko to wywiedzione jest zasadniczo z lokalizacji omawianych obiektów w budynkach przemysłowych. Owa lokalizacja pozostaje poza sporem, który wynika z odmiennej oceny skutków umieszczenia obiektów w budynkach.
Sąd stwierdza, że lokalizacja spornych obiektów nie przesądza o ich prawnopodatkowej kwalifikacji.
Stanowisko spółki sprowadza się w istocie do twierdzenia, że skoro zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., czyli budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to wewnątrz budynku przemysłowego nie mogą znajdować się odrębnie opodatkowane budowle.
Kwestia, jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla oraz czy budowla zlokalizowaniu w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania doczekała się jednolitego stanowiska NSA, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie.
Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1064/20, z dnia 25 marca 2021 r., sygn. III FSK 917/21, z dnia 15 maja 2024 r., sygn. III FSK 5/22, opubl. w CBOSA). Co do zasady więc umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 982/22, opubl. w CBOSA).
W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń, które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z dnia 14 maja 2019 r., sygn. II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17, opubl. w CBOSA).
Pogląd ten Sąd podziela, jednocześnie wskazując, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym Sąd podziela stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 1383/17, z dnia 28 września 2017 r., sygn. II FSK 2221/15, z dnia 7 października 2016 r., sygn. II FSK 2532/14, czy też z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 2897/11, opubl. w CBOSA).
Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zob. szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z aktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 740/22, z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 422/23).
W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
Jeżeli sporne obiekty nie stanowią instalacji, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., to aktualizuje się ocena, czy stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:
1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz
2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Natomiast p.b. identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b.
Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Analiza art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz art. 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.
Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Tym niemniej, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b.
Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b.
W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".
Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".
Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:
1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym).
W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach p.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego.
W konsekwencji ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:
1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);
2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.
Użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 (opubl. w CBOSA).
Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 p.b., zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17, opubl. w CBOSA).
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma natomiast wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 p.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 p.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:
1) budynku lub
2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Zauważyć można, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 p.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 p.b.), należy uznać urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b.;
2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;
3) zapewniający właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko. Przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;
2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;
3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;
4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);
5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.
W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, pozyska wyczerpującą opinię biegłego, mając na względzie dokonaną przez Sąd wykładnię, zwłaszcza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. Ponownej analizy wymaga opodatkowanie urządzeń budowlanych. W wydanej decyzji opodatkowaniem objęto bowiem urządzenia techniczne, co do których nie wykazano, że wzniesiono je z użyciem materiałów budowlanych.
Będzie także miał na uwadze, że zgodnie z art. 75 § 4 o.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z kolei art. 75 § 4a o.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W sytuacji, gdy organ podatkowy orzeka w sprawie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, musi uwzględnić przepis art. 75 § 4a o.p. i określić wysokość zobowiązania w zakresie opisanym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 o.p., który w sposób niebudzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 o.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a o.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia.
Sąd podziela natomiast stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1826/19, z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. III FSK 454/22, z dnia 30 marca 2023 r. sygn. III FSK 475/22 i z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. I FSK 483/22, że "użyty w przepisie art. 135 p.p.s.a. zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" nie oznacza, że sąd jest uprawniony do kontroli wszelkich rozstrzygnięć odnoszących się do danej sprawy. Sąd nie może mianowicie poddać kontroli takich rozstrzygnięć, które stały się lub mogły stać się przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej odrębną skargą". Granice sprawy zakreśla treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Odnosząc te wyroki do realiów przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, jeśli skarżąca oczekiwała zweryfikowania legalności decyzji SKO uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji, to powinna to uczynić w odpowiednim trybie, a nie oczekiwać jej weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Do tego w istocie zmierza skarżąca powołując argumentację mającą na celu wykazanie nieprawidłowości decyzji SKO uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji, której nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Kwestionowanie zapadłej wcześniej decyzji okazało się nieskutecznie, gdyż skarżąca posiadała odpowiedni tryb celem zakwestionowania jej legalności, z czego nie skorzystała. Podsumowując, przedmiotowe postępowanie nie jest więc miejscem, w którym powinno się weryfikować te decyzje, które podlegały odrębnemu zaskarżeniu lub kontroli.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika. Na podstawie art. 206 p.p.s.a., Sąd miarkując wynagrodzenie pełnomocnika miał na uwadze nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi w czterech analogicznych sprawach oraz częściowe uwzględnienie zarzutów skargi. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).