I SA/Gd 972/24

I SA/Gd 972/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Zbigniew Romała /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 28b ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 września 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.373-374.2024/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art 28b ust. 1 i 2, art. 41, art. 99 ust. 12, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "A.", "Skarżący", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 6 maja 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano następujący stan faktyczny:
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "organ
I instancji", "Naczelnik ") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z 6 maja 2024 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7.
Organ I instancji stwierdził, że Strona w badanym okresie zadeklarowała świadczenie usług na rzecz spółki A.1 z siedzibą w H. (dalej: "A.1", "usługobiorca"). Według ustaleń Naczelnika A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż z wykorzystaniem zaplecza osobowego i infrastruktury technicznej za pośrednictwem A. wykonywała działalność gospodarczą na terenie RP. Miejscem świadczenia usług, udokumentowanych fakturami powinno być zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółek A.1 i A.2, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W konsekwencji organ I instancji przywołując m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, poza terytorium kraju.
Na rozliczenie podatku naliczonego do odliczenia w listopadzie 2019 r. miała także wpływ decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30 września 2022 r., utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z 31 stycznia 2023 r. Zaś na rozliczenie podatku za grudzień 2019 r. miała wpływ zmiana rozliczenia za listopad 2019 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy"), zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2020 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kwestią sporną jest ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez A. na rzecz Spółki A.1 było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. H., czy też miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, ponieważ miejscem prowadzenia działalności gospodarczej A.1 jest terytorium Polski.
Organ odwoławczy wyjaśnił, A. należy do Grupy Kapitałowej A.3, która zajmowała się świadczeniem usług polegających na odzyskiwaniu
w imieniu klientów od linii lotniczych odszkodowań za opóźnione lub odwołane loty. Spółka wynajmowała w Polsce dwa lokale biurowe: w G. i K., była
w posiadaniu sprzętu komputerowego, tj. laptopów, notebooków. Przychody Spółki pozyskiwane były głównie ze sprzedaży usług na rzecz A.1 i A.2 GmbH. Przeciętne zatrudnienie w Spółce w 2019 r. wynosiło 486 etatów.
W dniu 31 sierpnia 2016 r. zawarto umowę o świadczenie usług pomiędzy A.1 (usługobiorcą), a Skarżącym (usługodawcą), której przedmiotem było świadczenie usług operacyjnych: oceny wniosków o odszkodowanie pasażerów lotów, usługi kadrowe (rekrutacja), usługi prawne, usługi finansowe, usługi informatyczne (tworzenie i rozbudowa infrastruktury), usługi technologiczne
i projektowe, usługi marketingowe.
Z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Stronę wynika następująca rola i charakter działalności A.1 jako odbiorcy usług świadczonych przez polski podmiot:
- była inicjatorem i głównym podmiotem działalności gospodarczej polegającej na uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych i rozpoczęła działalność, w tym operacyjną na długo przed powstaniem A.;
- posiada wyłączne prawo reprezentowania klienta przed liniami lotniczymi, wszystkie znaczące kontrakty z punktu widzenia Grupy zawierane są przez A.1; umowy z klientami linii lotniczych oraz globalnymi partnerami - firmami turystycznymi, zajmującymi się sprzedażą biletów lotniczych, organizującymi podróże służbowe, przeprowadzającymi kampanie marketingowe, firmami przekazującymi dane dotyczące lotów, warunków pogodowych, bankami i platformami płatniczymi, itp. są zawierane przez ten podmiot;
- była właścicielem narzędzi wykorzystywanych do oceny zasadności wniosków
o odszkodowanie. Narzędzia te są zasilane aktualnymi danymi dotyczącymi lotów, warunków pogodowych, itp.; dane te dostarczane są komercyjnie przez zewnętrzne podmioty. Stroną umów, właścicielem procesu integracji i bieżącym zarządzającym procesem jest A.1. Przeważająca większość wniosków o odszkodowania była procedowana bez udziału pracowników A.. Wnioski
o odszkodowania składane były przez klientów elektronicznie za pośrednictwem platformy internetowej dostępnej w kilkunastu językach, w tym polskim;
- dokonywała oceny zasadności skierowania wniosku na drogę sądową - z udziałem własnych, jak również zewnętrznych prawników z kilkunastu krajów oraz zaawansowanego narzędzia IT. Rolą A. było przygotowanie kompletu dokumentów (głównie poprzez kontakt z klientami), jak również współpraca
z prawnikami A.1;
- była podmiotem otrzymującym odszkodowania od linii lotniczych, który następnie po potrąceniu należnego sobie wynagrodzenia, przekazywał środki klientom, za pośrednictwem platformy płatniczej [...], [...] oraz czeków
i tradycyjnych przelewów bankowych. Spółka A. zajmowała się w tym przypadku przygotowywaniem tzw. "paczek płatności" do wysłania przez A.1 oraz zidentyfikowaniem części przychodzących przelewów, jak również wprowadzeniem szczegółów przelewów do banku A.1.
Z akt sprawy wynika także, że A. złożyła 1 sierpnia 2018 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, podając że w ramach zapotrzebowania na optymalizację procesu weryfikacji dokumentów, Spółka wytworzyła wirtualne "boty" ([...] oraz [...]). Dzięki tym narzędziom informatycznym dział prawny określał najkorzystniejszą dla danej sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowania (w przypadkach kontrowersyjnych). Zdaniem organu odwoławczego to pokazuje, że Strona była wytwórcą narzędzi, które były istotne dla procesu prowadzonej działalności przez A.1. To, że A. nie jest ich właścicielem ma drugorzędne znaczenie dla wykazania gdzie zlokalizowane było faktycznie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rola Strony była znacznie ważniejsza dla prowadzonej przez A.1 działalności niż próbuje to pokazać. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że była również twórcą innych narzędzi, umożliwiających sprawne funkcjonowanie Spółki tj.: oprogramowania "[...]" - narzędzia do raportowania i zarządzania reklamacjami, będącymi na drodze windykacji prawnej lub będącymi w trakcie postępowania sądowego, czy też "Document generator" - służącego do zmniejszenia pracochłonności i przyspieszenia trybu tworzenia pism windykacyjnych i pozwów.
Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie A.:
a) dokonywała przetwarzania i oceny wniosków o odszkodowanie za pośrednictwem osób zatrudnionych w A. (Dział Operacyjny) oraz na podstawie umowy współpracy, wykorzystując podstawowy, zakupiony w ramach własnej działalności leasingowany sprzęt komputerowy oraz dostęp do baz danych oraz oprogramowania A.1, w którego budowie, wdrożeniu i modyfikacji brali udział pracownicy A. i podmioty powiązane z polską Spółką. Wstępna ocena wniosku
o odszkodowanie dokonywana była za pomocą stworzonych w tym celu aplikacji
i systemów. Co do zasady przeniesienie wniosku na kolejny etap odbywało się za pośrednictwem systemu (automatycznie), który informował klienta o możliwości otrzymania rekompensaty, wysyłał informacje do klienta o konieczności przedłożenia dokumentów, lub o ewentualnym odrzuceniu wniosku. Sytuacje niestandardowe, nieobsługiwane przez automatyczny system, realizowane były przez pracowników A.. Pracownicy działu operacyjnego dokonywali również obsługi klientów w przypadkach, gdy kontaktowali się z A.3 z pominięciem strony internetowej lub aplikacji mobilnej, tj. poprzez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej, za pośrednictwem adresu mailowego lub telefonu. Zajmowali się również kontaktem z klientem w sprawie przekazania kompletu dokumentów niezbędnych do oceny wniosku. Ponadto osoby te wykonywały czynności związane ze składaniem reklamacji na formularzach internetowych linii lotniczych, w sytuacjach gdy nie było możliwe wykorzystanie automatycznej aplikacji do wysyłania wniosków o wypłatę odszkodowania do linii lotniczych. Spółka A. jako jedyna z Grupy realizowała tego typu zadania w ramach utworzonego działu operacyjnego.
Z przesłuchań świadków wynika, że pracownicy operacyjni byli zatrudnieni w A., natomiast w A.1 realizowane były działania zautomatyzowane.
W kontrolowanym okresie (z uwagi na połączenie w lipcu 2019 r.) w dziale operacyjnym realizowane były także zadania działu prawnego, którego rolą było świadczenie usług, określonych w umowie jako pomoc prawna w zakresie dokonania oceny wniosku o odszkodowanie (kolejny etap procedowania wniosku)
w przypadkach, gdy niemożliwa była jego automatyczna ocena przy wykorzystaniu sztucznej inteligencji - botów [...] (automatycznie podejmującego decyzję, czy dany wniosek zasługuje na dalsze rozpoznanie, wstrzymanie czy też podlega odrzuceniu) oraz [...] (przypisującego wniosek do danej jurysdykcji). Głównymi zadaniami działu prawnego, którego pracownicy zostali włączeni do działu operacyjnego A. było skompletowanie oraz wstępna ocena zebranej dokumentacji, współpraca z pracownikami A. kontaktującymi się z klientami w sprawie realizacji wniosku bądź uzupełnienia dokumentacji, przekazanie wniosku o wypłatę świadczenia do linii lotniczej, kontakt z prawnikami współpracującymi z A.1. Pracownicy tego działu realizowali też zadania związane z rozwojem produktów (oprogramowania) wspierając dział IT, natomiast menadżerowie poszczególnych sekcji brali udział w wyszukiwaniu prawników reprezentujących klientów i posiadających wiedzę z zakresu prawa lotniczego w poszczególnych jurysdykcjach na całym świecie;
b) realizowała usługi kadrowe, w tym z obszaru HR na rzecz A.1, A.3 z siedzibą w H., a także utworzonej w maju 2018 r. A.2 GmbH, w której pracownicy zostali formalnie zatrudnieni w styczniu 2019 r. Do zadań Działu HR w A. należała rekrutacja pracowników do spółek w porozumieniu z managerem danej spółki (poprzez publikację ogłoszeń na polskich i zagranicznych portalach rekrutacyjnych), analiza spływających aplikacji, przeprowadzanie wstępnej rozmowy z kandydatem zarówno podczas bezpośredniego spotkania, jak też rozmowy telefonicznej czy też za pośrednictwem komunikatorów, przeprowadzenie właściwej rozmowy przy udziale przedstawiciela spółki zlecającej rekrutację, złożenie oferty oraz przygotowanie kompletu dokumentów dla wyłonionego w naborze pracownika. Pracownicy A. wytworzyli odpowiednie narzędzie, z którego korzystali managerowie spółek oraz zarządzali nim (elektroniczna aplikacja do wypełniania kwestionariuszy oraz przyznawania ocen pracownikom);
c) realizowała część usług finansowych, w tym związanych z księgowością oraz wsparciem przy wypłatach na rzecz klientów. Dział Finansów składał się z zespołów zajmujących się księgowością, płatnościami i kontrolingiem. Spółka świadczyła pełne usługi księgowo-rachunkowe na rzecz m.in. A.1, korzystając
z udostępnionego przez nią oprogramowania. Dokonywano rozliczeń wewnętrznych, uzgodnień rozrachunków pomiędzy spółkami z Grupy A.3, optymalizacji istniejących oraz rozwijania nowych systemów IT. Dla spółek z Grupy, nieprowadzących działalności operacyjnej, przygotowywano sprawozdania oraz zeznania roczne. Dział Płatności zajmował się współpracą z dostawcami usług finansowych (banki i instytucje finansowe pełniące rolę dostawców płatniczych) oraz odpowiadał za płynność procesu wypłaty odszkodowań na rzecz klientów. Klienci otrzymywali odszkodowanie po potrąceniu wynagrodzenia A.1 opisanego w regulaminie/umowie umieszczonych na stronie [...]. W sytuacji wystąpienia błędu w automatycznym procesie płatności, informacja o tym fakcie była przekazywana bądź do Działu Informatycznego bądź do Działu Operacyjnego A., którego zadaniem był kontakt z klientem. Zadaniem pracowników zespołu była również weryfikacja płatności realizowanych z krajami objętymi sankcjami, wystawianie kredytowych kart płatniczych, dających możliwość korzystania ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym A.1, realizacja płatności na rzecz dostawców, w tym w ramach działalności A.1, akceptowanie przelewów wprowadzanych przez dział księgowości. Zespół wykonywał czynności z wykorzystaniem narzędzia [...] (w którego budowie
i rozwoju brała udział A.), które nadzorowało pracę, przechowywało dane wprowadzone przez klientów oraz wysyłało informacje do dostawców usług finansowych. Ponadto Dział Finansowy zajmował się kontrolingiem w zakresie podmiotów Grupy A.3, przygotowywaniem sprawozdań finansowych, optymalizacją procesów finansowych w Grupie, nadzorowaniem audytu przeprowadzanego przez podmioty zewnętrzne, raportowaniem;
d) wykonywała usługi informatyczne i związane z przetwarzaniem danych, rozumiane szeroko jako wytwarzanie oprogramowania na rzecz A.1 oraz w ścisłej
z nią kooperacji, utrzymanie środowiska IT, wsparcie techniczne na rzecz spółki
z H. oraz innych spółek z Grupy A.3, zapewnienie bezpieczeństwa IT, nadzór nad systemami uwierzytelniania i autoryzacji. Zgodnie z zeznaniami świadków A.1 administrowała całym procesem oceny wniosków oraz kierowania ich do linii lotniczych, delegując strategiczne zadania związane
z projektowaniem, programowaniem, przetwarzaniem danych, wsparciem technicznym do A.. Pracownicy Działu IT (w rozumieniu Grupy A.3) wykorzystywali sprzęt komputerowy w postaci notebooków, urządzenia peryferyjne, sprzęt sieciowy, routery, należące do A.;
e) realizowała zadania technologiczne i projektowe, m.in. związane
z opracowywaniem i rozwojem nowych produktów. W A. znajdował się główny dział technologiczny, który zajmował się projektowaniem, wytwarzaniem nowego oprogramowania, optymalizacją technologiczną, wsparciem w usprawnianiu procesów związanych z obsługą wniosków o odszkodowania, utrzymaniem
i optymalizacją infrastruktury odpowiedzialnej za proces obsługi wniosków, wprowadzaniem szeregu zmian w konfiguracji chmurowej w celu poprawy przetwarzania danych klientów. W celu realizacji ww. zadań wykorzystywano infrastrukturę i sprzęt informatyczny A. oraz oprogramowanie należące do A.1 oraz licencjonowane od podmiotów zewnętrznych wraz z danymi umieszczonymi na serwerach chmurowych. Niniejsze zadania realizowane były w bezpośredniej współpracy z A.1.
Przenosząc dokonane w sprawie ustalenia faktyczne na obowiązujące
w badanym okresie przepisy prawa organ podatkowy stwierdził, że Strona świadczyła (jako jedyny podmiot z Grupy A.3) szerokie spektrum usług (czynności), które były niezbędne dla prowadzenia działalności przez A.1. Bez nich, zagraniczna spółka nie mogłaby funkcjonować w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych przez klientów wniosków o przyznanie odszkodowania, a zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi przeważającej części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby Spółce A.1 udzielanie wsparcia klientom w uzyskiwaniu odszkodowań. Przedmiotowe czynności, nie były wyłącznie prostymi czynnościami administracyjnymi. Nie było bowiem możliwe rozpatrywanie spraw bez udziału pracowników A.. Wykorzystywany system nie był w pełni zautomatyzowany oraz wymagał kontroli
i weryfikacji przeprowadzonej przez polskich pracowników. Zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi wniosków, co
w konsekwencji uniemożliwiłoby A.1 udzielanie wsparcia klientom
w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych (co stanowiło podstawową działalność A.1).
Dyrektor Izby podniósł również, że w świetle orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, mogą to być także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest, aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego płynie wniosek, że A.1 (pomimo braku wyraźnej podpisanej w tym zakresie umowy) sprawowała nadzór i kontrolę nad, niebędącym jej własnością, zapleczem personalnym i technicznym znajdującym się w stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce. A.1 była w kontrolowanym okresie jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów A.. Bez wątpienia powiązania te pozwalały A.1 wpływać na działania i decyzje Strony. A.1 posiadała niezbędne zaplecze personalne i techniczne, by na terenie kraju (w G. i K.), odbierać usługi świadczone przez Spółkę A. i wykorzystywać te usługi na potrzeby wykonywanej w tym miejscu działalności. Spółka z H. korzystała w tym zakresie z personelu
i infrastruktury spółki powiązanej A..
W ocenie organu II instancji, nie ma wątpliwości, że A.1 sprawowała stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem A.. W istocie działalności tych Spółek wzajemnie się przenikała. Osoby współpracujące na podstawie umowy kontraktowej (J.D., O.P., B.D.) były związane umowami z A.1, za wykonywaną pracę/realizowane zadania na rzecz Strony odpowiadały przed jej kierownictwem
i oprócz pracy wykonywanej/zadań realizowanych na rzecz Spółki, równocześnie wykonywały pracę/realizowały zadania na rzecz A.1.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A.1, zagraniczny kontrahent Skarżącego, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa krajowego i TSUE, posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez organ I instancji zgodnej z prawem decyzji. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego
w Gdańsku na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym, który poddał wnikliwej ocenie
z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki
i doświadczenia życiowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Podniesiono w niej zarzut naruszeń prawa materialnego tj.:
1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zaplecza personalnego i technicznego A., podczas gdy w świetle wyroku Berlin Chemie, wyroku Cabot Plastics oraz wyroku SC Adient to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług,
a ponadto w sprawie nie stwierdzono odrębnego zaplecza personalnego
i technicznego A.1, które byłoby zdolne do odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (brak spełnienia tzw. kryterium 2 opisanego w uzasadnieniu);
2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 Rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że A.1 posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy A.1, nie posiadając w Polsce własnego zaplecza personalnego i technicznego, nie dysponowała zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było zapleczem personalnym i technicznym A.1 (brak spełnienia tzw. kryterium 1 opisanego w uzasadnieniu).
3) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 Rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez wywiedzenie istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej A.1 w Polsce z samego zakresu zleconych A.
i wykorzystywanych przez A.1 usług, podczas gdy w świetle
(w szczególności) wyroku Welmory miejsce świadczenia usług określane jest
z perspektywy usługobiorcy nawet w sytuacji, gdy działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość to okoliczność ta nie ma znaczenia dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
- co doprowadziło w konsekwencji, przy braku posiadania w Polsce przez A.1 miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu VAT) do niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia nr 282/2011, co doprowadziło do niezastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz nieuprawnionego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a przez to nieuprawnionego opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz A.1 w Polsce.
Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A.1 wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie pochodzące z innych postępowań, dotyczące całkowicie innego czasookresu funkcjonowania obu spółek;
2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie zignorowanie inicjatywy dowodowej Spółki polegającej na wezwaniu Spółki do odpowiednich wyjaśnień, przedstawieniu dokumentów oraz przesłuchania świadków, którzy mogą mieć wiedzę w sprawie (przedstawionej w piśmie z 12 grudnia 2023 r. realizującego prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego);
3) art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w I instancji, pomimo kilkukrotnego przedłużenia terminu prowadzenia postępowania (wezwanie w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało wysłane na kilka miesięcy przed jego faktycznym zakończeniem);
4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez niewłaściwie sporządzone uzasadnienie faktyczne sprawy, w którym nie wskazano faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i przyczyn takiego stanowiska, a także brak wskazania konkretnych dowodów,
w oparciu o które dokonano konkretnych ustaleń faktycznych,
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że A.1 posiadała w listopadzie i grudniu 2020 r. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce;
5) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji z naruszeniem powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, jak również bez uwzględnienia ostatnio wydawanych wyroków TSUE, jak również wyroków polskich sądów administracyjnych (powołanych w skardze), które dostarczają istotnych wskazówek interpretacyjnych w zakresie wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności".
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, w oparciu
o przedstawiony wyżej stan faktyczny, czy usługi wykonywane przez Stronę na rzecz kontrahenta A.1 świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Organy podatkowe uznały, że usługi ujęte na spornych fakturach VAT, wystawionych na rzecz A.1 powinny być opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługobiorca posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji faktury te powinny zostać rozliczone przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 (jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%). Strona zaś udokumentowane transakcje zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, uznając tym samym, że zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli przyjmując, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz A.1 jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. H.. To spowodowało, że przyjęła, iż realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu
w Polsce, zatem w deklaracjach VAT-7 nie wykazała podatku należnego od przedmiotowych transakcji.
W tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać Skarżącemu.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyznaczających zakres i kierunek postępowania dowodowego, wyznacza treść z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tejże ustawy. Jak stanowi z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.
Strony sporu zgodnie (i trafnie) wskazują, że w ustawie o VAT nie zawarto normatywnej definicji pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" ani pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", a dodatkowo ich wykładnia powinna uwzględniać normy prawa unijnego, z uwzględnieniem ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Sporny natomiast jest wynik takiej wykładni w odniesieniu do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji stanowisko co do zasadności ustaleń
w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r. nr 77/1 ze zm.) dalej: "rozporządzenie wykonawcze", czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego
i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).
Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:
1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,
2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 października 2014 r.
w sprawie C-605/12 Welmory, podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej
w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług
i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Przy czym do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym, jak
i technicznym. Ponadto, decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb.
W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp.
z o.o. podano że (...) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki
z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. Spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.
Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie Trybunał orzekł, że stały zakład musi charakteryzować się wystarczającym stopniem trwałości i odpowiednią strukturą pod względem zasobów technicznych i ludzkich. Wskazano w nich m.in., że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). Nie można mówić o: "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. Jak stwierdził bowiem Trybunał to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54; tak też NSA
w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20).
Jak trafnie podnosi Spółka, w najnowszym orzecznictwie Trybunału szczególnie akcentowane jest, że przy ustalaniu istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika w innym państwie członkowskim niż to,
w którym ma on swoją siedzibę należy uwzględnić okoliczność, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium S.A., w którym usługi były świadczone pomiędzy spółkami będącymi w jednej grupie, wskazano, iż podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa
o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.
W wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient podkreślono, że nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim
z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) Spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).
Z kolei kwestię "samowystarczalności" stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17 wskazując, że to, czy posiadane
w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo
w kontekście konkretnych usług. Środki te mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.
Ponadto, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi
i sprzętu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na uzyskanie określonej korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej. A sam fakt nabywania usług na terytorium Polski nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Podsumowując dotychczasowe rozważania, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony
i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.
Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym powodem zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki za sporne okresy rozliczeniowe było uznanie, że Strona świadczyła jako jedyny podmiot z Grupy A.3 szerokie spektrum usług (czynności) i były one niezbędne dla prowadzenia działalności przez A.1. Bez nich, zagraniczna spółka nie mogłaby prowadzić działalności
w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych przez klientów wniosków
o przyznanie odszkodowania, a zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi przeważającej części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby A.1 udzielanie wsparcia klientom w uzyskiwaniu odszkodowań. Zdaniem organu odwoławczego A.1 posiada niezbędne zaplecze personalne i techniczne by na terenie Polski odbierać usługi świadczone przez Skarżącą i wykorzystywać te usługi na potrzeby wykonywanej działalności. Ponadto A.1 sprawowała nadzór i kontrolę nad niebędącym jej własnością zapleczem technicznym i personalnym znajdującym się w Polsce, gdyż jako jedyny wspólnik posiadała 100% udziałów w spółce A..
Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał, że odnośnie do kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii – tj. prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług, w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono przekonującego
i wystarczająco wyjaśnionego stanowiska wskazującego na bezsporne ustalenie, że usługi były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które A.1 miała posiadać w Polsce.
W szczególności w najnowszym orzecznictwie (wskazany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-533/22 SC Adient) akcentuje się, że istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. W braku takiego stwierdzenia taki usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki świadczącej usługi i nie można uznać, że ma on siedzibę w tym państwie członkowskim (pkt 78). Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu (pkt 79). Decydującym czynnikiem w tym względzie jest to, czy dostarczone zasoby są wystarczającej jakości i ilości. Jednakże umowa o świadczenie usług pomiędzy dwiema spółkami należącymi do grupy nie jest umową o udostępnienie zasobów. Wynika to z faktu, że usługodawca wypełnia zobowiązania wynikające z tej umowy we własnym imieniu i interesie gospodarczym jako niezależny kontrahent, a nie jako zależna część drugiej strony umowy. W tym względzie Trybunał wyjaśnił już, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby.
Podobnie w opinii rzecznika generalnego przedstawionej w dniu 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej
w Gdańsku odnosząc się do kwestii zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono, że: "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym
i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu
w krótkim czasie. (...) Stałe miejsce prowadzeniu działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego".
Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że A.1 sprawowała stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem Skarżącego, a działalność tych spółek wzajemnie się przenikała (co wynika z zeznań B.D. - prezesa zarządu Spółki, O.P. - doradcy w zarządzaniu A.1, J.D. - doradcy w zarządzaniu A.1). Nie można jednak tracić z pola widzenia, że wyżej wymienione osoby działały w ramach struktury grupy kapitałowej, a ich działania były wyrazem standardowych relacji pomiędzy spółkami zależnymi. A. odpowiadała za czynności wykonywane przez swój personel, a A.1 nie miała wpływu na ich zarządzanie, decyzje logistyczne czy politykę kadrową. Ponadto, A.1 nie miała wpływu jaka część zasobów technicznych czy rzeczowych usługodawcy miała zostać wykorzystana do świadczenia usług. Co do zasady, A. miała swobodę przy wyborze dostawców towarów i usług. W konsekwencji trudno uznać, że A.1 organizowała zaplecze techniczne i osobowe świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Korzystanie przez A.1 z usług A. nie oznacza wprost, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności.
Warto odnotować, że A. dysponowała własnymi zasobami ludzkimi i prowadziła zatrudnienie samodzielnie. Zatrudniała personel na podstawie umów o pracę, w których występowała w roli pracodawcy, zawierała umowy
o współpracę. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom pochodziło od A.. Spółki zawierając umowę określiły cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy A.. Ponadto A.1 nie miała wpływu na to jaka część zasobów osobowych A. ma świadczyć usługi, nie miała wpływu na czas pracy pracowników, a także na to, którzy z nich w danym czasie wykonują czynności będące realizacją umowy. A.1 nie posiadała kontroli nad zasobami osobowymi A.. Spółka nie wydawała poleceń ani instrukcji pracownikom Skarżącego podczas ich codziennej pracy, nie ma też żadnych instrukcji postępowania ani schematu decyzyjnego w zakresie codziennego funkcjonowania pracowników A.. W analizowanej sprawie nie wykazano, aby A.1 sprawowała kontrolę czy nadzór nad pracownikami Spółki
w sposób porównywalny do posiadania kontroli nad własnymi pracownikami. A.1 nie posiadała również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi czy rzeczowymi A. wykorzystywanymi do świadczenia usług.
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę usługi, które A.1 nabywała od Skarżącej, stanowiły wsparcie dla jej głównej działalności. Wsparcie to należy ocenić jako szerokie, obejmujące usługi księgowe, finansowe, kadrowe, informatyczne (technologiczne, projektowe) i w zakresie oceny oraz przetwarzania wniosków o odszkodowanie od linii lotniczych. Z całą pewnością zaprzestanie realizowania wyżej wymienionych rodzajów usług miałoby wpływ na możliwość prowadzenia działalności przez A.1. Jednak okoliczności te, co do zasady bezsporne, nie mogą przesądzać o uznaniu, że A.1 na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W stanie faktycznym sprawy, A.1 prowadziła określoną działalność gospodarczą, a Spółka (jako spółka zależna) świadcząc na jej rzecz usługi nie wykorzystywała ich bezpośrednio, ich odbiorcą i beneficjentem była Spółka z H.. Współpraca pomiędzy spółkami z Grupy A.3 była typową formą organizacji działalności gospodarczej, gdzie następuje wybór lokalizacji oferującej lepsze środowisko ekonomiczne (w szczególności niższy koszt wytworzenia produktu) i prawne. Tworzy się wówczas odrębną prawnie spółkę, realizującą określone usługi na rzecz podmiotu będącego jej właścicielem (outsourcing).
W decyzji organ prawidłowo opisał wytyczne dotyczące właściwej interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", powołując w tym zakresie zarówno przepisu prawa unijnego jak i relewantne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Pomimo jednak prawidłowego powołania się na tezy wyroków TSUE (w tym m.in. na wyroki w sprawach: C-333/20 Berlin Chemie czy C-605/12 Welmory), organ odwoławczy, dokonując subsumpcji ustalonych w sprawie faktów pod przepisy prawa materialnego, pominął wnioski płynące z tego orzecznictwa i nie zastosował ich właściwie w realiach rozpoznawanej sprawy i nie odniósł się do wynikającego z orzecznictwa TSUE zastrzeżenia, że "to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług". Organ pominął to zagadnienie, koncentrując się przede wszystkim na przesłance "odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego" oraz "wystarczającej stałości". Organ nie wyjaśnił i nie przedstawił argumentacji mającej potwierdzać, że w sprawie tej omawiany wymóg wynikający z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości został spełniony, pomimo, że stosowne zarzuty w tym zakresie Spółka formułowała już na etapie odwołania. Tym samym organ naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ustawy
o VAT, a naruszenie to w ocenie Sądu niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kolejno należy odnieść się do kwestii możliwych odstępstw od ustalenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem wymogów wynikających z prawa materialnego UE i orzecznictwa TSUE, w przypadku działania podatnika w warunkach nadużycia prawa.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ – kwestionując prawidłowość rozliczeń Spółki – nie powoływał się na działanie przez Spółkę w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Stanowisko organu było wynikiem uznania, że sporne usługi świadczone były na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A.1 w Polsce, a więc powinny być opodatkowane w Polsce,
w oparciu o art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano stanowisko organu w tym zakresie jest niepełne, bowiem pomija istotne wytyczne Trybunału Sprawiedliwości wynikające w szczególności z orzeczeń w sprawach C-333/20 Berlin Chemie oraz w sprawie C-533/22 SC Adient. Rację ma Spółka, że dla przyjęcia, że dany podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim niż państwo jego siedziby konieczne jest wykazanie spełnienia materialnych przesłanek wynikających z prawa unijnego z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/23 oraz 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/23 w zakresie możliwości zastosowania odstępstw od reguł ustalonych zgodnie z normami prawa unijnego, w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że działanie podatnika miało miejsce
w warunkach nadużycia prawa. Taka możliwość wynika wprost z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki TS: z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS; w sprawie C-605/12 Welmory; z 17 grudnia 2015 r., z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences; z 29 marca 2012 r. w sprawie C-500/10 Belvedere Costruzioni; a także z 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10 Åkerberg Fransson). Jeżeli korzystanie z zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług według miejsca siedziby kontrahenta (zlokalizowanej w innym państwie) jest efektem sztucznie kreowanych warunków i nie odpowiada rzeczywistym procesom gospodarczym, strona nie może przyjętej zasady opodatkowania usprawiedliwiać przysługującą przedsiębiorcy swobodą wyboru koncepcji biznesowych. Ten aspekt działania podmiotów gospodarczych został dostrzeżony również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 15 września 2015, sygn. akt I FSK 578/15).
Potwierdza to także treść opinii Rzecznika Generalnego z 14 listopada 2019 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics. Zgodnie z tą opinią "odrębnej spółki zależnej nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej. (...) Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (...) stanowiły nadużycie". Z opinii tej wynika, że zasada zakazu nadużyć jest ogólną zasadą prawa Unii. Może mieć zatem zastosowanie również
w sprawach odnoszących się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest, czy w danym przypadku występują szczególne okoliczności stwarzające ryzyko nadużyć przy świadczeniu usług. Rzecznik zwróciła nadto uwagę, że o ile w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT, to ryzyko takie istnieje w odniesieniu do struktur, w których usługi służą świadczeniu innych usług. W tym przypadku może bowiem wystąpić zmniejszenie obciążenia VAT poprzez określone konstrukcje cywilnoprawne. Gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie, to takie nadużycie oznaczałoby w konsekwencji, że odrębną pod względem prawnym spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki. W takim natomiast przypadku przepisy art. 21, art. 22 i nast. rozporządzenia wykonawczego nie znajdują zastosowania. Z opinii tej wynika też, że co do zasady jeden z kontrahentów może polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile jednak brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego. Powyższe wskazuje, że ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić
z uwzględnieniem zakazu nadużycia prawa. W takim zaś przypadku, niektóre przepisy prawa (w tym przepisy rozporządzenia wykonawczego) oraz przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE - nie mają zastosowania lub mogą ulegać modyfikacji.
Należy jednak po raz kolejny podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organy nie powoływały się na działanie Spółki w warunkach nadużycia prawa. Powyższe argumenty Sąd przytacza jako potencjalną możliwość uznania, że ustalone – zgodnie z wymogami wynikającymi z prawa unijnego – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może wyjątkowo podlegać weryfikacji, pod warunkiem wykazania, że określone działanie podatnika wiąże się z działaniem w warunkach "nadużycia prawa".
Pojęcia "nadużycia prawa" oraz "oszustwa podatkowego" są pojęciami, których zakres znaczeniowy nie jest tożsamy, a dla wykazania nadużycia prawa niezbędne jest wykazanie przez organ podatkowy, że spełnione zostały obiektywne kryteria wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; zob. także np. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., I FSK 1791/23). Rozróżnienie to ma znaczenie także przy określeniu zakresu zastosowania ww. odstępstwa (por. pkt 50-52 wyroku TSUE z 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 Climate Corporation Emissions Trading).
Sąd nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że obowiązek wykazania działania podatnika w warunkach nadużycia prawa spoczywa na organach podatkowych. Organy podatkowe nie mogą swojego stanowiska opierać jedynie na domniemaniach lub przypuszczeniach, a dokonana ocena musi opierać się na obiektywnych okolicznościach konkretnej sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie sposób uznać, jak oczekuje tego Skarżący, że w sprawie błędnie oparto ustalenia
o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie
w zakresie rozliczenia Spółki A. w podatku VAT za czerwiec 2018 r. oraz za okres od czerwca do października 2019 r. Jak zauważył NSA w wyroku
z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy
z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1756/17). Tym bardziej, że kwestionowane dowody stanowią dokumenty z postępowań prowadzonych wobec Skarżącej Spółki za inne okresy rozliczeniowe.
Jeżeli Strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie tj. z postępowań, w których Strona czynnie uczestniczyła, są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawiłaby na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 471/20; 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 487/20 i przywołana tam literatura). Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego
i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko, wyrażone np. w protokole kontroli, jednak nie dlatego, że był nim związany, lecz z tego względu, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 472/20; 26 marca 2024 r. sygn. akt
I FSK 1394/21 i wskazane tam orzecznictwo NSA).
Tymczasem Spółka nie powołała się na inne dowody wskazujące na niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia organów podatkowych. Nie wskazała również na argumenty, które nie zostały przez organ skonfrontowane z zebranym
w postępowaniu materiałem dowodowym, a nakazujące przyjęcie odmiennych, niż wyrażone w treści decyzji ostatecznej, ocen w przedmiocie dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Wniosków takich nie zawiera pismo
z dnia 12 grudnia 2023 r., na które powołuje się Skarżący.
Dodatkowo należy podkreślić, że organ I instancji zwracał się o wyjaśnienia
i stosowane dokumenty do Spółki, celem ustalenia i potwierdzenia przyjętego stanu faktycznego. Akta sprawy wskazują jednoznacznie, że Strona brała czynny udział
w postępowaniu i przedkładała żądane dokumenty. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że organy wydając decyzję bazowały wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach prowadzonych przeciwko Spółce przez Warmińsko - Mazurskiego Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie i nie zebrano jakiegokolwiek własnego materiału dowodowego.
Wskazać należy, że o ile niektóre informacje dotyczące zatrudnionych osób
w spółce mogły być nieaktualne, to jednak nie doszło do znaczących zmian
w funkcjonowaniu Spółki, tak w zakresie obowiązywania umowy o świadczenie usług jak i procedowania samych wniosków o odszkodowanie. Z włączonych do niniejszego postępowania akt kontroli celno-skarbowej wynika, że niektórzy świadkowie byli przesłuchiwanie co najmniej dwukrotnie (A.M., D.B., A.P., I.S. i inni). Z zeznań tych wynika, że nie doszło do żadnych znaczących zmian w funkcjonowaniu Spółki. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jedyna zmiana dotyczyła likwidacji Działu Prawnego Strony w lipcu 2019 r. i włączeniu go do Działu Operacyjnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 3 miesiące 2020 r. (od stycznia do marca) i przez ten okres nie doszło do takich zdarzeń gospodarczych, rzutujących na sytuację prawno-podatkową Spółki, aby uznać oparcie się na materiale dowodowym z innych postępowań dotyczących 2018 r. i 2019 r., za automatyczne, techniczne i niezgodne z art. 122 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., uznając zarzut ten za niezasadny, podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko (np. wyrok NSA z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 847/22), że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lecz jest niewystarczający do uwzględnienia skargi jeżeli skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego nie wykaże związku tego naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której NSA uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z akt postępowania administracyjnego wynika, że postanowieniem z 5 grudnia 2023 r., doręczonym Stronie w tym samym dniu, Naczelnik Pomorskiego US
w Gdańsku wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie pismem z 12 grudnia 2023 r. pełnomocnik Strony wypowiedział się do zebranego w sprawie materiału dowodowego (tom V, karta 40). Po tej dacie nie włączono do akt sprawy nowego materiału dowodowego - nie było zatem konieczności ponownego wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Postanowieniem z 5 sierpnia 2024 r. (doręczonym Stronie 19 sierpnia 2024 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku zawiadomił Stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spóła nie skorzystała z tego prawa.
Dodatkowo Strona Skarżąca nie wykazała w skardze wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p. na wynik sprawy. Dlatego też zarzut niewyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez brak zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Podatnika dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że
w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt
I SA/Gd 523/19).
Pomimo powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że przeprowadzone w sprawie postępowania podatkowe obarczone jest wadami, uzasadniającymi uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Powodem powyższego stanowiska jest uznanie za zasadne zarzutów dotyczących pominięcia przez organ elementów stanu faktycznego, jak również pominięcie na tle stanu faktycznego sprawy istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a naruszenie to, w ocenie Sądu, niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien odnieść przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do poczynionych w sprawie ustaleń, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych wynikających
z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności zastrzeżenia, że "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług". W uzasadnieniu decyzji organ obowiązany będzie do przedstawienia własnego stanowiska w zakresie znajdujących zastosowanie
w sprawie przepisów prawa materialnego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ poczyni ustalenia dotyczące ewentualnego działania przez Spółkę w warunkach nadużycia prawa.
Nie uzyskuje akceptacji Sądu argumentacja zawarta w wyroku WSA
w Olsztynie z 18 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 129/23
w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., gdzie wskazano, że
w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa krajowego i TSUE, należy stwierdzić, że A.1 (zagraniczny usługobiorca) posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce, które charakteryzowało się: wystarczającą stałością, odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadał on bowiem niezbędne zaplecze personalne i techniczne (nad którym sprawował nadzór
i kontrolę) umożliwiające mu odbiór usług świadczonych przez Stronę
i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Polski. Powyższe orzeczenie nie uwzględnia w argumentacji najbardziej adekwatnych w stanie niniejszej sprawy tez wyroku TSUE zapadłego w sprawie
C-533/22 SC Adient.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 10.800 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.
w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Spółka była zwolniona z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w niniejszej sprawie.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.,
a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.