III FSK 1185/23

III FSK 1185/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Dominik Gajewski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 662/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-09-28
III FZ 281/23 - Postanowienie NSA z 2023-07-14
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust.1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1332
art. 3 pkt 1 i 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 662/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 grudnia 2021 r., nr SKO.III/423/2261/260/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/GI 682/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 3 grudnia 2021 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia 4 maja 2021 r. w części obejmującej pkt 2 i 3 i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty za 2018 r. w kwocie 544.022 zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł.
Kolegium wskazało na zasadność opodatkowania wyłącznie części budowlanych tych kolejek, gdyż od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za części obiektu budowlanego urządzeń oraz usunął przesłankę całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Kolegium przyjęło, że w kompleksie kolejki linowej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Kolegium odmówiło wiarygodności opinii biegłego złożonej w sprawie, w skali znaczenia jakie przypisał mu organ podatkowy w swoim stanowisku, gdyż stwierdziło, że biegły wydał w lipcu 2021 r. opinię, w zakresie opodatkowania kolei linowych położonych w tej samej miejscowości, w której przyjął, że budowlą w rozumieniu prawa budowlanego są wyłącznie części budowlane kolei linowych, a tym samym opinie tego biegłego prezentują całkowicie odmienne stanowisko co do wykładni prawa, zaś zmiana jego poglądów poprzez wycofanie się z opinii z lipca 2021 r. powoduje istotne wątpliwości co do działań biegłego.
Dodatkowo odnosząc się do kwestii opodatkowania obiektów linowych położonych w kanalizacji kablowej Kolegium wskazało, że ustawodawca wprowadził definicję pojęcia obiektów linowych w art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane co oznacza, że poczynając od 17 lipca 2010 r. przewody (kable) wszelkiego rodzaju nie stanowią budowli, ani części budowlanej w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Wartość przewodów nie podlega zatem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Zdaniem Kolegium, że umiejscowienie kabli w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową powoduje, iż nie stanowią one elementu obiektu budowlanego na mocy art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.
Prokurator, w skardze na to rozstrzygnięcie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy prawo budowlane poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadą. Zdaniem Sądu I instancji nowelizacja definicji obiektu budowlanego, obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r., nie ma w sprawie znaczenia jakie przypisuje jej podatnik. Brak kryterium "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami" i wprowadzenie w jego miejsce pojęcia instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie oznacza braku opodatkowania urządzeń, w tym technicznych, stanowiących instalacje niezbędne do prawidłowego użytkowania danego obiektu budowlanego w tym budowli (sportowej). Skoro obiektem budowlanym (budowlą) jest zdefiniowany w prawie budowlanym obiekt pod nazwą kolejka linowa, który dla swojego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wymaga stosownych instalacji w tym urządzeń technicznych, to tym samym nie można dowodzić, że instalacje te nie tworzą tak rozumianego obiektu. Same fundamenty (element budowlany) nie służą do transportu osób. Dopiero instalacje w postaci odpowiednich urządzeń w tym technicznych umożliwiają osiągnięcie tego celu. Bez tych instalacji obiekt nazywany przez prawo budowlane kolejką linową, nie istnieje. Fakt, iż urządzenia te (instalacje) dla ich wytworzenia nie wymagają użycia wyrobów budowlanych nie ma znaczenia, skoro przepis prawa budowlanego definiujący pojęcie obiektu budowlanego w tym budowli mówi o wzniesieniu obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych, zaś niewątpliwe jest, że obiekt w postaci kolejki linowej został wzniesiony przy użyciu takich wyrobów (fundamenty). Instalacje, o których mowa w tym przepisie, takiego warunku spełniać nie muszą.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożył pełnomocnik – S. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na podstawie przepisu art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 , poz. 329, dalej: PPSA, p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I) na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: OP, o.p.) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej II Decyzji SKO i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której Decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rzekomego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 czy art. 197 § 1 OP), podczas gdy II Decyzja SKO powinna zostać utrzymana w mocy, m.in. na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 OP;
b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej II Decyzji SKO i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której Decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (rzekomej błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: UPOL, u.p.o.l.), podczas gdy II Decyzja SKO powinna zostać utrzymana w mocy;
c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 PPSA w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 OP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej II Decyzji SKO oraz związany z tym brak oddalenia skargi Skarżącego w sytuacji, w której w ramach II Decyzji SKO dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości spornych obiektów - kolei linowych oraz prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej: UPB, u.p.b.);
d) art. 141 § 4 PPSA w zw. z art. 122 i art. 124 OP poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA w sposób uniemożliwiający poddanie wyroku kontroli instancyjnej z uwagi na:
• brak faktycznego odniesienia się do zgromadzonych w sprawie dowodów kluczowych z punktu widzenia istoty sporu (tj. projektów budowlanych i dzienników budowy),
• brak uwzględnienia w ramach dokonanej w treści uzasadnienia wyroku WSA wykładni dokumentów urzędowych w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i użytkowanie, również znajdujących się w aktach sprawy,
• pominięcie w ramach uzasadnienia wyroku WSA analizy kluczowych argumentów i orzecznictwa sądowoadministracyjnego powoływanego w toku postępowania przez Spółkę, w szczególności pominięcie wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt lI FSK 2693/17 (który wprost wskazał, że jako budowlę należy uznawać jedynie części budowlane kolei linowej),
• a ponadto poprzez nieuprawnione utożsamianie jako odpowiadających sobie nawzajem dwóch odrębnych na gruncie przepisów UPB pojęć: "instalacji" i "urządzenia";
II) na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 UPB poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17), w szczególności z uwagi na:
• pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 UPB), a tym samym faktu niewzniesienia urządzeń technicznych kolei linowej z użyciem wyrobów budowlanych i jednoczesne uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości wyłącznie na podstawie załącznika do UPB i art. 3 pkt 3 UPB;
• uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 UPB, podczas gdy stanowią one po pierwsze urządzenia, które z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego, a po drugie, podczas gdy urządzenia techniczne kolei linowej nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów), w związku z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (to fundamenty kolei linowej pełnią bowiem rolę służebną wobec urządzeń technicznych);
• uznanie, że koleje linowe nie są podobne do wskazanych w treści art. 3 pkt 3 UPB urządzeń technicznych oraz jednoczesne pominięcie wyrażenia zawartego w treści art. 3 pkt 3 UPB, tj. "i innych urządzeń".
W związku z powyższymi naruszeniami Spółka wnosi o uchylenie wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez oddalenie skargi Skarżącego, a jeżeli istota sprawy nie zostanie uznana za dostatecznie wyjaśnioną o uchylenie przez NSA wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.
Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ. W ocenie Kolegium skarga jest zasadna, w związku z czym przyłączono się do wniosku, zawartego w skardze strony, o uchylenie zaskarżonego wyroku i następnie oddalenie skargi. Prokurator Okręgowej w Bielsku-Białej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy objąć całość kolejki liniowej wraz z urządzeniami technicznymi czy tylko jej część tzw. budowlaną.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji, gdyż wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b.
Do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. Należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit.b tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą.
Natomiast od 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja - obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. W myśl którego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania – jako jednej budowli, tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu.
W kategorii V załącznika do ustawy – Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do kolejki linowej możemy mówić o kompleksie obiektów. Użyte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.p.b. Określenie "budowla sportowa" jest na tyle ogólne, że nie pozwala na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Z kolei do kategorii V załącznika, szeroko nazwanej "obiekty sportu i rekreacji", zaliczono przykładowo: "stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "obiekty sportu i rekreacji" nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zwrotem "budowle sportowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane jedynie wskazuje na pewne rodzaje wymienionych w nim obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć zarówno budowle, jak i budynki oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.), a nie tylko budowle jak w art. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Załącznik do ustawy – Prawo budowlane zawiera zestawienie kategorii tychże obiektów wraz ze współczynnikami kategorii i wielkości. Ponadto nie sposób pominąć celu, dla którego załącznik ten został wprowadzony do tego aktu. Określenie kategorii "k" obiektu budowlanego (jego nazwy i przeznaczenia) jest niezbędne na etapie zgłaszania projektu budowlanego i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Kategoria "w" oznacza współczynnik wielkości obiektu. Według załącznika do ustawy – Prawo budowlane kategorii jest 30. Służą one w zasadzie właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej do ustalania sankcji za niezgodność kategorii z przeznaczeniem budynku lub za samowolę budowlaną. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 wypowiedział się wprawdzie, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w tej ustawie, załączniku do niej oraz innych aktach rangi ustawowej. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko wówczas, gdy z załącznika do ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że wymieniony w nim obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, dopuszczalne jest jego objęcie zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to jeżeli jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania.
Pojęcie kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) nie zostało zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane, ani tym bardziej w ustawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia przy definiowaniu takich określeń jak "kolejka linowa" czy też "wyciąg narciarski". Kategorie te to niewątpliwie określenia specjalistyczne, które nie mają swojej ustawowej definicji. W § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r. nr 15, poz. 130) zdefiniowane zostało pojęcie takiego obiektu. Zgodnie z tym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. W dalszej części rozporządzenie dzieli koleje linowe na: liniowo-terenowe, napowietrzne oraz wyciągi. Infrastrukturę kolei linowych tworzą budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundament usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania tychże kolei (§ 4 pkt 2 rozporządzenia). W § 5 wymieniono podsystemy kolei linowych, w skład których wchodzą m.in. liny i połączenia linowe, napęd i hamulce, stacje, urządzenia trasowe, pojazdy (do pojazdów zaliczono m.in. wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące). Skoro w rozporządzeniu posłużono się specjalistycznym językiem budowlanym, ilustrującym, jakie warunki spełniać winny koleje linowe (wyciągi narciarskie) i z czego składa się ta infrastruktura, musi to mieć wpływ na ustalenie językowego znaczenia tychże pojęć.
Dlatego też należy uznać, iż kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Otóż jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie.
Oznacza to, iż zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych oraz urządzeń, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca
2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania tj. budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Ogólnego określenia "budowle sportowe". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę - stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających.
Następnie należy wyjaśnić, iż ustalenie, czy dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b., wymaga potwierdzenia, iż:
1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);
2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej.
Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach ustawy – Prawo budowlane niekoniecznie muszą być w ten sam sposób odczytywane (posiadając tożsamy zakres pojęciowy) na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie – Prawo budowlane wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych, ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.
Następnie ustalenia wymaga znaczenie użytego w art. 3 pkt 9 u.p.b. zwrotu "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu tego zwrotu pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.p.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:
1) budynku lub
2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, co uprzednio wyjaśniono, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.p.b.), należy uznać urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.);
2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;
3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa".
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;
2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;
3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;
4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);
5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 6 listopada 2024r., sygn. akt III FSK 1517/23).
Dlatego też za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że wyrok ten należało uchylić, a sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przy przyjęciu wykładni, jaką przedstawia obecnie NSA. Ponownie, rozpoznając sprawę WSA oceni prawidłowości decyzji Kolegium przy wykorzystaniu wskazanego kierunku wykładni przepisów prawa, odnosząc się do opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona przez Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie ponownej analizy w szczególności w celu ustalenia czy Kolegium, oceniając jako niewiarygodną opinię biegłego naruszyło art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku.
Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., koszty postępowania przysługują skarżącemu, jeżeli uchylony został wyrok oddalający skargę, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto zwrot kosztów postępowania musiałby zostać zasądzony od Prokuratora inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne, który nie może zostać nimi obciążony (uchwała 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17).
SNSA Anna Dalkowska SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski