I SA/Gd 996/05

I SA/Gd 996/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2007-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 1467/07 - Wyrok NSA z 2008-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi N S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 996/05
U z a s a d n i e n i e
Pismem z dnia 5 maja 2005 r. N.S.A. w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wypłaty uczestnikom zagranicznego funduszu inwestycyjnego świadczeń pieniężnych wynikających z umorzenia tytułów uczestnictwa oraz innych świadczeń związanych z udziałem w funduszu, a obowiązku spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tychże przychodów.
Spółka podała, że pełni funkcję przedstawiciela, agenta płatności oraz dystrybutora zagranicznego funduszu oferującego w Polsce tytuły uczestnictwa w trzech swoich subfunduszach. Spółka, jako przedstawiciel funduszu, reprezentuje go wobec Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz wobec jego uczestników. W ramach funkcji agenta płatności funduszu, Spółka przyjmuje wpłaty na nabycie tytułów uczestnictwa funduszu, dokonuje wypłat na rzecz uczestników funduszu w związku z umorzeniem posiadanych przez nich tytułów uczestnictwa oraz dokonuje wypłat dochodów lub innych świadczeń należnych uczestnikom funduszu. Ponadto Spółka pełni funkcję dystrybutora funduszu, w ramach której pozyskuje klientów dla funduszu oraz pośredniczy w transakcjach pomiędzy funduszem, a jego klientami (beneficjentami tytułów uczestnictwa).
W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy od kwot wypłacanych polskim uczestnikom funduszu w związku z umorzeniem ich tytułów uczestnictwa lub w związku z innymi przysługującymi im od funduszu świadczeniami, na spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym nie nakładają na nią obowiązku poboru zaliczek na podatek od kwot wypłacanych przez nią uczestnikom funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa oraz z tytułu innych należnych im (w związku z uczestnictwem w funduszu) świadczeń.
Powyższe stanowisko Spółka wywodzi w treści art. 30a ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w jej ocenie – w odniesieniu do dochodów osiągniętych (uzyskanych) za granicą – wyłączają obowiązek płatnika z art. 41 ust. 4 ustawy, czyniąc podatnika odpowiedzialnym za obliczenie podatku oraz wykazanie go w zeznaniu rocznym. Według Spółki ustawa nie zawiera normy ustanawiającej płatnika od dochodów kapitałowych uzyskanych za granicą, w tym od dochodów z tytułu udziału w zagranicznym funduszu inwestycyjnym. Przyjętym w niej modelem opodatkowania dochodów uzyskiwanych z zagranicznych funduszy inwestycyjnych jest bowiem rozliczanie podatku należnego od tych dochodów wyłącznie przez podatników w zeznaniu rocznym. Spółka wskazuje ponadto, niezależnie od wymienionych argumentów, że nie jest – w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy – podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) lub stawiającym do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu udziału w zagranicznym funduszu inwestycyjnym. W jej ocenie wymienionych wypłat dokonuje bowiem nie Spółka, której rola sprowadza się jedynie do pośredniczenia w przekazaniu tych należności, lecz fundusz, złączony węzłem prawnym (stosunkiem prawnym) z jego uczestnikami. Poza tym Spółka nie ma możliwości obliczenia w prawidłowej kwocie dochodu do opodatkowania, ponieważ jako pośrednik nie ma wiedzy co do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez poszczególnych uczestników funduszu.
Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2005 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził m. in., odwołując się do treści art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), że Spółka dokonując na rzecz uczestników funduszu wypłaty świadczeń z tytułu ich udziału w zagranicznym funduszu kapitałowym staje się, na podstawie przywołanej regulacji prawnej płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatkowej ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, wg stawki 19% od dochodu wypłaconego (świadczonego) lub wskazanego do dyspozycji podatników. Przepis art. 41 ust. 4 łączy – zdaniem Naczelnika – obowiązek poboru podatku wyłącznie z faktem dokonywania wypłat z tytułów wskazanych w tym przepisie, nie uzależniając go od istnienia jakichkolwiek innych przesłanek. Bez znaczenia jest zatem to, iż dokonując wypłat Spółka jest jedynie pośrednikiem pomiędzy funduszem, a jego uczestnikami – beneficjentami wypłat i, że dochód został wygenerowany za granicą. Obowiązek obliczenia podatku w prawidłowej kwocie wynika z samej definicji płatnika, wyrażonej w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z dnia 2005 r. poz. 60 z późn. zm.) i wiąże się z koniecznością ustalenia przez płatnika wszystkich okoliczności mających znaczenie dla obliczenia podatku w prawidłowej wysokości.
Natomiast wynikający z art. 30a ust. 11 przywołanej powyżej ustawy podatkowej obowiązek wykonania w zeznaniu rocznym podatku od dochodów (przychodów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5, w tym od dochodu z tytułu udziału w zagranicznym funduszu inwestycyjnym będzie dotyczył, stosownie do art. 45 ust. 3b tej ustawy, wyłącznie przypadków, gdy podatek nie został pobrany przez płatnika.
Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa wniosła zażalenie, zarzucając przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 30a ust. 11 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zawnioskowała o jego zmianę w taki sposób, aby potwierdzona została prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia 24 października 2005 r. Nr (...) uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał:
Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – uważa przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.
Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Na podstawie ar. 30a ust. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. podatnicy, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.
W myśl art. 30a ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 45 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z (...) art. 30a.
Jednakże art. 45 ust. 3b tej ustawy stanowi, że w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, wykazuje się należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.
Wyżej powołane przepisy – zdaniem organu odwoławczego – wyraźnie wskazują, że podatnicy osiągający dochody z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych jeżeli, uzyskali te dochody bez pośrednictwa płatnika, mają obowiązek wykazać je w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a. W zeznaniach, o których mowa w tym przepisie, nie wykazuje się zaś dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a w sytuacji, gdy podatnik uzyskał tego rodzaju dochody za pośrednictwem płatnika. Tym samym zarzuty spółki odnośnie naruszenia art. 30a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sprzeczności z przyjętym modelem opodatkowania dochodów kapitałowych nie znajdują uzasadnienia. Konstrukcja powołanych art. 30a ust. 11 oraz 45 ust. 3 i 3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. dopuszcza bowiem dwie drogi uzyskania dochodów zagranicznych funduszy kapitałowych tj. za i bez pośrednictwa płatnika.
Przy czym zauważa się, że wyżej powołane przepisy nie dają płatnikowi możliwości wyboru pobrania bądź nie pobrania podatku od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym płatnicy, o których mowa w art. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 (...).
Tym samym, o ile przy uzyskaniu dochodów z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych wystąpi płatnik – tak jak w tym przypadku – ma on obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w złożonym zażaleniu Spółka podała, iż dochód uzyskiwany przez uczestnika wypracowany zostaje w całości za granicą, zaś ona jest jedynie pośrednikiem, przy pomocy którego należne od funduszu kwoty przekazywane są jego uczestnikom i w związku z tym nie dokonuje wypłaty świadczeń na rzecz uczestników, tylko przekazuje pewne kwoty pieniężne zgodnie z otrzymanymi instrukcjami – do czego zobowiązana jest na podstawie umowy z funduszem. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, iż ustawodawca nie wskazał, że płatnik powinien generować wypłacany przez siebie dochód. W tym przypadku jedynym warunkiem jest wypłata należności osobom fizycznym mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. W takim znaczeniu płatnikami są również banki wypłacające dochody pochodzące z zagranicy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym spółka działająca jako przedstawiciel, agent płatności oraz dystrybutor funduszu w przypadku wypłat na rzecz uczestników w związku z umorzeniem posiadanych przez nich z tytułów uczestnictwa oraz wypłat dochodów lub innych świadczeń należnych uczestnikom funduszu jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym jest pozbawiony racjonalnych przesłanek prawnych.
Podnoszony przez spółkę argument, iż Spółka nie ma wszystkich informacji pozwalających na prawidłowe potrącenie podatku (przede wszystkim nie posiada informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, które powinny zostać uwzględnione, aby został skalkulowany dochód), nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Do obowiązków Spółki należy bowiem również: "... przyjmowanie wpłat na nabycie tytułów uczestnictwa funduszu od osób zainteresowanych", ponadto "... dokonuje tylko przekazania pewnych kwot pieniężnych zgodnie z otrzymanymi instrukcjami...". W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu podatkowego Spółka dysponuje niezbędnymi informacjami pozwalającymi na prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek od dochodów z tytułu udziałów w zagranicznych funduszach kapitałowych.
Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, iż w świetle interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w korzystniejszej sytuacji podatkowej znajdują się polscy rezydenci podatkowi nabywający tytuły uczestnictwa zagranicznych funduszy inwestycyjnych bez pośrednictwa płatników (wypłata na rachunek otwarty za granicą) zauważa się, że do obowiązków organów podatkowych należy udzielanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, zaś ocena skutków prawo-podatkowych dla poszczególnych podmiotów w kontekście wprowadzonych przez ustawodawcę przepisów nie leży w ich gestii.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w tej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze zarzuciła, iż decyzja podjęta została z naruszeniem art. 30a ust. 11 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przyjętego przez Spółkę w jej wniosku datowanym 5 maja 2005 r.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, iż jest przedstawicielem, agentem płatności i dystrybutorem zagranicznego funduszu . Wyjaśniła, iż dokonuje w kraju wypłat uczestnikom funduszu z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa i innych świadczeń należnych uczestnikom funduszu od osób zainteresowanych. Reprezentuje fundusz w kraju, w szczególności wobec jego uczestników oraz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Jako zaś dystrybutor funduszu Spółka pozyskuje klientów, a także pełni funkcje pomocnicze, jako pośrednik w transakcjach pomiędzy funduszem, a jego klientami (nabywcami jego tytułów uczestnictwa). Następnie odwołując się do treści przepisów art. 30a ust. 1 pkt 1-5 , 30a ust. 11 i art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. 3b cyt. ustawy podatkowej Spółka, dokonując ich wykładni gramatycznej, ponowiła swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku i w zażaleniu, iż nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku należnego od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.
Zdaniem Spółki z treści przepisu art. 30a ust. 11 ustawy podatkowej, obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku należnego od tych dochodów zawsze ciąży na osobach uzyskujących dochody wskazane w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy.
Podstawę przeciwnego w tym względzie poglądu, który prezentują organy podatkowe, nie może być – wg Spółki – przepis art. 45 ust. 3b ustawy. Jest to bowiem przepis ogólny, dotyczący nie tylko dochodów wymienionych w art. 30a. Wprowadza on dla różnych przypadków, w których jest pobierany zryczałtowany podatek, ogólną zasadę niewykazywania w zeznaniu rocznym tego podatku, jeżeli został pobrany przez płatnika. Przepis zaś art. 30a ust. 11 tej ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym, dotyczącym wyłącznie zryczałtowanego podatku od uzyskanych za granicą dochodów, określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5. Zgodnie zaś z podstawową zasadą wykładni prawa – przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego, a zatem w przypadku dochodów uzyskanych za granicą, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 cyt. ustawy podatkowej, zastosowanie znajduje przepis szczegółowy tj. art. 30a ust. 11.
Spółka podniosła, że w odniesieniu do przedmiotowych dochodów ustawodawca w ogóle nie przewiduje pobierania podatku przez płatników, albowiem wykazanie w zeznaniu rocznym podatku od tychże dochodów, jeżeli zryczałtowany podatek dochodowy byłby pobrany przez płatnika, byłoby zupełnie bezcelowe i nieracjonalne. Prowadziłoby to też do nieracjonalnego zróżnicowania obowiązków w zakresie poboru podatku w stosunku do dochodów kapitałowych uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą. Pobranie podatku przez płatnika zwalniałoby podatnika z obowiązku wykazania tego podatku w zeznaniu rocznym wyłącznie w odniesieniu do dochodów kapitałowych uzyskanych w kraju, podczas gdy podatek od dochodów uzyskanych za granicą musiałby i tak zostać w tym zeznaniu wykazany w związku z bezwarunkowym brzmieniem art. 30a ust. 11 cyt. ustawy podatkowej. Należy zatem – zdaniem Spółki – przyjąć, że skoro ustawodawca nakazuje zawsze wykazywać
w zeznaniu rocznym zryczałtowany podatek od dochodów kapitałowych uzyskanych za granicą, to tym samym założył, że podatek ten w ogóle nie będzie pobierany przez płatników. Ponadto przyjęcie innego stanowiska (organów podatkowych) prowadzi w konsekwencji do sprzeczności pomiędzy art. 30a ust. 11 z art. 45 ust. 3b ustawy podatkowej. W takiej sytuacji przepisów tych nie sposób pogodzić.
W dalszych wywodach m. in. Spółka zauważyła, iż wprowadzony od 1 stycznia 2005 r. model opodatkowania dochodów uzyskiwanych z zagranicznych funduszy inwestycyjnych zakłada, że podatek ten jest naliczany w zeznaniu rocznym przez samych podatników, nie zaś pobierany jest przez płatników, albowiem płatnikiem w tym przypadku musiałby być podmiot zagraniczny, który faktycznie generuje przedmiotowe dochody, a nałożenie na taki podmiot obowiązku poboru podatku w charakterze płatnika, jest niemożliwe z uwagi na jego zagraniczny status. Taka konkluzja – zdaniem strony – znajduje potwierdzenie w treści rządowego uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej w tym przedmiocie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2005 r.
Spółki nie można uznać za podmiot dokonujący wypłaty świadczeń z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 4, albowiem Spółka jest odrębnym podmiotem w stosunku do funduszu. To fundusz – zdaniem Spółki – dokonuje wypłaty wspomnianych powyżej świadczeń, a Spółka tylko pośredniczy – jako agent płatności – w ich przekazaniu uczestnikom tego funduszu. Dochód ten w całości wypracowany zostaje za granicą i Spółka w żaden sposób nie uczestniczy w jego generowaniu. Przekazywanie uzyskanych przez fundusz kwot uczestnikom funduszu Spółka dokonuje na mocy umowy zawartej z funduszem.
Spółka nie posiada pełnych informacji niezbędnych do prawidłowego wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w tym wystarczających informacji o kosztach uzyskania przychodów z tytułu udziału w funduszu. Ponadto prawidłowy pobór podatku przez Spółkę utrudniają przepisy o obliczaniu przychodów uzyskiwanych w walutach obcych. W szczególności – zdaniem Spółki – trudności wystąpią odnośnie ustalenia prawidłowego kursu walut w dniu, w którym kwota wypłacona przez Spółkę wpłynie na rachunek uczestnika (art. 11 ust. 3 i 4 cyt. ustawy podatkowej). Spółka nie będzie bowiem wiedziała, w jakim dniu kwota ta wpłynie na rachunek uczestnika. W tej sytuacji Spółka musiałaby stosować kurs z dnia dokonania przelewu, a tak ustalony podatek byłby nieprawidłowy w przypadku zmiany kursu pomiędzy dniem przelewu i dniem wpływu środków na rachunek uczestnika.
Spółka podniosła, że celem zmian wprowadzonych w art. 30a ustawy podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. , było ujednolicenie zasad opodatkowania polskich inwestorów z tytułu udziału w krajowych i zagranicznych funduszach.
Stanowisko zaś organów podatkowych nie tylko stoi w sprzeczności z powyższym założeniem, ale też dyskryminuje polskie instytucje finansowe i prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów z zagranicy. Spółka prezentując swoje stanowisko w sprawie podała, iż taki też pogląd wyraził w interpretacji Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12.05.2005 r., znak (...), ale organ odwoławczy do tej interpretacji się nie odniósł.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Odnosząc się zaś do zarzutu nieustosunkowania się do przywołanego przez Spółkę stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. organ odwoławczy podał, że interpretacja przepisów podatku dochodowego dokonana w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego – zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wiąże tylko organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy. Nie stanowią zaś źródła prawa i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez inny organ właściwy dla innego wnioskodawcy.
W kwestii natomiast zarzutu podwójnego opodatkowania dochodów pochodzących z zagranicy, z uwagi na nieprzystosowanie art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej do regulowania obowiązków ewentualnego płatnika, organ odwoławczy stwierdził, iż tę kwestię reguluje art. 30a ust. 2 tej ustawy stanowiący, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji.
Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, iż treść art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spółka działająca jako przedstawiciel, agent płatności oraz dystrybutor funduszu zagranicznego w przypadku wypłat na rzecz uczestników w związku z umorzeniem posiadanych przez nich tytułów uczestnictwa oraz wypłat dochodów lub innych świadczeń należnych uczestnikom funduszu jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
W pierwszej kolejności, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.
Następie odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14a Ordynacji podatkowej.
W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).
Zgodnie z niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.
Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.
Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie dotyczy "czy od kwot wypłacanych polskim uczestnikom funduszu w związku z umorzeniem ich tytułów uczestnictwa lub w związku z innymi przysługującymi im od funduszu świadczeniami, Spółka obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF lub jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy".
Zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez N.S.A. z siedzibą w G., przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej indywidualnej sytuacji. Nie ma więc podstaw aby uznać ją za błędną lub wadliwą.
Zauważyć należy, iż istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był fakt, iż Spółka pełni funkcję przedstawiciela, agenta płatności oraz dystrybutora zagranicznego funduszu oferującego w Polsce tytuły uczestnictwa w trzech subfunduszach. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej to ona dokonuje wypłat kwot należnych polskim uczestnikom funduszu w związku z umorzeniem ich tytułów uczestnictwa lub w związku z innymi przysługującymi im od funduszu świadczeniami, reklamuje fundusz, jak i pozyskuje uczestników, a zatem reprezentuje zagraniczny fundusz w kraju.
Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się zaś do tego, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka w świetle przepisów podatkowych, jest płatnikiem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.
Rozstrzygając ten spór należy przede wszystkim odwołać się do treści - mającego zastosowanie w niniejszej sprawie – art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest m. in. osoba prawna, która dokonuje wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1. Uwzględniając treść tego przepisu Sąd za trafne uznał twierdzenie organów podatkowych, iż zakwalifikowanie danej osoby jako płatnika uzależnione jest jedynie od faktu dokonania samej wypłaty. Regulacja ta nie zawiera natomiast wyłączenia wskazującego, iż osoby pośredniczące w przekazywaniu środków pieniężnych z zagranicznych funduszy tracą status płatnika. Stąd też dla uznania danego podmiotu za płatnika nieistotna jest – podnoszona przez stronę skarżącą – okoliczność odrębności spółki od zagranicznego funduszu i pośredniczenie w dokonywaniu wypłat w kraju uczestnikom funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.
Tak więc uznać należało, iż w świetle przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego sprawy, zasadnym było przypisanie jej przymiotu płatnika.
Przechodząc do istoty pytania Spółki zawartego we wniosku tj. czy jest ona zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń z tytułu umorzenia udziałów podatników w zagranicznych funduszach kapitałowych, Sąd uznał, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w tym względzie w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe.
W świetle bowiem art. 41 ust. 4 cyt. ustawy podstawowym obowiązkiem, jaki został nałożony na płatników, jest pobieranie podatku, który w przypadku wypłat dokonanych z tytułu określonego przepisem art. 30a ust. 1 (tj. uzyskanych dochodów (przychodów)) jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Ten zaś w przypadku wypłat dokonywanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych – bez względu na to czy są to fundusze krajowe czy zagraniczne – pobiera się w wysokości 19% od dochodu (art. 30a ust. 1 pkt 5).
Należy też zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej z analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartych w rozdziale 8, a w szczególności z art. 45 ust. 3b, który nakłada na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m. in. w art. 30a jasno wynika, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Przepis ten dotyczy zarówno podatników uzyskujących przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach krajowych, jak i funduszach zagranicznych. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, iż ustawodawca przewidział, że w tym przypadku może również wystąpić płatnik.
Oznacza to dalej, iż nie ma podstaw do przyjęcia - jak czyni to strona skarżąca – że regulacja zawarta w art. 30a ust. 11 cyt. ustawy podatkowej, jako lex specialis, wyłącza stosowanie art. 45 ust. 3b.
W cyt. ustawie podatkowej nie ma przepisu, który uprawniałby do przyjęcia takiego poglądu.
Zdaniem Sądu oba przepisy są równorzędne. Przepis art. 45 ust. 3b – jak już podano – znajduje się w rozdziale 8 cyt. ustawy dotyczącym zeznań podatkowych, które podatnicy mają obowiązek składać co roku urzędom skarbowym i wykazywać w nich wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Natomiast przepis art. 30a ust. 11 umieszczony jest w rozdziale 6 tej ustawy podatkowej dotyczącym podstawy obliczenia i wysokości podatku. Każdy z tych rozdziałów zawiera regulacje dotyczące innych materii podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu przepis art. 45 ust. 3b cyt. ustawy nie jest sprzeczny z art. 30a ust. 11, a przeciwnie precyzuje obowiązki podatnika uzyskującego przychody z udziału w funduszu zagranicznym stanowiąc, iż nie ciąży na nim obowiązek określony w art. 30a ust. 11, w sytuacji gdy jest płatnik.
Słusznie zatem podkreślił organ podatkowy II instancji, iż ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dochodów z zagranicznych funduszy kapitałowych z udziałem płatnika, jak i bez jego udziału. Co do zasady – zgodnie z art. 30a ust. 11 – podatnik uzyskujący dochody z tytułu uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych powinien sam obliczyć, uiścić i wykazać w zeznaniach podatkowych określonych w art. 45 ust. 1 i to dotyczy tych przypadków, w których dochody z tego tytułu wpływają na konta zagraniczne polskiego podatnika lub są przez fundusz zagraniczny przesłane bezpośrednio na konto w kraju. Jeżeli natomiast fundusz zagraniczny dokonuje wypłaty w kraju za pośrednictwem banku, który jest jego agentem płatności – to podatek pobiera wypłacający bank – płatnik – i wówczas podatnik nie wykazuje w zeznaniu podatkowym zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu umorzenia jednostek udziału w funduszu zagranicznym.
W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Spółki, iż na podatniku uzyskującym dochody z kapitałów zagranicznych, zawsze ciąży obowiązek wykazania tego podatku w zeznaniu. Przeczy temu treść art. 45 ust. 3b ustawy, który jak stwierdzono wyżej nie jest sprzeczny z regulacją zawartą w art. 30a ust. 11 ustawy.
Odnosząc się do argumentu Spółki nie posiadania dostatecznych danych umożliwiających jej właściwy pobór podatku wskazać należy, iż charakter stosunku prawnego łączącego fundusz ze Spółką, jak i kwestie techniczne i organizacyjne związane z pozyskiwaniem informacji umożliwiających naliczenie i pobór podatku – w świetle powyższych rozważań – nie mogły mieć wpływu na zajęte w sprawie stanowisko. Są to materie, które Spółka winna uzgodnić z funduszem, który powinien przesyłać agentowi płatności i swojemu przedstawicielowi odpowiednie instrukcje co do przekazywanych kwot. Rzeczą zatem Spółki jest, aby dysponowała informacjami umożliwiającymi prawidłowy pobór podatku. Podobnie za zwolnieniem Spółki z obowiązków płatnika nie mogą przemawiać – wskazane w skardze - trudności Spółki istniejące przy przeliczaniu przychodów w walutach obcych, gdy przychody te będą przelewane na rachunki bankowe uczestników.
Mając na uwadze fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także uwzględniając rozważania poczynione na wstępie przez Sąd w zakresie tego rodzaju spraw zauważyć należy, iż organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącej o nie ustosunkowaniu się Dyrektora Izby Skarbowej do rządowego uzasadnienia projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych samych względów nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wskazania przez skarżącego w skardze innych okoliczności faktycznych, niż te opisane we wniosku, albowiem Sąd ocenia dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nadto trzeba też zauważyć, iż zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacje podatkowe organów podatkowych są wiążące jedynie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Nie stanowią źródła prawa, wobec czego poczynione zarzuty w kwestii nie odniesienia się do interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut nie ustosunkowania się organu do innych stanów faktycznych mogących mieć miejsce, gdyż jak wskazano powyżej organ podatkowy związany jest jedynie stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku.
Z tych też względów uznając w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania aktu z naruszeniem prawa, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
MK