I SA/GL 1011/24

I SA/Gl 1011/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Mikołaj Darmosz
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
III FZ 564/24 - Postanowienie NSA z 2025-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.62.2023 UNP: 2401-24-140474 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r., od listopada do grudnia 2020 r. oraz od czerwca do lipca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
1. D.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 5 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i kwot odsetek za zwłokę oraz ich zabezpieczenia na majątku skarżącej.
2. Stan sprawy.
2.1. Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych postępowań, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał 8 listopada 2023 r. decyzję nr [...] (doręczoną 13 listopada 2023r.), w której:
- określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w okresach od stycznia 2019 r. do 31 lipca 2020 r., od 1 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 czerwca 2021 r. do 31 lipca 2021 r.
- dokonał w toku kontroli celno-skarbowych zabezpieczenia na majątku skarżącej wskazanych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 509.823 zł.
2.2. DIAS zaskarżoną do Sądu decyzją z 5 czerwca 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.62.2023 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że toku kontroli celno-skarbowych ustalono, iż skarżąca w okresach od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 maja 2021 r. do 31 lipca 2021 r. deklarowała nabycia towarów (drewnianych wałków użytkowych) m.in. od podmiotów: L sp. z o.o., F sp. z o.o., W sp. z o.o., D sp. z o.o. i C sp. z o. o.
Następnie organ scharakteryzował wymienionych kontrahentów skarżącej (str. 12-22 decyzji). Z przedstawionych przez DIAS danych wynika, że były to podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Były związane z osobą D.W., ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, często organy podatkowe nie mogły z nimi nawiązać kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, wobec których uchylono NIP, nie zatrudniały pracowników, bez zaplecza magazynowego, często rozliczały się gotówką, w niektórych przypadkach prezesi ich zarządu nie zajmowali się działalnością spółki oraz wydano wobec nich decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 – dalej: u.p.t.u.).
DIAS skonstatował (str. 35 decyzji), że skarżąca ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarowano oraz nie zapłacono podatku należnego, co podaje w wątpliwość rzetelność tych transakcji. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, w badanych okresach skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez inne podmioty krajowe, tj. L sp. z o.o., F sp. z o.o., W sp. z o.o., D sp. z o.o. i C sp. z o.o., które w znacznej mierze miały obniżać skarżącej wysokość podatku należnego, jednakże których rzetelność budzi uzasadnione wątpliwości.
Zdaniem organu zebrany w toku kontroli celno-skarbowych materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Dalej, organ przedstawił szczegółowe wyliczenia wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego (str. 35-44 decyzji).
W odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.) DIAS wskazał, że zachodzi obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (str. 46 decyzji).
Zauważył, że skarżąca odmówiła złożenia oświadczenia majątkowego ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Skarżąca co prawda jest właścicielem nieruchomości gruntowej, ale obciążonej hipoteką umowną na rzecz banku w wysokości 150.000 zł.
Jest właścicielem pojazdów, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, o wartości 285.300 zł, a więc niższej niż wysokość przybliżonej kwoty zabezpieczenia wraz z odsetkami (509.823 zł).
W trakcie kontroli celno-skarbowej skarżąca zbyła jeden samochód ciężarowy, o wartości rynkowej od 26.796 zł do 100.599 zł.
Spośród środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej ewentualnie przedmiotem zastawu skarbowego mogą być tylko trzy środki trwałe o łącznej wartości początkowej 225.000 zł.
Zatem łączna posiadanych przez skarżącą ruchomości (pojazdów i pozostałych środków trwałych) wynosi 510.300 zł i oscyluje w granicach przybliżonego przyszłego zobowiązania podatkowego z odsetkami.
Mając na uwadze tylko brak zaległości podatkowych i wartości posiadanego przez skarżącą majątku, zdaniem DIAS, należałoby stwierdzić, że skarżąca znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji finansowej. Jednak organ dalej zauważył, że możliwość wykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych byłaby uzależniona od całkowitego spieniężenia majątku przedsiębiorstwa, od którego zależy kontynuowanie działalności gospodarczej. Skarżąca nie posiadałaby zdolności do zachowania ciągłości przedsiębiorstwa. Dlatego posiadanie składników majątkowych w wysokości prognozowanych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje wykonania przyszłych decyzji podatkowych.
Zdaniem organu obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia także uchylanie się przez skarżącą od wykonania tychże zobowiązań oraz charakter kwestionowanych przez organ transakcji, tj. obniżenie podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur (str. 52-54 decyzji).
W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS podał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter szacunkowy i na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku skarżąca powinna podnosić w postępowaniu wymiarowym. Ewentualne wnioski dowodowe w celu wykazania odbioru towarów skarżąca powinna składać w toku kontroli albo w postępowaniu wymiarowym, bo w postępowaniu zabezpieczającym organ nie musi udowodnić nierzetelności transakcji, lecz wystarczy, że uprawdopodobni istnienie zobowiązań.
2.3. W skardze zarzucono naruszenie:
1) art. 33 § 1 o.p. poprzez zabezpieczenie na majątku rzekomego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości pomimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane;
2) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie wzbudza zaufania jego uczestników do organów podatkowych;
3) art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i nieuzasadnione ustalenie, że skarżącej nie sposób przypisać dobrej wiary, gdyż ta rzekomo nie wykazała się należytą starannością, jakiej można by od niej racjonalnie oczekiwać i wiedziała lub powinna była wiedzieć, gdyby takiej staranności dochowała, że transakcje przeprowadzane z udziałem spółek reprezentowanych przez D.W. wiążą się z oszustwem podatkowym;
4) art. 127 o.p. poprzez brak dokonania własnych ustaleń przez organ podatkowy drugiej instancji;
5) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez kontynuowanie postępowania i wydanie ostatecznej decyzji administracyjnej, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy zależy od rozstrzygnięcia w niezakończonych postępowaniach karnych prowadzonych między innymi przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturami akt [...] oraz [...];
6) art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie, pomimo żądania strony, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w drodze przesłuchania świadków zawnioskowanych w treści odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 listopada 2023 r. na okoliczność odbioru przez skarżącą towarów od reprezentowanych przez D.W. spółek: L sp. z o.o., F sp. z o.o., W sp. z o.o., D sp. z o.o., C sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 maja 2021 r. do 31 lipca 2021 r., wedle treści faktur potwierdzających wydanie towarów, a także na okoliczność istnienia dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu odliczeń podatkowych wynikających z kosztów działalności gospodarczej dokumentowanych ww. fakturami;
7) art. 2 Konstytucji RP poprzez stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 109 ust. 3 bez poszanowania zasady sprawiedliwości społecznej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych prowadzonych aktualnie na etapie przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w B. na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz.935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie nie było prawidłowe. Organy nie uwzględniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie naruszając przepisy procedury, w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i niewłaściwie oceniły dotychczas zebrany materiał.
Skarżąca podniosła, że organy dokonując ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania posługiwały się materiałami zaczerpniętymi z trwających i nieskończonych innych postępowań podatkowych, karnych skarbowych i karnych pozostających na etapie przygotowawczym. Wykorzystały wybiórcze fragmenty zeznań osób a także reprezentantów rzekomych dostawców towarów nie weryfikując wiarygodności zeznających osób i nie czekając na wydanie ostatecznych decyzji administracyjnych czy prawomocnych orzeczeń sądowych, nie czekając na sporządzenie aktów oskarżenia przeciwko osobom, które reprezentując spółki uczestniczyły w domniemanym procederze oszustw podatkowych. Zeznania przesłuchiwanych nie odnoszą się do skarżącej, w treści zeznań nie pojawia się jej osoba jako ta, która miałaby rzekomo brać udział w procederze oszustw podatkowych. Liczne powiązania pomiędzy D.W., B.N., P.N., P.G. i A.N. pojawiają się pomiędzy tymi osobami a nie z udziałem skarżącej.
O rzekomym udziale w przestępstwach i braku dobrej wiary skarżącej nie może również świadczyć fakt, iż skarżąca nie znała źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez wskazane spółki. Samo działanie reprezentanta spółek D.W. nie mogło wzbudzić podejrzeń na etapie współpracy ze skarżącą, gdyż początkowo rzetelnie realizował dostawy towaru, wystawiał faktury, dokumentował dostawy. Również organy skarbowe przez wiele lat nie informowały skarżącej o jakiejkolwiek wątpliwości co do legalności działania reprezentowanych przez niego spółek. Reprezentowanie kilku spółek przez jedną osobę, niskie kapitały zakładowe tych podmiotów, brak istotnych składników majątkowych, wirtualne biura, siedziby w różnych miastach lub brak strony internetowej są powszechne w obrocie gospodarczym, nie stanowią naruszenia przepisów prawa i nie mogą z tego tytułu wywoływać podejrzeń o działania nielegalne ze strony uczestnika obrotu - skarżącej.
Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, jakoby odliczenie podatku naliczonego może i powinno zostać zakwestionowane przypadku, gdy na którymkolwiek etapie obrotu doszło do ewentualnego popełnienia oszustwa, bez względu na to, czy podmiot, który dokonał odliczenia pozostawał w dobrej wierze. Zdaniem skarżącej, odnosząc się do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w toku postępowania nie ustalono żadnych przejawów jej działania, które mogłyby wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.
Skarżąca podniosła, że nie dokonała ani nie dokonuje żadnych nietypowych rozporządzeń majątkowych, prowadzi działalność gospodarczą rozliczając się finansowo i towarowo z kontrahentami. Zaplecze infrastrukturalne przedsiębiorstwa skarżącej, a także jej stan majątkowy w postaci ruchomości i nieruchomości daje rękojmię pełnego pokrycia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.
Zaznaczyła, że w ostatnim czasie nie doszło do zbycia jej majątku, które mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wartość zasobów skarżącej odpowiada wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Zbycie samochodu marki SCANIA, o którym organ wspomina w zaskarżonej decyzji, po pierwsze odbyło się przed doręczeniem skarżącej wyników postępowania celno-skarbowego, które wskazywały rzekome nieprawidłowości, po drugie, dotyczyło składnika majątkowego relatywnie niskiej wartości, po trzecie, pojazd ten w dalszym ciągu pozostaje na terenie przedsiębiorstwa skarżącej i jest przez nią użytkowany.
Odnośnie do ustalenia sprzedaży towarów przez skarżącą w 2023 r. na niższym poziomie niż w 2022 r., skarżąca zwróciła uwagę, że sprzedaż ta istotnie jest niższa w porównaniu z rokiem poprzednim, ale jednocześnie wyższa niż w latach 2017- 2020, co oznacza, iż przedsiębiorstwo nadal pozostaje w długofalowym trendzie rozwoju a nie pogarszającej się sytuacji gospodarczej. Skarżąca zaznaczyła, że na bieżąco uiszcza wszystkie wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym.
Zobowiązania, które określono mocą zaskarżonej decyzji nie można określić jako wymagalne. Prowadzenia ksiąg bez uwzględnienia tych zobowiązań nie można uznać na obecnym etapie postępowania za nierzetelne, gdyż są to okoliczności pozostające w toku czynności wyjaśniających i jako takie mają charakter niepewnych.
Dlatego, w ocenie skarżącej, nie istnieje wysokie prawdopodobieństwo ani jakiekolwiek ryzyko, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od skarżącej zobowiązań podatkowych.
Skarżąca na koniec podniosła, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS nie dokonał w istocie powtórnego ustalenia okoliczności faktycznych dla sprawy i oceny zebranego materiału, lecz powtórzył ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz jego ocenę materiału, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności działania organów podatkowych.
2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
2.5. Postanowieniem z 21 października 2024 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
4. Zgodnie z art. 33 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).
W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3).
W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).
5. Regulacje obowiązujące w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia na majątku podatnika wraz z ich wykładnią przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji, na str. od 9 do 12 jej uzasadnienia. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego, na podstawie którego określono przybliżone wysokości zobowiązania podatkowego opisano na stronach od 12 do 45 zaskarżonej decyzji. Natomiast ustalenia dotyczące istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazano na stronach 45-52 kontrolowanej decyzji.
W ocenie Sądu, DIAS w wydanej decyzji wyjaśnił stan sprawy i trafnie odniósł się do wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych w kontekście oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji w odniesieniu do ustalonych i poddających się ocenie faktów. Organ wskazał przyczyny z powodu których utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Dowiedziono istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz dokonano wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i dokładnie wskazano na podstawie jakich danych dokonano tych wyliczeń.
6.1. Sąd podziela argumentację organu w odniesieniu do uprawdopodobnienia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej, dotyczące zakupu towarów od spółek L, F, W, D oraz C, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, organ zasadnie uznał, że posiadane dane wystarczająco wskazują na prawdopodobieństwo istnienia podlegających zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącej. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i braku wnikliwego działania organów (art. 122 i art. 229 o.p.) są niezasadne.
6.2. Jak podkreśla się w orzecznictwie dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego istotne jest to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do wykonania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.
Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie precyzyjnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20).
Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).
Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17).
W orzecznictwie nie ma więc sporu, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., I FSK 2179/21; 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21 oraz uzasadnienie uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23).
6.3. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował art. 180 § 1 o.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 o.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania art. 33 o.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują fakty relewantne z punktu widzenia postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia w tym zakresie.
Odnosząc się do argumentów zawartych na stronach 3-6 skargi, związanych z przebiegiem transakcji zakwestionowanych w toku kontroli celno-skarbowej, ponownie należy wskazać, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie ewentualnie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Wobec tego, zaaprobowanie w postępowaniu zabezpieczającym stanowiska, że istnieje prawdopodobieństwo, iż skarżąca posłużyła się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania tej oceny w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia organu na tym etapie stanowiły wystarczającą podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.
Skarżąca podnosi również, że podejrzenie, iż brała udział w obrocie karuzelowym całkowicie pomija ocenę co do jej dobrej wiary i należytej staranności. Sąd zauważa jednak, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika nie jest badana dobra wiara, czy też należyta staranność przy zawieraniu transakcji. Okoliczności te są badane przy wymierzaniu wysokości podatku (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1145/17; wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 510/21; wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., I FSK 1558/20). Powołane w skardze orzeczenia TSUE (str. 5 skargi) i stanowisko w nich zawarte dotyczy postępowań wymiarowych, natomiast nie odnoszą się one do postępowania zabezpieczającego.
W świetle powyższego, również zarzuty dotyczące oceny materiałów zebranych w trwających innych postępowaniach, wiarygodności zeznań składanych przez świadków, udziale w przestępstwach, źródła pochodzenia towaru i rzeczywistej dostawy towarów, na gruncie postępowania zabezpieczającego należy uznać za bezzasadne.
Stan faktyczny dotyczący kontrahentów skarżącej został opisany w decyzji na podstawie posiadanych przez organ podatkowy informacji i danych, mających odzwierciedlenie w ustaleniach kontroli celno-skarbowej oraz aktach sprawy, prowadząc na dotychczasowym etapie postępowania do uzasadnionego wniosku, że transakcje z wymienionymi podmiotami z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w przybliżonej wysokości istnieje. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą zatem udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (zob. wyrok NSA z 6 września 2023 r., II FSK 304/21).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś przesłanki, których wystąpienie uzasadniało wydanie decyzji, organ wyczerpująco wyjaśnił.
W związku z powyższym, postulowanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność odbioru przez skarżącą towarów od reprezentowanych przez D.W. spółek: L sp. z o.o., F sp. z o.o., W sp. z o.o., D sp. z o.o. i C sp. z o.o. w niniejszym postępowaniu nie mogło okazać się skuteczne. Wniosek taki wykracza bowiem poza przedmiot postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej i z tego powodu nie mógł być uwzględniony w niniejszym postępowaniu.
7. Mając na uwadze ostatnie argumenty, za niezasadne należało uznać także zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania, tj. naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Jak już niejednokrotnie wyjaśniono wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w niniejszej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która obligowałby organ do zawieszenia postępowania w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej do czasu zakończenia postępowań karnych.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 o.p. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można bowiem upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku, DIAS uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, dokonał ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, ale jednocześnie w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów oraz zgłoszonych wniosków dowodowych. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżąca, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
8. Nietrafna jest argumentacja skargi dotycząca braku wykazania przez organ "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Do tego zagadnienia organ trafnie odniósł się na stronach 45-55 zaskarżonej decyzji.
Zarzuty skarżącej w zakresie przesłanki "obawy niewykonania zobowiązania", w głównej mierze sprowadzają się do argumentów niedokonania przez skarżącą nietypowych rozporządzeń majątkowych oraz posiadania majątku, którego wartość odpowiada wysokości przyszłego zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.
Trafnie zauważył organ, że skarżąca nie wskazała, ani nie oceniła wartości posiadanego przez siebie majątku, jak również nie złożyła oświadczenia ORD-HZ. Co prawda, odmowa złożenia przez skarżącą złożenia oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. nie może być sama w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15), jednak należy zauważyć, że celem oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony, a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych podatnika. Art. 39 § 2 o.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, ale w takiej sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15; z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1513/19; z 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24).
Skarżąca jest właścicielem (we wspólności majątkowej z mężem) nieruchomości gruntowej (grunty rolne zabudowane, sady, drogi) o powierzchni 2,3311 ha, jednak ta nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną na rzecz banku na kwotę 150.000 zł. To obciążenie powoduje, że w kontekście art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132) kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych skarżącej ma niewielkie szanse na zaspokojenie.
Organ podatkowy odniósł się również do pozostałego majątku skarżącej (str. 47-49 decyzji). W wyniku analizy posiadanych przez skarżącą pojazdów i środków trwałych ustalono, że ich łączna wartość oscyluje w granicach przybliżonego przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Przy czym, bazuje to na założeniu oparcia wyliczeń na najwyższych wartościach rynkowych pojazdów oraz wartości początkowej środków trwałych, czyli ich wartości historycznej bez uwzględniania amortyzacji. A przecież wartość tych rzeczy ulega zmniejszeniu.
Należy zatem przyjąć, że stan majątkowy skarżącej, w postaci ruchomości i nieruchomości, nie daje rękojmi pełnego pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że wykazane w ewidencji środków trwałych ruchomości stanowią środki trwałe służące prowadzeniu i kontynuacji działalności gospodarczej oraz generowaniu przychodów. Analiza sytuacji finansowo - majątkowej nie może przecież polegać tylko na samym zestawieniu wartości posiadanego majątku w stosunku do wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego. Sam fakt posiadania majątku, nawet o znacznej wartości, nie może przesądzić o braku obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Analiza sytuacji majątkowo - finansowej polega bowiem na badaniu relacji pomiędzy wartością posiadanego całego majątku i możliwościami płatniczymi podatnika w stosunku nie tylko do zobowiązań określonych w decyzji zabezpieczającej oraz wszystkich innych zobowiązań, ale również w stosunku do wysokości dochodów, zyskowności, wysokości sprzedaży, czy płynności finansowej. W przypadku skarżącej należy zatem wziąć pod uwagę, że wartość środków trwałych w stosunku do wartości przybliżonego przyszłego zobowiązania powoduje, że zbycie tych środków zagroziłoby płynności finansowej skarżącej poprzez brak możliwości kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej.
Nie bez znaczenia dla wykazania omawianej przesłanki zabezpieczenia pozostaje ustalenie (strona 47 decyzji), że w toku kontroli celno-skarbowej, czyli w okresie w którym skarżąca mogła już mieć świadomość ujawnienia przez organ nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, skarżąca zbyła samochód ciężarowy. Ta okoliczność mogła zostać potraktowana przez organ jako przejaw działania w celu uniknięcia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i uniemożliwienia organom egzekucyjnym ewentualnych przyszłych czynności, mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Takiej oceny nie zmienia twierdzenie skarżącej, że ten samochód był relatywnie niskiej wartości, bo wartość rynkowa tego pojazdu mogła osiągnąć wysokość od 26.000 zł aż do ponad 100.000 zł (do 20% zabezpieczanych należności). Ponadto, twierdzenie skarżącej, że ten samochód jest nadal przez nią użytkowany (strona 6 skargi) nie wyjaśnia celu czynności zbycia, a nawet kreuje podejrzenia, że celem tym mogła być tylko zmiana osoby właściciela.
Organ podatkowy (na stronach 52-54 decyzji) zasadnie powołał również inne okoliczności na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Przedstawił argumenty odnośnie do zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, które wskazują na uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Trafnie zauważył, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydania decyzji stanowiło zobowiązanie, które nie zostało uregulowane, natomiast samo zaniżenie zobowiązania podatkowego ma wpływ na ocenę wiarygodności prowadzonych ewidencji.
Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, zaistniałe okoliczności nieprawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, także może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (wyroki NSA z: 20 listopada 2024 r., III FSK 815/24; 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24).
Reasumując, biorąc pod rozwagę wszystkie naprowadzone wyżej argumenty, w tej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącej, a zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. jest niezasadny.