I SA/Gd 970/23

I SA/Gd 970/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 18b § 1 pkt 2, art. 18h pkt 1, art. 18i § 1 pkt 1, § 4, § 7
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2023 r. nr 2201-IEW.7192.7.023/HS w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w piśmie z 13 września 2022 r. zawiadomił panią A. R. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Zobowiązanie zostało ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 23 marca 2007 r. Zawiadomienie dotyczyło również nałożonej na skarżącą kary porządkowej za 2007r.
Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 15 września 2022 r.
W piśmie z 11 lipca 2023 r. skarżąca złożyła sprzeciw, w którym podniosła, że wskazane w zawiadomieniu z 13 września 2022r. zobowiązanie podatkowe, zabezpieczone hipoteką, uległo przedawnieniu. W związku z tym strona wniosła również o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej.
W ustawowym terminie skarżąca złożyła zażalenie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 18 września 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani A. R. zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania:
• art. 7, art.7a § 1, art.6, art.8 - Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 18h ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej u.p.e.a., poprzez brak możliwości powołania się na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na stanowiącej Jej własność nieruchomości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK/40 z 8 października 2013 roku);
2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
• art. 70 § 8 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości powoływania się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką,
• art. 70 § 1 - art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędnie uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo zaistniałych okoliczności upływu pięcioletniego okresu,
• art. 32 i art. 64 ust.2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do powołania się na termin przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.
Sąd podzielił pogląd przedstawiony w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 marca, sygn. akt I SA/Ol 259/22, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1469/17 i z 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 52/23, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, CBOiS).
Przedmiotem sporu w sprawie była odmowa uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 23 marca 2007 r. należności pieniężnych skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r w wysokości 101 970 zł oraz kary porządkowej w kwocie 1500 zł.
Zdaniem skarżącej, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ TK w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Organ odwoławczy natomiast wywodził, że wpis hipoteki przymusowej miał miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., przy czym zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką w okresie obowiązywania przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie był przedmiotem kontroli TK.
Organ wskazał bieg terminu przedawnienia uwzględniając przerwę związaną z czynnościami egzekucyjnymi.
Rozpatrując tak zarysowany spór, Sąd podzielił stanowisko skarżącej o oddziaływaniu wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w jednym z nowszych orzeczeń z 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21, a poprzednio m.in. w powołanych w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wyrokach z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; czy też w wyroku z 28 października 2021 r., III FSK 3817/21(wszystkie dostępne w CBOiS).
Punktem wyjścia do niniejszych rozważań są jednak unormowania dotyczące Rejestru Należności Publicznoprawnych zawarte w przepisach u.p.e.a.
W myśl art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne.
Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie przewiduje gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, m.in. tych, które uległy przedawnieniu. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie.
W związku z powyższym zarówno na etapie poprzedzającym wprowadzenie danych do rejestru, jak i po ich wprowadzeniu, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie oceny, czy doszło do przedawnienia należności.
Stosownie zaś do art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18i § 7 u.p.e.a., jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu.
Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw, była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym (art. 18i § 7 u.p.e.a.). Odnosząc się zatem do istoty spornego zagadnienia, Sąd nie podzielił stanowiska organów, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to nie mogło nastąpić jej przedawnienie.
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.
Trybunał Konstytucyjny w pkt 2. sentencji wyroku orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego. Trybunał ocenił zatem, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, przepis art. 70 § 6 O.p. powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. W omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony.
TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał stwierdził, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku TK pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.
Uwzględniając powyższe, Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku TK konstatacje, uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. został wywołany skutek w postaci nieprzedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. stanowi zatem wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".
Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.
Wskazania wymaga, że TK w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06 (OTK-A 2007 nr 6, poz. 50) podniósł, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed TK.
Należy też wskazać na pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016 nr 12, poz. 148), że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Nie można twierdzić, że kontynuator art. 70 § 6 O.p. nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Powinnością ustawodawcy jest także ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku TK. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności w tym przypadku art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten się nie zmienił. SN odwołał się również do orzecznictwa administracyjnego i doktryny prawa administracyjnego i wskazał, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia TK, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3).
Wskazania również wymaga, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje jednak również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268).
Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy.
W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75).
W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie słuszne jest stanowisko organów, że stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-§ 7 O.p.
Zdaniem Sądu, uznając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i podlega wpisowi do rejestru z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową i opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a., organy dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, w rezultacie skutkującą odmową uwzględnienia sprzeciwu.
Wobec powyższego, ponownie badając zasadność wniesienia sprzeciwu, organy dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p., biorąc pod uwagę stanowisko i ocenę prawną przedstawione w niniejszym wyroku. Porównanie art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że treść normy prawnej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku TK wskazał, że do przepisu art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Organy winny ustalić zatem, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ujawnienia go w rejestrze. W sytuacji zaś stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organy winny uwzględnić sprzeciw skarżącej.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono zaś z urzędu, pomimo braku wniosku skarżącej, stosownie do art. 210 § 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a..