I SA/Gd 984/24

I SA/Gd 984/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art. 14 ust. 3
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22  § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.18.2024.5 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 2 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej: Podatnik lub Skarżący), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p", art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 i art. 45 ust. 1 i 1b (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej jako: ".u.p.d.o.f." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 8 lipca 2024 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2024 od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:
Podatnik wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z wnioskiem o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Uzasadniając wniosek Podatnik wskazał, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego C. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo A. AS z siedzibą w Norwegii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2024 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US, decyzją z 8 lipca 2024 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Stwierdził bowiem, że Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, gdyż ww. statek jest jednostką typu FPSO – pomocniczą, która służy do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Źródłem przychodu tego typu statku nie jest transport morski. Wobec powyższego do Podatnika nie będą miały do zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu (Dz. U z 2010r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r., (Dz. U z 2013r., poz. 680), dalej "Konwencja".
Nie zgadzając się z powyższą decyzją Podatnik pismem z 22 lipca 2024 r. wniósł odwołanie.
Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z 2 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
W uzasadnieniu ww. decyzji Organ odwoławczy wskazał, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym Podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią, którą można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych - w Polsce i w Norwegii.
W niniejszej sprawie nie podlega kwestionowaniu okoliczność, że Podatnik nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Królestwie Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero stwierdzenie, że Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez niego w 2024 r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowi o tym, że mogą znaleźć zastosowanie przepisy zawartej między Polską a Królestwem Norwegii Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Tymczasem Podatnik nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Królestwie Norwegii. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że Podatnik albo jego pracodawca uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Podatnik nie uprawdopodobnił też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii ale korzystają ze zwolnienia), a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów.
Dyrektor IAS wskazał, że w świetle powyższego uznać należy, że ww. dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Podatnik nie wykazał zatem, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych dochodów.
W przypadku braku zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochodów uzyskanych za granicą, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie.
Statek C. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Brazylii – tj. państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatnik nie przedstawiła dowodu, że w 2024 r. w Brazylii uiszcza podatek dochodowy (luba zaliczki na poczet podatku) ani też, że taki podatek uiszcza w jego imieniu pracodawca, który wypłaca mu wynagrodzenie. W tej sytuacji zastosowanie ulgi spowodowałaby całkowite wyeliminowanie opodatkowania a nie eliminację podwójnego opodatkowania.
Mając jednak na uwadze, że Naczelnik US w zaskarżonej decyzji poddał ocenie, czy Podatnik uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek, wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji, Organ odwoławczy uznał za zasadne odniesienie się do kwestii spełnienia przesłanek wykonywania pracy na statku morskim, eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie.
Zdaniem Dyrektora IAS nie została spełniona przesłanka dotycząca eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym, gdyż Podatnik nie wykazał, że statek, na którym będzie wykonywał pracę w 2024 r. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wskazano, że z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych wynika że statek C. jest jednostką morską typu FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Nie można więc uznać, że wskazany statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Reasumując, Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż w odniesieniu do osiąganych przez niego w 2024 r. dochodów w ogóle znajdzie zastosowanie ww. Konwencja. To zaś oznacza, że dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie było więc podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji zarówno Dyrektora IAS, jak i decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 22 § 2a O.p. w związku z: art. 27 g i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, Konwencją MLI;
2) art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie;
3) art. 27g u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;
4) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
5) przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora IAS, a wcześniej przez Naczelnika US, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;
6) art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;
7) zasad zawartych w art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organy odmówiły Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że wpłacane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego za ten rok.
Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.
Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.
Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Norwegii, a jeżeli tak, to czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, to czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a ww. przepisu).
Tzw. ulgę abolicyjną reguluje przepis art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym - Skarżący mieszka na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego.
Należy zauważyć, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-norweska. Prawidłowo zatem zarówno organy, jak i Skarżący identyfikowali, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie dotycząca unikania podwójnego opodatkowania ww. Konwencja.
Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.
Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).
Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.
Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to następnie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy.
Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym Podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18.12.2018r., sygn. akt II FSK 3611/16). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Konwencję zawartą z Królestwem Norwegii można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i w Norwegii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).
Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast w rozpatrywanej sprawie. Jak prawidłowo zauważył Organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie Skarżący bądź w jego imieniu pracodawca. Nie uprawdopodobniono też objęcia tegoż dochodu obowiązkiem podatkowym w Norwegii. To zaś uprawnia do konstatacji, iż nie wystąpiło prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, a tym samym nie ma konieczności stosowania ww. Konwencji (ani analizowania ziszczenia się przesłanek wskazanych w treści jej przepisów), zaś dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu zasadnie zatem Organ odwoławczy przyjął, że Skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok.
Jak wyżej wskazano do dochodów Skarżącego nie będą miały zastosowania, przepisy wskazanej Konwencji – jednakże mając na uwadze, że podstawą odmowy ograniczenia poboru zaliczek przez Naczelnika US było stwierdzenie, że podatnik nie uprawdopodobnił łącznie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji Sąd uznał za zasadne odniesienie się także do tej kwestii.
W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie.
Z ww. przepisu wynika konieczność uprawdopodobnienia łącznie trzech przesłanek 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, oraz 3) eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii.
W sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Należy wskazać, że z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji wynika, że: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Umowa podaje zatem jedynie ogólną definicję "transportu międzynarodowego" bez wyjaśnienia pojęcia "transport".
Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Konwencji: przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport". Dlatego też w procesie jego wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś.
Zatem za transport uznać należy zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne.
Wobec braku ścisłej definicji sformułowania "transport międzynarodowy" w Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Norwegii oraz polskich przepisach prawa podatkowego, przyjąć więc należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile więc jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy np. WSA w Gdańsku w wyrokach: z 22 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 19/22, z 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1521/21, z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/21, z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/21, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznając, że ze względu na ich przeznaczenie nie mogą wykonywać transportu międzynarodowego.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach.
Należy wskazać, że statek C. jest jednostką morską typu FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku. W zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano, że zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Nie można więc uznać, że wskazany statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.
Wobec powyższego słuszne jest stanowisko przedstawione zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
W konsekwencji niezasadne jest żądanie zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Pełnomocnika Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122,, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.
W konsekwencji powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli Podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika.
W tej sytuacji, skoro wniosek podatnika został rozpatrzony w oparciu o wskazane w jego uzasadnieniu przepisy Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw do uznania, że narusza ona podnoszone w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskowana ulga przysługuje podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą, i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą).
Jak jednak wynika z akt sprawy w przedmiotowej sprawie Podatnik nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody opodatkowane na terenie wskazanego przez niego kraju - Norwegii, a w konsekwencji, że do jego dochodów będzie mogła mieć zastosowanie ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania. Nie wykazał również (nie przedłożył w tym zakresie dokumentów, czy wyjaśnień), że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przewidują jako metodę unikania tego opodatkowania metodę proporcjonalnego zaliczenia.
W tej sytuacji, również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest bezzasadny - gdyż organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - prawidłowo zastosował ww. przepisy prawa materialnego.
Za chybiony uznać więc należy zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią. Jak wskazano, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji, gdyż, podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku FPSO C. w transporcie międzynarodowym, mimo że w tym postępowaniu, to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.
Co do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że nie wskazano, na czym jego naruszenie przez organ podatkowy miało polegać.
Reasumując, organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny w tym przepisy dotyczące zasad unikania podwójnego opodatkowania a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. W tej sytuacji także zarzuty dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych czy Konwencji MLI należy uznać za bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Z tego względu zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.