I SA/Gd 990/24

I SA/Gd 990/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, , art. 122, art. 187 par 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.212.2024/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 19a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 lit. d i art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania T.1. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") – w części dotyczącej podatku za styczeń 2018 r. – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2018 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. i marzec 2019 r., zakończona protokołem doręczonym 27 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., zaś postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r. – za marzec 2019 r.
2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 18 października 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2018r. i marzec 2019r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego z tytułu rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez P. Sp. z o.o. (w styczniu i lutym 2018r.) i D. Sp. z o.o. (w marcu 2019r.). Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.
2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 marca 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika US i umorzył postępowanie w części dot. określenia zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r., w pozostałym zakresie dotyczącym stycznia i lutego 2018 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
2.4. Naczelnik US decyzją z dnia 29 lipca 2024 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.169 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.441zł, za luty 2018 r. umorzył postępowanie podatkowe.
Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z tytułu rozliczenia faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej wystawionej przez P. Sp. z o.o. Roboty budowlane wykazane na fakturze nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dokumentami świadczącymi o wykonaniu usług przez wystawcę faktury, w tym m.in. kontrahent nie okazał dokumentacji potwierdzającej poniesione koszty związane z wykonaniem usług budowlanych, wynagrodzeń dla podwykonawców, najmu/dzierżawy lokali, samochodów, kosztów dojazdu. P. Sp. z o.o. nie dysponowała zasobami ludzkimi i sprzętem pozwalającym na wykonanie usług budowlanych, nie prowadziła faktycznej działalności, nie dostarczała żadnych dokumentów i nie składała wyjaśnień. Także przedstawiciele spółki nie stawiali się na wezwania organu i nie odbierali korespondencji.
Dowody przedłożone przez Stronę wskazują, że usługi budowlane musiały zostać wykonane w terminie przed zawarciem umowy z P. Sp. z o.o. (dot. usług cyklinowania, wywozu gruzu, raporty kasowe dot. świadczenia usług hotelowych), również zeznania świadków – pracowników Skarżącej, oświadczenie właściciela lokalu, nie potwierdzają w sposób precyzyjny, że usługi budowlane były świadczone przez spółkę P. Sp. z o.o. i że jakiekolwiek prace remontowe były prowadzone w drugiej połowie 2017 r.
2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oraz stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2018 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Od dnia 6 lipca 2024 r. termin przedawnienia biegnie dalej przez 78 dni, zatem nie ma przeszkód do rozpatrzenia odwołania.
Kolejno organ przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść faktury z 05.01.2018r., umowy z dnia [...].04.2017 r. o wykonanie usług budowlano-remontowych przez P. Sp. z o.o. w budynku w [...] przy ul. [...] (dalej "przedmiotowy budynek"), dokumentację dotyczącą zapłaty, umowę z dnia [...].03.2016 r. zawartą pomiędzy K.R. a S. Sp. z o.o. w sprawie oddania do używania przedmiotowego budynku oraz aneks z dnia [...].11.2016 r. na podstawie którego Skarżąca przejęła hotel od S. Sp. z o.o., wyjaśnienia K.R., zeznania R.F. (prezesa Spółki), zeznania A.C. (pełnomocnika Spółki), zeznania M.G. (prezesa S. Sp. z o.o. w 2017-2018 r.), zeznania G.W. (wiceprezes S. w 2016-2018 r.), zeznania pracowników Spółki (P.M., M.Z., K.W., G.S., I.G.), zeznania L.G. (konsultanta w sprawie remontu przedmiotowego budynku), wyjaśnienia T.N. (I. S.C.) dotyczące usługi renowacji podłogi w przedmiotowych budynku, dane dotyczące P. Sp. z o.o. (w tym brak deklaracji, brak faktur zakupu, brak pracowników, wirtualne biuro) oraz wyjaśnienia jej prezesa – P.W., treść decyzji z 24.09.2021 r. wydanej wobec P. Sp. z o.o. (m.in. określającej za styczeń 2018 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym za faktury wystawionej dla Skarżącej).
Dyrektor IAS stwierdził, że wystawca faktury P. Sp. z o.o. w okresie, w którym miała wykonywać usługi na rzecz Skarżącej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w tym nie świadczyła żadnych usług na rzecz podmiotów, na rzecz których wystawiła faktury sprzedaży. Nie posiadała żadnych faktur zakupu i sprzedaży za miesiące od października do grudnia 2017r. ani za styczeń 2018r. Za IV kw. 2017r. deklarację złożyła księgowa bez dowodów źródłowych natomiast za I kw. 2018r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Spółka ta w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników, a kontakt z jej przedstawicielami był utrudniony, później już niemożliwy. Nie miała do prowadzenia działalności żadnych zasobów - maszyn i urządzeń, nie zawarła również żadnych umów z podwykonawcami, którym mogłaby takie usługi zlecić. Złożone przez prezesa spółki P.W. niepełne wyjaśnienia nie odnosiły się do wystawionych faktur. Wskazał, że spółkę sprzedał osobie, której nie pamięta. Siedziba spółki została przeniesiona do "wirtualnego biura" przez P.W. Spółka nie płaciła zobowiązań z tytułu wynajmu. Kolejnych wezwań różnych organów P.W. nie odbierał. P.W. jak wynika z KRS jest osobą, która była w różnym okresie w zarządzie lub wspólnikiem [...] spółek, z których większość została z rejestru wykreślona z powodów wynikających z art. 96 u.p.t.u., takich jak brak kontaktu z podatnikiem, nieprawdziwych danych lub brak zgłoszenia adresu siedziby albo zarządu. Spółki te miały siedziby na terenie całej Polski (S., G., S., W., O.). Nie można uznać P.W. za osobę, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, jedynie figurował w fikcyjnych spółkach jako ich reprezentant. Jak ustalono w toku postępowania płatności nawet te, które dokonywano na konto spółki, były fikcyjne, gdyż podlegały natychmiastowej wypłacie lub też miały być dokonywane gotówką lub stworzono "umowę depozytu".
Kontakt natomiast, jak wynika z zeznań R.F., nawiązano z P.W. (prezesem spółki) na spotkaniu przypadkowo. Nikt z osób związanych ze Skarżącą, za wyjątkiem R.F., nie znał prezesa spółki P. – P.W., ani pracownicy Skarżącej ani przedstawiciele spółek związanych z przedmiotowym budynkiem, który miał być przez niego remontowany.
Na osobę "Pana P. " wskazał L.G. - świadek przesłuchany na wniosek Strony. Zeznał, że był tam jakiś P., który był szefem firmy, która robiła renowację. W ocenie organu zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Świadek przed przesłuchaniem kontaktował się ze Skarżącą - przedstawiciel spółki poinformował świadka, że został wezwany na przesłuchanie. Wskazał też na panów Z. i W. jako osoby nadzorujące prace, lecz osoby te w toku przesłuchania nie wskazywały P.W. Ponadto R.F. zeznał, że sam nadzorował prace. P.W. natomiast zeznał, że spółka miała podwykonawców jednakże nie wskazywał, że wykonywał w [...] jakiekolwiek roboty remontowe. L.G., wg jego zeznań, miał doradzać przy remoncie, robił to bezumownie, nie mógł zatem mieć większej wiedzy niż osoby, które ten remont nadzorowały, tj. M.Z. i K.W.
Na okoliczność, że spółka P. nie wykonywała czynności wymienionych w fakturach wskazuje także wyjaśnienie I. S.C. wykonującej cyklinowanie i lakierowanie parkietu w budynku na I piętrze obiektu. Prace te były wykonane w okresie bezpośrednio przed wystawieniem faktury czyli przed marcem 2017r. Oznacza to, że cyklinowanie i lakierowanie parkietu miało miejsce przed zawarciem przez R.F. umowy z P.W. tj. [...].04.2017r. Tak szeroki zakres umowy zawartej na remont obiektu obejmujący m.in. wyburzanie ścian, tuż po przeprowadzeniu cyklinowania i lakierowania parkietu w tym budynku, wskazuje na niewiarygodność umowy zawartej z P. Sp. z o.o.
Uwzględnić należy również powiązania między spółkami, które wynajmowały przedmiotowy budynek. R.F., P.M., M.T. i M.G. występowali w różnych okresach działalności od [...]12.2006r. jako prezesi lub wiceprezesi zarządu spółki T.2. W różnych okresach w zarządzie spółki S. (zarejestrowana od [...].2009r.), która była najemcą budynku przed Skarżącą (zarejestrowana od [...].2010r.) występowali M.T., R.F., M.G., a w zarządzie Skarżącej byli M.T., R.F., P.M. Powyższe powiązania osobowe między spółkami oznaczają, że przekazanie budynku między podmiotami S. Sp. z o.o. i Skarżącą, wobec osób trzecich mogło pozostać niezauważone, miało wyłącznie formalny charakter, gdyż osoby nią zarządzające się nie zmieniły - skoro spółki te reprezentowane były przez te same osoby zamiennie. Ponadto przedstawiciele S. Sp. z o.o. nie wypowiedzieli się co do wykonywanych prac remontowych w budynku, które jak wynika z dowodów były przez nią planowane w 2016r. Przedstawiciele spółki zasłaniali się niepamięcią. M.G. zeznała, że zakres prac był ogromny i jednocześnie, że nie pamięta, czy prace te robiła. Brak wiedzy w tym zakresie uznać należy za niewiarygodny, gdyż z decyzji wydanej dla P. wynika, że spółka S. wynajmowała kontenery do wywozu gruzu - faktury 31.05.2016, 29.04.2019. 14.09.2016r. Wywóz gruzu natomiast głównie jest dokonywany po wykonaniu robót budowlanych. Jak zeznała M.G.: "wykorzystywaliśmy pracowników T.1., T.2., to wszystko funkcjonowało jak wielki organizm, kiedy pracownicy, np. nie mieli ogródków do rozwożenia zajmowali się produkcją dla S. Kiedy pracownicy T.1. przepracowali na rzecz S. jakiś czas rozliczaliśmy się finansowo. Nie pamiętam w jaki sposób się to odbywało".
Jedynym dowodem na przekazanie kamienicy nowemu najemcy był sporządzony aneks do umowy dzierżawy. Nie przedłożono protokołów przekazania kamienicy, który umożliwiałby ustalenie stanu w jakim nieruchomość się znajdowała w momencie przekazania. Również Skarżąca nie przedstawiła własnych projektów przebudowy kamienicy ani dowodów na przedłożenie ich i zaakceptowanie przez wynajmującą. Jak wynika z umowy najmu, najemca ma prawo dokonać prac adaptacyjnych w Przedmiocie Najmu wyłącznie za uprzednią zgodą Wynajmującego i w zakresie uzgodnionym każdorazowo z Wynajmującym w formie pisemnej pod rygorem nieważności (§[...] Pkt [...] w/w umowy). Spółka takiej zgody nie przedłożyła. Brak takich dowodów z jednej strony wobec organów nie uprawdopodabnia wykonania remontu, a z drugiej nie zabezpiecza Spółki przed roszczeniami wynajmującej kamienicę za prace podjęte bez jej akceptacji czy też finansowania szkód, jakie w trakcie takiego remontu mogły powstać.
Brak jest dokumentacji, w tym dotyczącej szczegółowych kalkulacji, kosztorysów, rozliczeń roboczogodzin lub innych dokumentów mogących potwierdzić pełen zakres i wartość usług wykazanych na fakturach. Brak jest również uzasadnienia do zatrudnienia pracowników w celu wykonywania prac remontowych, skoro zatrudniona miała być do tego firma zewnętrzna P. Nadto w umowie nie zawarto żadnych informacji co do sposobu rozliczenia materiałów, maszyn użytych do świadczenia usług. Według zeznań R.F. "sprzęt zapewniał wykonawca, żadnego naszego sprzętu tam nie było. To były jakieś wiertarki, młoty do kucia, mieszadła, tego typu rzeczy." Spółka P. nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń, które umożliwiłyby przeprowadzenie remontu. Nie ustalono też żadnych podwykonawców, którzy dysponowaliby takim sprzętem.
P.W. wskazał ponadto, że jego spółka zajmowała się pośrednictwem w branży budowlanej, nie zatrudniała ludzi w okresie, kiedy był prezesem, jedynie korzystała z podwykonawców, nie pamięta nazw tych podmiotów.
W zakresie rzekomego wykonania prac przez wystawcę faktury organ zauważył, że cena ustalona została z góry i nie została zmieniona, co uznał za niewiarygodne. R.F. wyjaśnił, że spółka P. nie wykonała całego zakresu prac zawartych w umowie, gdyż "jedyna rzecz, którą się nie zajęli to było cyklinowanie podłóg, więc wynająłem pana który mi to zrobił". Jednocześnie R.F. podnosił, że spółka nie miała pieniędzy, zależało spółce by cena była niska. Według organu nie znajduje uzasadnienia brak renegocjowania warunków umowy z powodu nie wykonania części robót objętych umową. Również w protokole kończącym roboty nie uwzględniono tego, że część robót nie została przez spółkę wykonana. Znamienne natomiast, że na wezwanie organu I instancji z 22.11.2023r. o przedstawienie faktur, rachunków dotyczących prac elektrycznych związanych z instalacją internetu oraz prac montażowych anten zbiorczych do telewizorów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Spółka przedłożyła jedynie fakturę za zakup usługi internetowej zwierającą koszt aktywacji z 3.08.2017r. co jednak nie musi oznaczać, iż była to pierwsza zawarta umowa i nie wskazuje daty montażu infrastruktury z tym związanej. K.W. wskazał, że był profesjonalny monitoring obiektu, na pewno były prace elektryczne związane z internetem, prace montażowe anteny zbiorczej do [...] apartamentów. Do tego była jakaś firma z zewnątrz.
Nierealne jest również, przy robotach budowlanych w sytuacji, gdy to wykonujący roboty opłaca zakup materiałów, stosowanie stałej ceny za prace, które wykonywane miały być zgodnie z umową w czasie 8 miesięcy. Oznaczałoby to przeniesienie na wykonawcę ryzyka związanego ze zmianami cen za materiały budowlane oraz nie uwzględnia faktu, że rodzaj wybranego materiału determinuje jego cenę, która może znacząco się różnić w zależności od dokonanego wyboru. Odnosząc się do ceny za fakturę wskazać należy, że R.F. zeznał, że w związku z trudną sytuacją firmy zależało im na tym, żeby to zrobił w miarę tanio i żeby zapłata była po zakończeniu wszystkich prac. M.Z. zeznał, że w zależności jak postępowały prace, tak dostawali środki do dalszego remontu. Środki finansowe firmy nie pozwalały na wykonanie remontu całościowego. Było to podzielone na etapy.
Organ nadmienił, że w zakresie działalności Skarżącej były roboty budowlane, posiadała również pracowników i zatrudniała osoby, które remont nadzorowały, M.Z. i K.W. Wskazuje to na fikcyjność zwartej umowy, za którą nie szło rzeczywiste wykonanie usługi i rzeczywiste rozliczenie faktyczne i finansowe.
Organ zwrócił uwagę na inne zeznania odnoszące się do płatności za remont. Według M.Z. w zależności jak postępowały prace, tak dostawali środki do dalszego remontu. Według R.F. "wykonawca" został wybrany ponieważ zapłata miała być dokonana po zakończeniu umowy. Zatem pomijając kwestię, czy forma zapłaty po zakończeniu umowy, tj. po 8 miesiącach i z wykorzystaniem materiałów wykonawcy mogłaby być rzetelną, oznacza, że M.Z. zeznając na temat osób wykonujących roboty w kamienicy nie mógł wskazywać na firmę P.
Dowody wskazują, że prace remontowe w budynku były wykonywane przed rozpoczęciem wynajmu przez Skarżącą i przed wystawieniem kwestionowanej faktury:
1) przedłożona faktura za cyklinowanie podłóg oraz zeznania wystawcy faktury wskazują, iż remont był wykonywany przed marcem 2017r., zatem przed zawarciem umowy z P. Sp. z o.o.
2) faktury za wywóz gruzu wskazują, iż prace remontowe zakończone zostały w kwietniu 2017r.
3) zeznania świadków wskazują:
- M.Z.: zakres prac prowadzonych w trakcie jego zatrudnienia polegał na pracach związanych z nadzorem nad modernizacją kuchni, wymiana kafli, wymiana podłóg, usunięcie szybu windowego. Restauracja było to powiększenie sali restauracyjnej i prace z tym związane remontowe, malowanie ścian usunięcie jednej ze ścian. Prace w obiekcie wykonywane były przez firmy zewnętrzne. Na pewno była to firma budowlana, którą nadzorował. Zlecał też takie rzeczy jak naprawy pieca, pieców olejowych. Była firma od pieca, od cyklinowania i inne których nie pamięta. Z firmą budowlaną współpracował tylko z jedną - była to firma pana Z., dojeżdżał z okolic [...], był polecony przez osobę zarządzającą Spółką - przez R.F.
- K.W. zeznał: na pewno na wiosnę 2017r. szukał pracy. Odpowiedzialny był za dokończenia rozpoczętego wcześniej remontu kamienicy. Ten remont wcześniej rozpoczął jakiś pracownik chyba M. Wszystkie ciężkie prace budowlane były już wykonane m.in. wyburzona ściana, zamontowana belka stropowa. W jego zakresie prac było malowanie wewnątrz obiektu, malowanie boazerii, malowanie zewnętrznej elewacji, dopilnowanie białego montażu w łazienkach, które były już wykonane. Jak przyszedł, apartamenty były gotowe. Wszystkie prace leżały w jego zakresie ale dorywczo brał pomocników zewnętrznych do wykonania prostych prac. W trakcie remontu kiedy tam pracował cała kamienica była zamknięta - nic tam nie funkcjonowało. Miał klucze. Nie było tam gości. Restauracja była zamknięta. 20 czerwca 2017r. zaprojektował numery na pokoje i to już była sama końcówka remontu -przed samym otwarciem.
- Prezes spółki S. wskazała, że nie zna umowy najmu przedmiotowego budynku, nie pamięta, czy remont robiła S. Sp. z o.o. ale wie, że zakres prac był ogromny. Nie pamięta w jakich to było latach. S. robiło tam wyposażenie wnętrz.
- Wiceprezes zarządu spółki S. G.W. zeznał, że nie podpisywał jakiekolwiek umowy, nie zna Spółki, nie kojarzy, że taki najem się odbywał.
- R.F. zeznał, że dość regularnie był na budowie. Umawiał się po kolei co będą robić, tak żeby sami nic nie robili na własną rękę, bo to potem powoduje zamieszanie. Natomiast pracownicy R.F. zeznali, że nie bywał on w kamienicy, a prace nadzorowali M.Z. i K.W.
Organ podważył również dowody, które strona przedstawiła na dokonanie płatności za kwestionowaną fakturę. "Depozyt gotówkowy" na kwotę 250.000 zł z [...]12.2017r. został zawarty między osobami fizycznymi – R.F. i P.W. Przedłożone porozumienie kompensacyjne z [...].02.2018r. zostało zawarte między przedstawicielami Skarżącej i P. występujących w osobach R.F. i P.W. Depozyt pieniężny w ujęciu prawnym jest to stosunek, który polega na tym, że deponent zobowiązuje się do oddania depozytariuszowi na przechowanie określonej ilości środków płatniczych. Celem depozytu jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów. Wpłatę ww. należności można porównać do kaucji uiszczanej na zabezpieczenie wykonania zawartej umowy. Natomiast depozyt wpłacony przez usługobiorcę, który miał miejsce w sprawie, nie ma takiego celu. Umowa ta również nie wskazuje celu jej zawarcia. Umowa depozytu powinna określać miejsce składowania depozytu tak aby sprzedawca nie miał prawa dysponować ww. depozytem oraz warunki, na których następuje jego zwrot lub zaliczenie na poczet ceny sprzedaży. Zawarta przez strony umowa depozytu nie zawierała takich uregulowań. Dodatkowo umowa depozytu zawiera datę [...].12.2017r. jest to data sporządzenia protokołu przekazania usług budowlano - remontowych w przedmiotowym budynku. Zatem nie sposób uznać, że ma ona związek z aneksem do umowy dzierżawy kamienicy zawartym [...].11.2016 r. W umowie tej nie zawarto żadnej informacji, że odnosi się on do transakcji między Skarżącą i P. Sp. z o.o. Zatem porozumienie kompensacyjne zawarte między spółkami [...].02.2018r., które uwzględnia kwotę depozytu nie mogło stanowić rozliczenia zapłaty za kwestionowaną fakturę. Umowa depozytu nie była zatem dokumentem wiążącym spółki a dokumentem dotyczącym rozliczeń między osobami fizycznymi. Porozumienie kompensacyjne zawarto natomiast pomiędzy spółkami. Twierdzenia R.F., że Skarżąca jest wobec niego zobowiązana do zapłaty tej kwoty nie zostało poparte żadnym dowodem. Również brak jest dowodów na to, że przekazany depozyt był przeznaczony dla spółki P. i kiedy miał zostać spółce przekazany. Nie wskazano również w tej umowie depozytu, jaką umowę miałby zabezpieczać.
Spółki zawarły [...].02.2018r. porozumienie kompensacyjne odnoszące się do wierzytelności Skarżącej wynikających z faktur (m.in. z 5.01.2018r.) pomniejszonej o przelew z 15.02.2018r. wobec P. oraz wierzytelności P.W. wobec R.F. wynikających z depozytu gotówkowego. Pozostała do uregulowania kwota 159.590,58, w części 34.590,58 została uregulowana gotówką w chwili podpisania porozumienia a kwota 125.000 zł zostanie uregulowana przelewem na rachunek bankowy w terminie 30 dni od chwili podpisania porozumienia. Kolejno przelew dokonany na rzecz P. Sp. z o.o. w wysokości 120.000 zł również organ podważył z tego względu, że rachunek bankowy, na który tego przelewu dokonano nie został zgłoszony do organów podatkowych, a ponadto spółka wypłacała w bankomacie kwoty z rachunku natychmiast po ich uzyskaniu (decyzja wydana dla P.). Pozostała kwota 33.905 zł miała zostać zapłacona w formie gotówki. Oceniając sposób zapłaty za kwestionowaną fakturę przedstawiony przez Stronę, według organu rzadko spotykaną i nielogiczną z punktu widzenia przedsiębiorcy, dbającego o własne interesy gospodarcze praktyką jest nietroszczenie się o rzetelne udokumentowanie przepływu środków finansowych i spłaty zobowiązań. Przedstawiony sposób uregulowania zobowiązania z faktury, w którym zaangażowane miały być własne środki finansowe prezesa spółki przekazane osobie fizycznej, która jak wynikało z zeznań R.F. została przez niego przypadkowo spotkana, jest mało prawdopodobny.
Wskazany przez R.F. sposób płatności, która miała nastąpić po zakończeniu umowy mającej trwać od kwietnia do grudnia 2017r. również jest trudny do zaakceptowania przez świadczącego usługę. W sytuacji, gdy musi ponosić koszty związane z dojazdem do miejsca wykonywania usług, opłacić wynagrodzenia pracowników lub faktury za usługi podwykonawców, opłacić materiały budowlane. Okoliczności te wskazują na fikcyjność takiej umowy, przynajmniej w części odnoszącej się do płatności za usługę.
Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o wykonaniu kwestionowanych prac przez wystawcę spornych faktur. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby ich wykonanie. Wszelkie przedłożone przez Stronę dowody zostały przez organy przeanalizowane i ocenione jako niepotwierdzające wykonania usług. W ocenie Dyrektora IAS analiza zebranego materiału dowodowego w powiązaniu z okolicznościami sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie jest w gestii organów ustalanie, kto usługi faktycznie wykonał. Natomiast w pełni dowiedziono, że usług tych nie wykonał wystawca kwestionowanej faktury P. Sp. z o.o.
Zatem wobec dokonanej oceny, że faktura nabycia usług od P. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej usługi, brak jest podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez Skarżącą. Zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co wyklucza konieczność badania dobrej wiary, czy należytej staranności po stronie podatnika.
Zatem okoliczności dotyczące wystawcy faktur, brak dokumentów które powinny towarzyszyć fakturze, sposób rozliczenia zapłaty za faktury, zeznania i wyjaśnienia świadków pracowników i prezesów spółek P., Skarżącej, S. oraz inne dowody związane z nieruchomością (worki na gruz, pobranie książki meldunkowej, opłata abonamentu) prowadzą do wniosku, że usługa zawarta w fakturze nie została wykonana, a Strona miała w tym zakresie pełną wiedzę. W związku z tym organ uznał za zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:
I. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 122 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewyjaśnienie, przy niekwestionowaniu przez organy obu instancji dokonania zdarzeń gospodarczych w postaci dokonania remontu w obiekcie w [...] przy ul. [...], kto dokonał remontu, a jedynie dowolne uznanie, iż nie mógł go wykonać P.,
- art. 122 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z dalszego przesłuchania prezesa zarządu P. P.W., co doprowadziło do zastąpienia okoliczności faktycznych które mogłyby wynikać z tego dowodu domysłami i oderwanymi od stanu faktycznego sprawy wnioskami organu,
- art. 187 § 1 O.p. przez brak dostatecznego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, tj. brak ustalenia okoliczności świadczących o niewykonaniu kwestionowanych usług oraz transakcji przez P., pomimo że w sprawie występują dowody świadczące o ich wykonaniu,
- art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: P.W., M.T. oraz D.W., mimo iż okoliczności które miały zostać potwierdzone ich zeznaniami nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia, iż to spółka P. wykonywała prace remontowe w obiekcie w [...] przy ul. [...] mimo iż prace te bez wątpienia zostały wykonane i wszelkie dokumenty wskazują, iż wykonała je firma P., zaś organ poza twierdzeniami, że tak nie było nie przedstawił żadnych dowodów, by miał je wykonać inny podmiot;
II. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) z uwagi na odmowę rozliczenia podatku od wartości dodanej i odmowę obniżenia podatku należnego o podatek, który został naliczony przez podmioty, które w ocenie organu nie mogły dokonać kwestionowanych transakcji, podczas gdy regulacje prawa Europejskiego oraz ich wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazuje, że system odliczeń podatku naliczonego przyjęty w Unii Europejskiej ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu, w szczególności na tle postanowienia TSUE w sprawie C- 33/13;
III. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie dla uzyskania przez organ zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania,
- art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
5.2. Wobec podniesionych w skardze zarzutów wystąpiła konieczność dokonania w pierwszej kolejności oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił kwestię braku przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo przy tym ocenił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, albowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia.
Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna wraz z wszystkimi przywołanymi w niniejszym uzasadnieniu orzeczeniami w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia [...] października 2023 r., poinformowano Skarżącą o zawieszeniu, z dniem [...] września 2023 r. (data wydania przez Prokuraturę Rejonową w [...] postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W toku postępowania podjęto szereg czynności, w tym przesłuchano świadków, skierowano zapytania do organów, podjęto próby przesłuchania prezesa P. Sp. z o.o. Kolejno, śledztwo to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu.
Przy czym, należy mieć na uwadze, iż weryfikacja charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do której, na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uprawnione są sądy administracyjne nie dotyczy spraw, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi lub przejmuje prokurator, gdyż godziłoby to w art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).
W związku z powyższym, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej okoliczność weryfikacji charakteru wszczętego przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwa, w toku którego objęto działalność Spółki w styczniu 2018 r. Tym samym podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wszczęcia śledztwa nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Wypada jednakże zauważyć, że decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii braku "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności.
Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona (stosownie do przepisu art. 70c O.p.), w trakcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do umorzenia toczącego się w jego zakresie postępowania podatkowego.
W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
5.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o., z uwagi na uznanie, że dokumentuje ona czynności, które nie zostały dokonane.
5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.
Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16).
Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, przyjąć należy, że wobec ustalenia, że usług remontowo-budowlanych na przedmiotowym budynku nie wykonała wskazana na kwestionowanej fakturze spółka P., organ nie był zobowiązany – wbrew wywodom skargi – dokonać ustalenia podmiotu, który faktycznie dokonał remontu. Okoliczność ta bowiem nie była niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu odwoławczym organ uzupełnił materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. i uznał, że jest on wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, tj. pozwala na dokonanie oceny, czy sporna transakcja została faktycznie zrealizowana przez podmiot wskazany na tej fakturze. Nie ma zatem racji Skarżąca, że organ nie przedstawił dowodów ani nie ustalił wynikających z nich okoliczności świadczących o niewykonaniu kwestionowanych usług, albowiem wynikają one wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tej części przywołanego w części historycznej niniejszego uzasadnienia.
Odnosząc się do zarzutów skargi o bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P.W., M.T. oraz D.W., wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków Dyrektor IAS wydał postanowienie z 3 października 2024 r., którego przytoczona poniżej argumentacja świadczy o jego zgodności z prawem. Uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca na żadne takie okoliczności nie wskazała. Ponadto wskazywany dowód musi być możliwy do przeprowadzenia.
Jak wynika z akt sprawy organ prowadzący postępowanie wobec P. Sp. z o.o. wielokrotnie wzywał P.W. zarówno do przedstawienia wyjaśnień pisemnych, jak i na przesłuchanie. Jedynym dowodem, jaki udało się zgromadzić, były niepełne wyjaśnienia P.W. P.W. nie odbierał korespondencji przesyłanej do niego przez organ prowadzący postępowanie wobec Skarżącej - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Zatem z tego wynika, iż jest osobą unikającą kontaktów z organami podatkowymi i skarbowymi. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym bierności w pozyskaniu dowodu z przesłuchania P.W. Powoływanie się przez Skarżącą na brak przeprowadzenia dowodu niemożliwego do uzyskania nie może świadczyć o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie.
Również wskazywany przez Skarżącą M.T. był wzywany celem przesłuchania, jednakże nie stawił się na przesłuchanie. Podkreślenia wymaga, że wieloletni prezes i udziałowiec Skarżącej spółki winien stawić się na wezwanie organu bądź podjąć próbę kontaktu z nim, czego nie uczynił. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka. Jednocześnie, brak stawiennictwa świadka na przesłuchaniu na wezwanie organu nie oznacza konieczności jego powtórnego wzywania.
Zarzut niezasadnego braku przesłuchania świadka D.W., nie zasługuje na uwzględnienie. Osoba ta nie była wskazana przez żadnego ze świadków przesłuchiwanych w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, jako związana z prowadzony remontem. Wskazał ją jako osobę zajmująca się marketingiem P.K. - również osoba nie posiadająca żadnej wiedzy na temat prowadzonego w przedmiotowym budynku remontu. Nadto jest to osoba, która według ustaleń na podstawie KRS, pełniła funkcję wiceprezesa zarządu S. w okresie 27.05.2013 do 30.10.2015. Jest to zatem okres nieobjęty postępowaniem, które dotyczyło usługi wykonanej w 2017r. Nie sposób zatem twierdzić, iż osoba ta może posiadać jakąkolwiek wiedzę na temat remontu, który miałby być przeprowadzony w 2017r.
Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z wyjaśnień i przesłuchań wielu świadków, których zeznania szczegółowo, w istotnym dla sprawy zakresie, przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w tym: K.R., R.F., A.C., M.G., G.W., P.M., M.Z., K.W., G.S., I.G., L.G., T.N., P.W.). Ponadto zebrano materiał dowodowy w postaci m.in.: umów i aneksów do nich, protokołów, porozumienia kompensacyjnego, umowy depozytu gotówkowego, potwierdzeń przelewów, dowodów wpłaty, danych wynikających z KRS oraz z rejestrów organów, decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej; który był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nastąpiła w zgodzie z przepisami prawa.
Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanej fakturze nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym sporną fakturą Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.
Podejmowanie przez organy czynności mających na celu ustalenie okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.
W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącej. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej natomiast ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.
Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W wyniku powyższego nie potwierdzono, że P. Sp. z o.o. wykonała usługi wskazane na spornej fakturze. Skarżąca natomiast nie dowiodła jakie dokumenty potwierdzają faktyczne zaistnienie transakcji z ww. podmiotem.
Przy tym, wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.
5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.
Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, stanowi tzw. "pustą fakturę", a została wystawiona w celu dokonania oszustwa podatkowego (uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury).
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F., dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporna faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.
Zdaniem Sądu, ma uzasadnione podstawy wniosek, że celem wystawienia spornej faktury było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.
W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. W wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, zasadnie uznano, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej sporną fakturą.
Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Wniosek o nierzetelności faktury otrzymanej od P. Sp. z o.o. wywiedziono z poniższego:
- brak rzetelności podmiotu zawierającego umowę i wystawiającego fakturę. Spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności, nie posiadała majątku, ani pracowników, nie złożyła deklaracji za 1.2018, a za 12.2017 deklaracja złożona została przez księgową bez dowodów źródłowych. P.W. wskazał, że jego spółka zajmowała się pośrednictwem w branży budowlanej. Spółka ta nie zatrudniała ludzi w okresie, kiedy był prezesem, jedynie korzystała z podwykonawców, których nazw nie pamięta;
- okoliczności dotyczące prezesa spółki P. - wystawiającego faktury i podpisującego umowę o wykonanie robót budowlanych, protokoły odbioru, który wg KRS był prezesem w szeregu spółek, które faktycznej działalności nie prowadziły, nie odbierał korespondencji kierowanej do niego przez różne organy podatkowe;
- brak rzetelnego udokumentowania płatności za fakturę. "Depozyt gotówkowy" na kwotę 250.000 zł z [...].12.2017r. został zawarty między osobami fizycznymi – R.F. i P.W. W umowie depozytu nie zawarto żadnej informacji, że odnosi się on do transakcji między Skarżącą i P. Sp. z o.o. Zatem porozumienie kompensacyjne zawarte między spółkami [...].02.2018r., które uwzględnia kwotę depozytu nie mogło stanowić rozliczenia zapłaty za kwestionowaną fakturę. Umowa depozytu nie była dokumentem wiążącym spółki, a dokumentem dotyczącym rozliczeń między osobami fizycznymi. Porozumienie kompensacyjne zawarto natomiast pomiędzy spółkami. Twierdzenia R.F., że Skarżąca jest wobec niego zobowiązana do zapłaty tej kwoty, nie zostało poparte żadnym dowodem. Również brak jest dowodów na to, że przekazany depozyt był przeznaczony dla spółki P. i kiedy miał zostać spółce przekazany. Nie wskazano również w umowie depozytu, jaką umowę miałby ten depozyt zabezpieczać. Porozumienie kompensacyjne z [...].02.2018r. odnosiło się do wierzytelności Skarżącej wynikającej z faktur (m.in. z 5.01.2018r.) pomniejszonej o przelew z 15.02.2018r. wobec P. oraz wierzytelności P.W. wobec R.F. wynikających z depozytu gotówkowego. Pozostała do uregulowania kwota 159.590,58 zł, w części 34.590,58 zł została uregulowana gotówką w chwili podpisania porozumienia, a kwota 125.000 zł miała zostać uregulowana przelewem na rachunek bankowy w terminie 30 dni od chwili podpisania porozumienia. Organ podważył przelew dokonany na rzecz P. Sp. z o.o. w wysokości 120.000 zł, gdyż rachunek bankowy, na który tego przelewu dokonano, nie został zgłoszony do organów podatkowych, a ponadto spółka wypłacała w bankomacie kwoty z rachunku natychmiast po ich uzyskaniu;
- sposób nawiązania współpracy wskazany przez R.F. (przypadkowy, pozbawiony wiarygodności);
- żadna z osób związanych ze Skarżącą, za wyjątkiem R.F., nie znała prezesa spółki P. – P.W., ani pracownicy Skarżącej, ani przedstawiciele spółek związanych z remontowanym budynkiem;
- umowa na cyklinowanie i lakierowanie parkietu w budynku na I piętrze obiektu została zawarta z I. S.C. Prace te były wykonane w okresie bezpośrednio przed wystawieniem kwestionowanej faktury od P. Sp. z o.o., czyli przed marcem 2017r. Oznacza to, że cyklinowanie i lakierowanie parkietu miało miejsce przed zawarciem przez R.F. umowy na prace budowlane z P.W., tj. [...].04.2017r.;
- powiązania osobowe między spółkami S. i Skarżącą oznaczają, że przekazanie budynku między podmiotami, wobec osób trzecich mogło pozostać niezauważone, miało wyłącznie formalny charakter, gdyż osoby nią zarządzające się nie zmieniły - skoro spółki te reprezentowane były przez te same osoby zamiennie. Ponadto przedstawiciele S. Sp. z o.o. nie wypowiedzieli się co do wykonywanych prac remontowych w budynku, które, jak wynika z dowodów, były przez nią planowane w 2016r. Prezes spółki zeznała, że zakres prac był ogromny i jednocześnie, że nie pamięta, czy prace te robiła. Wiceprezes spółki w zakresie remontu budynku odpowiedział, że nie zna Skarżącej, nic na ten temat nie wie, nie pamięta żadnej podpisanej umowy, nie kojarzy pani R.;
- jak wynika z umowy najmu przedmiotowego budynku, najemca ma prawo dokonać prac adaptacyjnych w przedmiocie najmu wyłącznie za uprzednią zgodą wynajmującego i w zakresie uzgodnionym każdorazowo z wynajmującym w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a Skarżąca takiej zgody nie przedłożyła;
- brak jest dokumentacji, w tym dotyczącej szczegółowych kalkulacji, kosztorysów, rozliczeń roboczogodzin lub innych dokumentów mogących potwierdzić pełen zakres i wartość usług wykazanych na fakturze, a także ilość wykorzystanych materiałów. Brak jest również uzasadnienia do zatrudnienia pracowników w celu wykonywania prac remontowych i nadzorujących prace (M.Z., K.W.), skoro zatrudniona miała być do tego celu firma zewnętrzna P.;
- dowody wskazują, że prace remontowe w budynku były wykonywane przed rozpoczęciem wynajmu przez Skarżącą i przed wystawieniem kwestionowanej faktury;
- przedłożona faktura za cyklinowanie podłóg oraz zeznania wystawcy faktury wskazują, iż remont był wykonywany przed marcem 2017r., zatem przed zawarciem umowy z P. Sp. z o.o.;
- faktury za wywóz gruzu wskazują, iż prace remontowe zakończone zostały w kwietniu 2017r.;
- Skarżąca pobrała książkę opłaty miejscowej 5 lipca i 31.08.2017r. dokonała wpłaty z tytułu pobranej opłaty od osób czasowo przebywających w mieście [...];
- zeznania świadków wskazują, że osoby, które miały być odpowiedzialne za wykonywane prace budowlane (M.Z. i K.W.) nie znały ani spółki P. ani P.W.; wskazały natomiast firmę z [...] należącą do "Z. ". Brak wiedzy osób nadzorujących usługę co do osób w niej uczestniczących jest mało prawdopodobny, jeśli prace miałyby być wykonywane przez tą spółkę lub jej podwykonawców w tak szerokim rozmiarze i czasie takim samym jak roboty nadzorowane i wykonywane przez te osoby.
Reasumując, zasadnie uznał Dyrektor IAS, że brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawioną na rzecz Skarżącej. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że transakcja wykazana na spornej fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości.
W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazana faktura, z której Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez ww. podmiot.
W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także wskazanych przepisów VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła usług wskazanych w spornej fakturze VAT.
Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez przeprowadzenie spornej transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej.
W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).
W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisana zakwestionowana faktura stanowi tzw. pustą fakturę, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania, czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (jest tzw. pustą fakturą), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty posłużyły się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, a Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Całokształt ustalonych, a przywołanych powyżej, okoliczności uprawniał Dyrektora IAS do wniosku, że Spółka świadomie brała udział w transakcji nastawionej na oszustwo podatkowe.
Reasumując, w ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawioną przez wskazany podmiot na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcja ta została zasadnie zakwestionowana, ponieważ nie zaistniała faktycznie w formie wynikającej z faktury VAT.
Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanej transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.
5.6. Skoro zatem prawidłowo organ uznał fakturę VAT wystawioną na rzecz Skarżącej za nierzetelną, co skutkuje uznaniem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to zasadnie zastosowano przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.
Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie do treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.
Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres fakturę, które nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały ww. przepis i ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze.
W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie nabywała "puste faktury".
Wobec tego Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. Sąd wskazuje, że przeprowadzone postępowanie nie uchybiało również przepisom proceduralnym, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.
5.7. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.