I SA/Gl 1004/24

I SA/Gl 1004/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.50-51.2024.ALLA UNP: 2401-24-150946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 20 czerwca 2024 r., nr 2401-IOV3.4103.50-51.2024.ALLA UNP: 2401-24-150946, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołań G sp. z o.o. w Z. (dalej jako Spółka, Skarżąca, Podatniczka), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 31 stycznia 2024 r.:
1. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.: określającą kwotę zobowiązania w wysokości 10.959,00 zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w styczniu 2020 r. w wysokości 7.445,00 zł,
2. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020 r.: określającą kwotę zobowiązania w wysokości 12.081,00 zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w lutym 2020 r. w wysokości 29.018,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W wyniku kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych za miesiące m.in. styczeń i luty 2020 r. organ podatkowy ustalił, że Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług remontowych, nie zajmowała się organizowaniem lub ochroną imprez masowych, nie współpracowała z kontrahentami: P , F sp. z o.o., Agencja Ochrony P1 SP. J., Agencja Ochrony P2 sp. z o.o. sp. K., M sp. z o.o., D sp. z o.o., Firma E H. L., A , G1 sp. z o.o., S M. A., Usługi O J. P., V M.S. W. S. Spółka Jawna, M1 W. D. B. D., Agencja R M. P., F Sp. z o.o., F1Sp. z o.o. Sp. K., G sp. z o.o. sp. K., A do Z K. K.. Zatem nie wykonywała czynności wymienionych w wystawionych fakturach VAT. Ponadto w zakresie podatku naliczonego organ podatkowy stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2020 r. Spółka wykazała w nieprawidłowej wysokości kwoty wynikające z faktury z 12 stycznia 2020 r., n r[...], wystawionej przez P3 Sp. z 0.0. tytułem usług telekomunikacyjnych, przez co zawyżyła podatek naliczony o 23,85 zł. Zgodnie bowiem z treścią przedmiotowej faktury, wartość usługi stanowiła kwota netto 450,76 zł, VAT 103,67 zł, zaś Spółka uwzględniła ją w kwotach: netto 554,43 zł, VAT 127,52 zł.
W konsekwencji organ podatkowy decyzjami z 31 stycznia 2024 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2020 r. w kwotach innych niż deklarowane, a także na podstawie art. 108 ust. 1 kwotę podatku do zapłaty w tytułu wystawionych w ww. faktur.
W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła dokonanie "błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który był podstawą wydania decyzji", prowadzących do stwierdzenia, że Spółka posiada zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r., w sytuacji, gdy faktury, które zostały wskazane w przedmiotowej decyzji, nie zostały wystawione przez Spółkę i w jej imieniu, tylko przez osobę, która fałszowała faktury, w związku z czym - z uwagi na brak świadomości osób reprezentujących Spółkę - faktury te nie zostały wystawione przez Spółkę, a przez osobę, która dopuściła się przestępstwa, a także całkowitego pominięcia okoliczności, że obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością spółki oraz pominięcie okoliczności, że osoby uprawnione do reprezentowania spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Wskazując na powyższe nieprawidłowości, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, bądź też o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.
Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor stwierdził, że z uwagi na bezsporne wykazanie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy, a działalność Spółki w powyższym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Wystawione w takich okolicznościach faktury należało pominąć w rozliczeniu. Ponadto za zasadne uznano ocenę, zgodnie z którą w rozliczeniu za styczeń 2020 r. Spółką zawyżyła podatek naliczony o kwotę 23,85 zł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że tak dokonanej oceny Spółka nie kwestionowała, wobec czego uznał, że Podatniczka akceptuje dokonane przez organ podatkowy rozliczenie podatku naliczonego.
Dokonując oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor uznał, że są one nietrafne, a stanowisko Spółki o braku odpowiedzialności za podejmowane w jej imieniu działania - jest całkowicie bezpodstawne.
Organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, prowadzoną na własny rachunek i własne ryzyko. Faktyczne powierzenie prowadzenia w całości spraw związanych z prowadzeniem księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) Spółki określonej osobie (tj., jak wskazuje Podatniczka – K. W.), jak i brak nadzoru nad nią, było dobrowolną decyzją, która nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za wszelkie działania podejmowane w jej imieniu. Zaznaczono, że w myśl art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Konsekwencje ewentualnych zaniedbań ustanowionego w tym zakresie pełnomocnika, ponosi sam podatnik, gdyż to on dokonuje wyboru osób, którym powierza prowadzenie sprawy (tak też m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1140/22). Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji jego obowiązków i uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę. Uznaje się, że przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią, nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień, a następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika (za: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1450/18). Ewentualnych roszczeń związanych z nieprawidłowym wykonywaniem obowiązków przez księgową Spółka może dochodzić na drodze powództwa cywilnego, tj. art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności. Jednocześnie, z uwagi na obiektywny charakter odpowiedzialności podatkowej, bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, pozostają motywy, jak i relacje osobiste, jakimi kierowała się N. Z. czy I. K., powierzając w pełnym zakresie obsługę finansowo-księgową K. W., bez wykonywania jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych czy kontrolnych. Niezależnie bowiem od jakichkolwiek innych okoliczności, obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podatniku, nie zaś innych osobach. Zarówno decyzja o powierzeniu prowadzenia spraw innej osobie, jak i całkowite odstąpienie od sprawowania nadzoru czy wręcz brak jakiegokolwiek zainteresowania co do działań podejmowanych przez tę osobę, było całkowicie autonomicznym, dobrowolnym działaniem i organy podatkowe nie są upoważnione do ingerowania w zasadność, motywy działania, czy też sposób korzystania z uprawnień przyznanych innym osobom. Organy podatkowe nie posiadają też kompetencji do oceny staranności, z jaką działa osoba reprezentująca przedsiębiorcę czy jej zakresu uprawnień. Poza zakres postępowania podatkowego wykracza zatem badanie, czy K. W. działała w granicach przyznanych jej uprawnień, a tym bardziej podważania skuteczności dokonanych przez nią czynności. Wbrew stanowisku Spółki, od odpowiedzialności za skutki podatkowe działań podejmowanych na jej rachunek nie zwalnia też złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez K. W.. Skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez Podatniczkę fakturach VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynika z samego faktu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, nie ma natomiast znaczenia, czy K. W., sporządzając poszczególne faktury, działała samowolnie i bez wiedzy Spółki (jak Spółka twierdzi), czy też robiła to na polecenie I. K. bądź N. Z.. Podtrzymując stanowisko o braku świadomości jako przesłance wyłączającej odpowiedzialność za podejmowane w imieniu Podatniczki działania, w odwołaniach od decyzji za kolejne okresy rozliczeniowe Spółka wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na powyższą okoliczność, tj.:
1. o przesłuchanie "przedstawicieli podmiotów ("dla ustalenia okoliczności wystawiania i podrabiania faktur VAT)", w tym odpowiednio: G1Sp. z o.o., A, M Sp. z o.o., S M. A., a także Agencji Ochrony P2 Sp. z o.o. Sp. k .,
2. o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej [...] na okoliczność "ich treści".
Rozpatrując przedmiotowy wniosek Dyrektor wyjaśnił, że z art. 187, art. 180 § 1, art. 188 O.p. wynika, że organ prowadzący postępowanie uprawniony jest do decydowania o uwzględnieniu żądania strony, a w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub żądanie strony dotyczy przeprowadzenia dowodu na okoliczność już wcześniej dowiedzioną w wystarczający sposób innymi dowodami - może odmówić przeprowadzenia dowodu. Stosując powyższe kryteria oceny w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że żądane przez Spółkę dowody dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Mają bowiem potwierdzić, że w rzeczywistości Spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, a wystawione w tym zakresie faktury są fikcyjne. Okoliczność ta jednakże jest oczywista, ewidentna i bezsporna. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma natomiast znaczenia, czy faktura jest fikcyjna dlatego, że jej wystawca świadomie wystawił dokument nieodzwierciedlający rzeczywistej transakcji (tzw. "pusta faktura"), czy też dlatego, że została "sfałszowana" czy "podrobiona". Dla zastosowania art. 108 u.p.t.u. znaczenie ma jedynie, czy faktura, której nie towarzyszy realna transakcja, została wprowadzona do obrotu prawnego, umożliwiając nabywcom towarów i usług odliczenie podatku naliczonego, którego ciężaru nie ponieśli, czy też nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie niewątpliwie zakwestionowane faktury zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu prawnego, wobec czego spełniona została hipoteza ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Wskazano, że organ błędnie ustalił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń i luty 2020 roku, mimo że faktury, które zostały wskazane w przedmiotowej decyzji, nie zostały wystawione przez Spółkę i w jej imieniu, tylko przez osobę, która fałszowała faktury, w związku z czym - z uwagi na brak świadomości osób reprezentujących Spółkę faktury te nie zostały wystawione przez Spółkę, a przez osobę, która dopuściła się przestępstwa. Podkreślono, że I. K. i N. Z. po uzyskaniu informacji, że księgowa fałszowała faktury, złożyli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Fakt, że zostało złożone zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa spowodował, że organ podatkowy wszczął postępowania przeciwko Spółce, a w konsekwencji zostały zajęte rachunki bankowe Spółki oraz wierzytelności z tytułu wykonywanych usług, a sama Spółka utraciła możliwość prowadzenia działalności. Organ nie wykazał, że I. K. i N. Z. wiedzieli o wystawianiu i fałszowaniu przedmiotowych faktur. Fakt, że osoby te złożyły zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa potwierdza brak jakiejkolwiek wiedzy o wystawianiu sfałszowanych faktur. Nie można zatem przyjąć, że Spółka (osoby reprezentujące Spółkę) wiedziała o fałszowaniu faktur. Ponadto Organ zupełnie pominął okoliczności, iż obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością spółki oraz okoliczności, że osoby uprawnione do reprezentowania spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W sprawie wystawiania przedmiotowych faktur toczy się postępowanie karne z zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa złożonego w związku z powzięciem informacji o nierzetelnych fakturach VAT widniejących w rejestrach Spółki. Przedmiotowe zawiadomienie zostało złożone w Wydziale d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Z. w dniu 14 maja 2020 roku i było prowadzone pod sygnaturą akt [...], [...]. Przedmiotowe postępowanie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z., sygn. akt [...]. Obecnie sprawa jest prowadzona w Prokuraturze Rejonowej w Z. pod sygnaturą akt [...]. Zawiadomienie zostało złożone przez osoby fizyczne, tj. I.K. i N.Z.. Okoliczność ta niewątpliwie powinna mieć wpływ na ustalenia dokonane w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Organ w niniejszym postępowaniu nie przesłuchał osób, które przyjmowały faktury fałszowane przez księgową Spółki. Osoby te z całą pewnością powinny zostać przesłuchane w niniejszym postępowaniu, gdyż posiadają wiadomości mające istotne znaczenie dla sprawy.
W związku z powyższym wniesiono o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z przesłuchania przedstawicieli podmiotów (dla ustalenia okoliczności wystawiania i podrabiania faktur VAT):
- Z3
- M SP. z o.o.
- G1Sp. z o.o.
- S M. A.
- Agencja Ochrony P1 Sp. j P. A., W. A.
a także o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach wskazanej wyżej sprawy karnej [...]- na okoliczność ich treści.
Jednocześnie zarzucono, że brak przesłuchania osób wskazanych w odwołaniach oraz brak zwrócenia się do właściwej Prokuratury prowadzącej postępowanie karne w sprawie [...] powoduje, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i nie przedstawia w sposób właściwy całokształtu sprawy. Kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały określone między innymi na podstawie sfałszowanych faktur. Pominięcie tej okoliczności powoduje, że nie jest możliwe wydanie decyzji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczności, na które zostali zawnioskowani świadkowie (przedstawiciele wskazanych firm) mają na celu również wykazanie, że N. Z. jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki nie miała informacji o wystawianiu faktur i nie brała w tym udziału. Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora, że okoliczności, które mają zostać wykazane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Również nie sposób się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, że nie ma znaczenia, "czy faktura jest fikcyjna dlatego, że jej wystawca świadomie wystawił dokument nieodzwierciedlający rzeczywistej transakcji (tzw. "pusta faktura"), czy też dlatego, że została sfałszowana\czy podrobiona". Okoliczność, że doszło do sfałszowania czy podrobienia faktury ma znaczenia dla sprawy, gdyż w takim przypadku doszło do popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu, za które odpowiedzialność powinien ponieść wyłącznie sprawca. Ponadto w przypadku fałszowania (podrabiania) faktur, nie można uznać podmiotu, którego nazwa i dane widnieją na fakturze, za wystawcę faktury. W związku z powyższym organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia przedmiotowych dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwestionowania Skarżącej możliwości ujęcia w deklaracji faktur VAT dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także dopuszczalność określenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku do zapłaty z ww. faktur. Przy czym w toku postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczność wystawienia i wprowadzenia do obrotu pustych faktur nie była kwestionowana. Skarżąca upatruje bowiem wadliwości rozstrzygnięcia jedynie w tym, że sporne faktury VAT zostały wystawione przez jej pracownika, o czym osoby kierujące Skarżącą nie miały wiedzy. Zatem, zdaniem Skarżącej, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji działania swojego pracownika. Organ zaś twierdzi, że z uwagi na obiektywny charakter odpowiedzialności podatkowej, bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, pozostają motywy, jak i relacje osobiste, jakimi kierowały się osoby zarządzające Skarżącą (N.Z. czy I. K.), powierzając w pełnym zakresie obsługę finansowo-księgową K. W., bez wykonywania jakichkolwiek czynności
weryfikacyjnych czy Skarżąca ponosi odpowiedzialność za jej działania. Ponadto, zdaniem organów, twierdzenie o braku świadomości I. K. w zakresie dokonywanych rozliczeń pozostaje w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W toku postępowania ustalono bowiem m.in., że I. K. był osobą podejmującą wszelkie decyzje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Brak zainteresowania N. Z. sprawami prowadzonej przez nią spółki (uzasadniony przebywaniem na urlopie wychowawczym) nie może być podstawą uwolnienia jej od odpowiedzialności w powyższym zakresie. Jednocześnie z zeznań świadków wynika, że o ile N. Z. istotnie nie uczestniczyła w działalności skarżącej w kontrolowanym okresie, a nawet nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania, pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu, to I. K. szczegółowo analizował dokumentację Skarżącej.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom.
Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabyć towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17).
Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle Dyrektywy 112.
W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie Dyrektywę 112 (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).
Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.
Zwrócić należy także uwagę, że TSUE w wyroku z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, zajmował się kwestią osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej, w sytuacji wystawienia przez pracownika fałszywych faktur VAT. TSUE wskazał, że "Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika".
Formułując powyższe rozstrzygnięcie TSUE w pkt 33-36 wskazał, że "W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wypracowanym na gruncie okoliczności niewątpliwie innych niż okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54). W tym kontekście Trybunał orzekł już, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60). Tymczasem, biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203. W takich okolicznościach do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT".
Oceniając zatem wydane względem Skarżącej decyzję odwoławczą, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny przedstawia się następująco:
11 maja 2017 r. Skarżąca została wpisana do KRS. Przedmiot działalności ujawniony w KRS w przeważającym zakresie to: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez Podatniczkę działalności jest świadczenie usług ochroniarskich oraz usług porządkowych (utrzymanie porządku w budynkach). Wspólnikami Spółki ujawnionymi w KRS są I. K. i W. N., natomiast funkcję prezesa zarządu pełni N. Z..
W zakwestionowanym okresie N. Z. pełniąca funkcję prezesa zarządu w rzeczywistości nie zarządzała Podatniczką, bowiem przebywała na urlopie macierzyńskim. Nie interesowała się w tym okresie działalnością Spółki. Podczas nieobecności w Spółce w 2019 roku miała tylko sporadyczny kontakt z I. K. oraz K. W. i E. G.. Po powrocie do Spółki pierwotnie zajmowała się jej sprawami jedynie przez 2-3 godziny (zeznania N.Z., I. K.). W czasie jej nieobecności sprawami Spółki zajmował się I. K. który nie pełnił żadnej funkcji w organach Spółki do tego uprawnionych (zeznania N. Z., I. K., K. W.). Faktury wystawiane były przez K.W., przy czym z zeznań tego pracownika wynika, że wystawiała ona faktury zawsze na polecenie I. K.Jak zeznała "przed wystawieniem faktury zawsze podawał (I.K. – przyp. własny) szczegóły dotyczące rodzaju zlecenia, kontrahenta czy wartości transakcji", "Wszystkie kontrakty pan K. załatwiał osobiście, jeździł sam, a ja szczegółów realizacji nie znam. Nigdy nie uczestniczyłam w rozmowach na temat ustaleń w sprawie realizacji transakcji zawieranych przez G sp. z o.o.". K.W. zeznała także, że kojarzy firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach z uwagi na ich wystawienie, jednakże "Rozliczenia z tymi firmami były gotówkowe i realizował je pan I. K.. To były faktury za usługi ochroniarskie, reklamowe i budowlane", a jednocześnie w zakresie zakwestionowanych faktur nabycia usług i towarów wskazała, że faktury te nie były nigdy płacone. Co istotne K. W. zeznała, że "Wszystkie faktury, które dokumentują zakupy G sp. z o.o. od tych kontrahentów to jest od: F Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o. Sp. K., G sp. z o.o. sp. komandytowa, K. K. sporządzałam osobiście na polecenie pana I. K. w biurze G sp. z o.o. Nie byłam zatrudniona w tych firmach to jest w F Sp. z o.o.. F1 Sp. z o.o. Sp. K., G sp. z o.o. sp. komandytowa ani przez panią K. K., ale pan I. K. dyktował mi treść i zlecał sporządzanie tych faktur. W przypadku faktur sprzedaży od pani K.K powiedział mi, że jest jej pełnomocnikiem". W tym miejscu należy zauważyć, że K. K. była żoną I. K. , jednakże w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej wszelkie czynności wykonywał I. K..
Zauważyć wreszcie należy, że Skarżąca, w przeciwieństwie do sprawy, na kanwie której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym rozstrzygniętym wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, nie miała skomplikowanej struktury organizacyjnej. U Podatniczki w istocie mamy do czynienia z 2 osobami zajmującymi się sprawami spółki. Pierwszą z nich jest N. Z. – prezes zarządu, drugą zaś jest K. W. – księgowa. I. K. – jako wspólnik Spółki w istocie nie miał uprawnienia do kierowania i reprezentacji Spółki, a jednocześnie w istocie to on nią zarządzał. Jego rolę należy oceniać także z perspektywy tego, że analogiczne działanie (zajmowanie się "działalnością" podmiotu gospodarczego) miało także miejsce u kontrahenta Podatniczki – tj. A do Z K. K., ale także w ramach G sp. z o.o. sp. komandytowa w Z., tj. podmiotu, w którym także N. Z. pełniła funkcje prezesa zarządu.
Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika zatem, że N. Z., jako prezes zarządu Skarżącej, w istocie nie pełniła swojej funkcji, a zatem nie wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika, czy też osoby w rzeczywistości kierującej Spółką. Swoją wiedzę o działalności Spółki w zakwestionowanym okresie uzyskała jedynie z informacji przekazywanych przez I.K., który nie pełnił żadnej funkcji w organach Spółki i to po okresie dotyczącym spornych faktur.
Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. to zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Jak przypomniał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 1266/17, "Prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (A. Kidyba, Prawo handlowe, op. cit., s. 76). Kompetencja do prowadzenia spraw jest poddana oddziaływaniu zgromadzenia wspólników, które może w określony sposób wpływać na te czynności. Nie jest jednak możliwe przyjęcie kompetencji zarządu w tym zakresie, nawet gdyby dochodziło do tożsamości personalnej między zarządem a wspólnikami. Zarząd korzysta, zatem z domniemania kompetencji, tj. przysługują mu te wszystkie kompetencje, które nie są zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników. W stosunkach wewnętrznych - prowadzenia spraw - rada nadzorcza nie ma prawa wpływania na zarząd przez wydawanie zarządowi wiążących poleceń. Wydaje się, że zakaz taki powinien być rozciągnięty na wspólników w zgromadzeniu wspólników. Jeżeli istnieją wątpliwości, do kogo należy kompetencja do prowadzenia spraw i reprezentacji, przyjąć należy, że uprawnienia te przysługują zarządowi. Domniemanie kompetencji nie oznacza, że w kodeksie spółek handlowych zastosowano ogólną regułę określenia kompetencji " prowadzi sprawy i reprezentuje". W procesie zarządzania spółką zarząd może być wspomagany przez " aparat" pomocniczy: dyrektorów, kierowników itp.".
Zatem w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające przepisanie podatniczce odpowiedzialności za wykazany w spornych fakturach podatek od towarów i usług.
Skarżąca upatruje wadliwości wydanego rozstrzygnięcia w braku uwzględnienia przez organy okoliczności, że toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością Spółki oraz okoliczności, że osoby uprawnione do reprezentowania spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Tymczasem zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa zostało złożone w Wydziale d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Z. 14 maja 2020 r. i było prowadzone pod sygnaturą akt [...], [...]. Przedmiotowe postępowanie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z., sygn. akt [...].
W ocenie Sądu powyższa okoliczność w świetle ww. wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r. C-442/22, nie może wpłynąć na ocenę wydanych decyzji. Zawiadomienie to zostało złożone 14 maja 2020 r., a zatem po okresie objętym spornymi fakturami, co jedynie potwierdza, że N. Z. – prezes zarządu Podatniczki nie wykazała się należytą starannością w nadzorze nad K. W. – księgową. Nadzoru takiego nie sprawował także I. K., nawet gdyby uznać, że był do tego uprawniony w imieniu prezes zarządu Podatniczki. Powoływanie się na brak wiedzy tych osób jedynie potwierdza zasadność wydanych decyzji, bowiem w przypadku sprawowania nadzoru nad księgową proceder wystawiania "pustych faktur" sensu stricto zostałby ustalony już przy pierwszych fakturach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że po powrocie skarżącej z urlopu macierzyńskiego nie doszło do skorygowania tych faktur, a jedynie złożono korekty deklaracji i to błędnie, bowiem w korekcie deklaracji za styczeń 2019 r. uwzględniono 2 faktury wystawione w lutym 2020 r. na rzecz S M. A., a to faktury z 3 lutego 2020 r., nr [...] oraz [...], na kwoty odpowiednio: netto 9.954,00 zł, VAT 2.289,42 zł oraz netto 10.080,00 zł, VAT 2.318,40 zł, które również dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przy czym - z uwagi na datę ich wystawienia - skutki podatkowe zostały określone przez organ w rozliczeniu za luty 2020 r.
Analogicznie, zdaniem Sądu, należy ocenić zarzut dotyczący braku przesłuchania kontrahentów. Ich przesłuchanie nie może bowiem wpłynąć na ocenę braku bieżącego nadzoru nad zatrudnionym pracownikiem.
W tym zakresie odnotować także należy, że gdyby uznać, że I. K., jako osoba reprezentująca Podatniczkę w kontaktach z innymi podmiotami nie miał wiedzy o ww. fakcie, to mógł zweryfikować w prosty sposób złożone deklaracje, jak i ujęte w nich faktury.
Zdaniem Sądu jednocześnie nie sposób uznać, że I. K. nie miał wiedzy o działaniach K. W. – bowiem, jak już wspomniano, mamy do czynienia z podmiotem zatrudniającym jedynie tę osobę do wystawiania faktur. Co więcej, I.K. nie tylko działał w imieniu podatniczki, ale także w imieniu A do Z K. K. (działalność jego żony), G sp. z o.o. spółka komandytowa, ale także był wspólnikiem w F sp. z o.o. i F1sp. z o.o. sp. komandytowa, a zatem kontrahentów Podatniczki, w których również wspólnikiem był I. K., zaś prezesem w kontrolowanym okresie N. Z..
Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zakwestionowane faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza konieczność zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Jednocześnie zobowiązaną jest podatniczka, albowiem nie wykazała, że dołożyła należytej staranności zarówno w wyborze, jak i nadzorze pracownika odpowiedzialnego za wystawianie faktur, a co więcej nie wykazano, by I. K. nie wiedział o działaniach jedynego pracownika odpowiedzialnego za wystawianie faktur u Podatniczki.
Ostatecznie Sąd zauważa, że analogiczne działanie w podmiocie G sp. z o.o. spółka komandytowa było przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 515/24, oddalił skargę tego podmiotu.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.