I SA/Gd 995/25

I SA/Gd 995/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Marek Kraus
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 73 ust. 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi F. spółka jawna z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2025 r. nr 2201-IGC.4103.44.2025.IJS w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę
Uzasadnienie
Działając w charakterze przedstawiciela pośredniego I. sp. z o.o. złożyła w imieniu własnym i na rzecz F. spółki jawnej (dalej: Importer lub Spółka) zgłoszenie celne uzupełniające w procedurze uproszczonej [Z], o której mowa w art. 182 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1 ze zm.), dalej: "UKC", przyjęte w dniu 7 września 2022 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej [CN].
W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 poz. 775 ze zm.), dalej: ustawa VAT (kod informacji dodatkowej "4PL05" oraz metoda płatności "G" - płatność z przesuniętym terminem).
Pismem z 28 lutego 2023 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, jako właściwy miejscowo dla Importera, przekazał Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni informację o nieprawidłowym rozliczeniu podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej za miesiące: wrzesień oraz październik 2022 r., z uwagi na składane przez Importera deklaracje kwartalne.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu 16 kwietnia 2025 r. powiadomił Importera oraz I.sp. Z o. o., solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej wynikającej z konieczności korekty (na zasady ogólne) sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowym zgłoszeniu oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, z czego Strona skorzystała w dniu 23 maja 2025 r., przedstawiając argumentację, na okoliczność braku zasadności wydania rozstrzygnięcia zmieniającego zgłoszenie celne we wskazany sposób.
Decyzją nr 328000-CZC-5.4103.70.2025.6.RL z 3 czerwca 2025 r. Naczelnik dokonał zmiany zgłoszenia celnego z 25 sierpnia 2023 r., poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "4PL05" z pól 44, a w polach "obliczenie opłat" zmienił metodę płatności z G (Płatność z przesuniętym terminem) na H (Przelew bankowy) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości w nim zadeklarowanej, tj. 21.291,00 zł.
Od tej decyzji Importer wniósł odwołanie z 20 czerwca 2025 r., zarzucając naruszenie art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawy VAT.
Decyzją z 30 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373), dalej: Prawo celne, po przeprowadzeniu postępowania na skutek odwołania od decyzji Naczelnika z 3 czerwca 2025 r., w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, w związku z weryfikacją rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w procedurze uproszczonej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Na wstępie Dyrektor wskazał, że decyzja o zmianie zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT, nie zmienia kwoty obliczonego i wskazanego w zgłoszeniu celnym podatku, co oznacza, że w sprawie podstawę orzekania stanowią przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1), dalej: UKC, uzupełniane stosownymi regulacjami Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wobec tego Naczelnik wadliwie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 51 i art. 53 i 56b O.p., które odnoszą się do terminów płatności podatku i odsetek. Mimo stwierdzonej wadliwości Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż zauważył, że prawidłowo powołano w niej także odpowiednie ustępy art. 22, a także art. 29 oraz art. 48 UKC.
W ocenie Dyrektora nierozliczenie w terminie ustawowym wynikającego ze zgłoszenia celnego podatku od towarów i usług we właściwej deklaracji podatkowej, tj. miesięcznej, za wrzesień 2022 roku, składanej do 25 października 2022 r. (lub skorygowanej najpóźniej do końca stycznia 2023 roku), spowodowało utratę możliwości skorzystania z preferencji przewidzianej w art. 33a ustawy VAT, a za prawidłowe rozliczenie podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie mogła być uznana deklaracja kwartalna. Z powołanych przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik VAT czynny, spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy VAT, importujący towary w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego po dniu 1 lipca 2020 r. miał możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w miesięcznej deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał. Jeżeli nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, miał prawo dokonania korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Dyrektor zauważył, że art. 33a ustawy VAT nie odnosi się do terminowego wywiązywania się przez Podatnika z obowiązku składania deklaracji VAT-7, jako warunku umożliwiającego stosowanie rozliczenia podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej, ograniczając jednak tą czynność do wskazanego okresu. Tym samym brak rozliczenia podatku w stosownej deklaracji lub jej korekty, skutkować będzie utratą prawa do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej.
Zdaniem Dyrektora "deklaracja składana za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy" na mocy art. 99 ustawy VAT, nie mogła być kwartalną, a Spółka miała obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okres miesięczny w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego miała dotyczyć lub złożenia jej (skorygowania) w terminie 4 miesięcy po tym miesiącu. Nie może również budzić wątpliwości na gruncie ustawy VAT, że "deklaracja", o której mowa w art. 99 (Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku, Rozdział 2. Deklaracje), nie jest tożsama ewidencji, wymienionej w art. 109 ustawy VAT (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 2. Ewidencje), a ta druga nie świadczy (jeszcze) o rozliczeniu należnego podatku.
Procedura, o której mowa w art. 33a ustawy VAT, daje możliwość rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej, poprzez ujęcie w niej kwot podatku obliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wybór tej procedury uproszczonej ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w czasie, tj. ze zgłoszenia celnego do deklaracji podatkowej. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku VAT jest wyjątkiem od reguły ogólnej. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie musi przestrzegać wszystkich warunków wskazanych w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT.
W tym stanie faktycznym i prawnym za słuszne Dyrektor uznał stanowisko Naczelnika, że brak rozliczenia w deklaracji miesięcznej za wrzesień 2022 roku należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej do końca stycznia 2023 roku, spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia - w zgłoszeniu celnym. Niezrealizowanie tego ustawowego obowiązku zobowiązywało Naczelnika do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Pozbawienie bowiem podatnika możliwości preferencyjnego rozliczenia VAT z tytułu importu w deklaracji, stanowi w konsekwencji podstawę do zmiany treści tego zgłoszenia i wprowadzenia zapisów wskazujących ogólną metodę rozliczenia podatku VAT.
Utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty nie tylko kwoty tego podatku, ale i odsetek, ponieważ w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie powstaje zwłoka w zapłacie zobowiązania. W tym wypadku odsetki pełnią funkcję represyjno-dyscyplinującą, skłaniając do wypełniania wymogów warunkujących stosowanie uproszczeń VAT z tytułu importu towarów, co nie czyni obowiązku ich uiszczenia nieproporcjonalnym.
Dyrektor wskazał, że przedstawiciel reprezentujący Importera, który skorzystał z uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy VAT, ponosi solidarnie z nim konsekwencje nierozliczenia podatku we właściwy sposób. Ponieważ zgodnie z danymi systemowymi organów celnych (SZPROT), Importer nie był podmiotem posiadającym status upoważnionego przedsiębiorcy oraz nie posiadał pozwoleń na stosowanie uproszczeń w dniu przyjęcia zgłoszenia, Organ I instancji słusznie skierował wydane rozstrzygnięcie zarówno do niego, jak i Przedstawiciela bezpośredniego.
Tym samym, wobec niedopełnienia obowiązku prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z 7 września 2022 r, Importer utracił prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało zmianę w polu 47 zgłoszenia celnego kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H". Z tego powodu, po analizie akt sprawy, Organ odwoławczy uznał skarżoną decyzję za prawidłową, a w rezultacie wniesione odwołanie za niezasługujące na uwzględnienie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora zarzucając jej, że jest nieprawidłowa oraz została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności:
1) art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawa o VAT - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym przyjęciu, że brak rozliczenia w deklaracji miesięcznej za wrzesień 2022 r. należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej do końca stycznia 2023 r., spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia - w zgłoszeniu celnym. Podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powyższych przepisów powinny prowadzić do wniosku, że brak było ku temu podstaw w realiach niniejszej sprawy, gdyż Spółka dokonała rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów tj. obejmującej miesiąc wrzesień 2022 r.
2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zasadniczym warunkiem do skorzystania z tzw. procedury uproszczonej jest dokonanie rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Skarżący dopełnił tego obowiązku, chociaż rozliczał się kwartalnie.
Spółka podkreśliła, że przyjęcie wykładni i zastosowanie art 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT zaprezentowane przez organy godzi w regułę proporcjonalności wyrażoną w orzecznictwie TSUE. Podkreśliła, że nie kwestionuje w ogólności samego mechanizmu wynikającego z art. 33a ustawy o VAT, a jedynie wykładnię i zastosowanie art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT przyjętą na gruncie niniejszej sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Naczelnik w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową prawidłowo orzekł o zmianie zgłoszenia celnego strony o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz zmianę kodu płatności z G (płatność z przesuniętym terminem) na H (przelew bankowy) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w tym zgłoszeniu.
Zdaniem organów obu instancji brak rozliczenia przez Spółkę w deklaracji miesięcznej za wrzesień 2022 r. należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej w terminie, spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia w zgłoszeniu celnym i dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności.
Zdaniem Spółki, decyzja w niniejszej sprawie jest nieprawidłowa, gdyż organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT, przyjmując że podatnik składający kwartalną deklarację VAT traci prawo do preferencji, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną rację należy przyznać organom orzekającym w sprawie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 269), rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L 343). Powołany akt prawne określa podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.
Ponadto zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego na gruncie przepisów krajowych zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej, wymienione w treści tego przepisu.
Dyrektor w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał na odrębność postępowania w sprawie zmiany zgłoszenia celnego, od postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek VAT w zgłoszeniu celnym zostałby wykazany w nieprawidłowej wysokości podkreślając, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej (tj. deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), rezultatem czego jest zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych.
Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że przedmiotem skarżonych decyzji nie był wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym, dokonanym przez Spółkę. Zmiana zgłoszenia celnego wynikała z utraty prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej, o czym mowa w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT i ma na celu doprowadzenie zgodności deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy - sposobem rozliczenia podatku należnego VAT wykazanego w tych deklaracjach (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 583/22 czy WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 621/23 oraz z 3 kwietnia 2025 sygn. akt I SA/Rz 13/25 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA").
W tym miejscu warto zasygnalizować, że sentencja decyzji organu pierwszej instancji dotyczy tylko i wyłącznie zmiany danych w zgłoszeniu celnym obejmujących usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz kodu metody płatności. Natomiast zawarte w decyzji organu pierwszej instancji uznanie za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji obowiązku jego zapłaty wraz z odsetkami, nie stanowi określenia wysokości tego podatku, gdyż pozostał on w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę zgłoszeniu. Organ celny nie dokonywał zmiany deklaracji podatnika, poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT, czy wysokości podatku naliczonego VAT, gdyż w ramach zastosowanej w sprawie procedury zmiany zgłoszenia celnego, organ celny nie ma takich uprawnień i tego też w niniejszej sprawie nie uczynił. W orzecznictwie odnoszącym się do analogicznych spraw sygnalizuje się, że nie można utożsamiać zmiany czy sprostowania zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Ujęcie w treści decyzji kwoty podatku należnego ma charakter jedynie informacyjny, a w przypadku gdyby kwoty te uiszczono, nie ma potrzeby dokonywania wpłat powtórnie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, CBOSA).
Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.
Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał jako podstawę prawną wydanej niekorzystnej decyzji dla importera; art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 29 i art. 48 UKC i na tej podstawie dokonał zmian w zgłoszeniu celnym.
Natomiast jak słusznie zaznaczył Dyrektor, organ pierwszej instancji zmieniając dane w zgłoszeniu celnym, nieprawidłowo powołał w podstawie prawnej art. 51, 53 i 56b O.p., bowiem pomimo obowiązku uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami, w przypadku utraty prawa do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu, obowiązek ten nie wynika z powołanych przepisów. Jednakże w ocenie Sądu błędne powołanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku utraty przez importera prawa do rozliczenia w deklaracji określony został w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Ustawa przewiduje dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług od importu towarów. Zasadą jest obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 ustawy VAT). Podatnik jest wtedy obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 6 ustawy VAT). Importer może też skorzystać z rozliczenia preferencyjnego polegającego na odroczeniu płatności należnej kwoty podatku, o ile spełni dodatkowe obwarowania ujęte w art. 33a ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią ww. art. 33a ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 ustawy o VAT.
Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena czy Spółka spełniła przesłanki udzielonej jej preferencji, a więc prawidłowości zgłoszenia celnego i w razie stwierdzenia podstaw ku temu ewentualne jego zweryfikowanie (zmiana). Jednoznacznym ustaleniom organów w powyższym zakresie Spółka nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, zarzucając błędną interpretację przepisów.
Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w powołanym art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558).
Ponadto w myśl art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:
1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;
2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.
Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika zatem, że podatnik VAT czynny, spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, importujący towary jest zobowiązany do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu w miesięcznej deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Jak wynika z akt sprawy w złożonym zgłoszeniu celnym poprzez zapis kodu oraz metody płatności "G" zadeklarowano rozliczenie Spółki w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaracja podatkowa za III kwartał 2022 r. została złożona w dniu 14 października 2022 r., zatem Spółka nie złożyła wymaganej przepisami deklaracji miesięcznej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Nierozliczenie w terminie ustawowym wynikającego ze zgłoszenia celnego podatku od towarów i usług we właściwej deklaracji podatkowej, tj. miesięcznej, za wrzesień 2022 roku, składanej do 25 października 2022 r. (lub skorygowanej najpóźniej do końca stycznia 2023 r.), spowodowało utratę możliwości skorzystania z preferencji przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT, a za prawidłowe rozliczenie podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie mogła być uznana deklaracja kwartalna.
Przy czym należy wskazać, że równie wadliwe byłoby złożenie deklaracji podatkowej miesięcznej za jakikolwiek inny miesiąc roku, nawet z prawidłowo wykazaną kwotą podatku należnego, ponieważ każda z tych sytuacji prowadzi do uchybieniu warunku "złożenia deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy".
W kontrolowanej sprawie podatnik (importer) wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych. W takiej sytuacji jednak, jeśli podatnik (importer) nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach (tj. w deklaracji miesięcznej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy VAT).
Co istotne, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy).
Podkreślenia wymaga, że preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 tej ustawy. Regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.
W rezultacie braku prawidłowego rozliczenia Spółki z tytułu importu towarów w deklaracji miesięcznej, Naczelnik w wydanej decyzji zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 44 zgłoszenia wykreślono kod informacji dodatkowej 4PL05, a w polu 47 zmieniono kod metody płatności podatku od towarów i usług z "G" oznaczającą płatność z przesuniętym terminem systemu VAT na "H" oznaczającą przelew bankowy. Powyższe zmiany danych są skutkiem ustalenia i uznania przez organ celny, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy VAT wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 tej ustawy utraty prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym.
Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika zapłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, a w przypadku gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, o czym poinformowano strony w wydanej decyzji organu pierwszej instancji.
Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Spółka naruszyła warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, co z kolei spowodowało, że utraciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu przyjęcie wykładni i zastosowanie art 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT zaprezentowane przez organy nie narusza reguły proporcjonalności. Należy wskazać, że z uwagi na uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, nastąpiło rozliczenie na zasadach ogólnych i dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Natomiast interpretacja zasady proporcjonalności w kontekście art. 33a ustawy o VAT, jest spójna zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tytułem przykładu, w wyroku sygn. akt I FSK 291/23 z 21 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając prawidłowe rozumienie tej zasady zwrócił uwagę na istotne orzecznictwo TSUE w tym przedmiocie: w wyroku z 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., David Vamos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.
W ocenie Sądu, Dyrektor jako organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z tego względu także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne jest niezasadny.
Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa wobec czego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja wbrew twierdzeniom Spółki odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.