I SA/Gd 964/24

I SA/Gd 964/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.70.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Z.P. od 2011 roku zajmował się hodowlą zwierząt futerkowych - norek, prowadząc dział specjalny produkcji rolnej w ramach gospodarstwa rolnego pod nazwą V. G.R. Z.P. .
Od 1 sierpnia 2012 roku, równolegle do działalności rolniczej, Z.P. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą S. - Z.P., polegającą na wynajmie sprzętu pływającego.
Zgodnie z danymi znanymi z urzędu w latach 2011-2015 oraz 2018-2022 dochód podatnika z działu specjalnego produkcji rolnej był ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych. Natomiast w latach 2016 - 2017 podatnik ustalał dochód z tego tytułu na podstawie ksiąg rachunkowych, a dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Przy czym, jeśli chodzi o rozliczenie podatkowe Z.P. za 2017 rok, z akt sprawy wynika, że w dniu 18 kwietnia 2017 r. Z.P. złożył w Urzędzie Skarbowym w Goleniowie deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych (PIT-6), wskazując w niej, iż w 2017 r. będzie uzyskiwał przychody w zw. z chowem i hodowlą zwierząt futerkowych - norek, w rozmiarze 500 sztuk.
Decyzją z 26 kwietnia 2017 r. Nr 3205-SPV.4102.18.2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie ustalił Z.P.:
• dochód z upraw, chowu i hodowli w kwocie 7.406,00 zł [z wyliczenia (500 sztuk x 19,75 zł) x 9/12].
• roczną kwotę zaliczek w wysokości 777,00 zł,
• miesięczną kwotę zaliczek w wysokości 86,00 zł (pierwsza zaliczka wysokości 89,00 zł).
Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 złożonym 23 kwietnia 2018 r., a następne w jego korekcie złożonej 14 maja 2018 r., oprócz wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania oraz strat z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, wykazał kwotę należnych zaliczek za ten rok podatkowy w wysokości 777,00 zł.
Pismem z 20 czerwca 2018 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. rozliczył na podstawie ksiąg rachunkowych oraz że PIT-6 za 2017 r. został złożony przez pomyłkę.
Następnie 16 lipca 2018 r. oraz 5 października 2018 r. Z.P. złożył korekty zeznania podatkowego PIT-36L, w ostatniej z nich wykazując:
|Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej | 0,00 zł |
|Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej | 75.913,95 zł |
|Strata z pozarolniczej działalności gospodarczej | -75.913,95 zł |
|Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej |144.940,85 zł |
|Koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej |7.693.304,18 zł |
|Strata z działów specjalnych produkcji rolnej |- 7.548.363,33 zł |
Decyzją z 20 listopada 2018 r. Nr 3205-SPV.601.2.2018 Naczelnik Urzędu Skarbowego:
• uchylił w całości decyzję z 26 kwietnia 2017 r. Nr 3205-SPV.4102.18.2017,
• umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2017 r..
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na zasadność uchylenia decyzji z 26 kwietnia 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2017 r., w związku z ustaleniem przychodów wg zasad, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to złożenie przez podatnika 20 stycznia 2016 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania wg stawki liniowej i prowadzenie w 2017 r. ksiąg podatkowych, w których ewidencjonował przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej.
Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 20 maja 2021 r. nr 328000-CKK-1.500.6.1.2021.1 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął w stosunku do Z.P. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 28 lutego 2023 r. Nr 328000-CKK1-2.5001.43.2023.147, doręczonym 14 marca 2023 r..
W dokumencie tym Naczelnik UC-S wskazał, że podatnik 20 stycznia 2016 r. zawarł z córką P.P. umowę dzierżawy na czas nieokreślony, na mocy której oddał jej do używania i pobierania pożytków zorganizowaną cześć swojego gospodarstwa rolnego w M. (ferma norek). Powyższa umowa została rozwiązana z dniem 1 lipca 2017 r. (zgodnie z porozumieniem z 30 czerwca 2017 r.), z powodu istotnego pogorszenia przedmiotu dzierżawy-zakażenia stada wirusem choroby aleuckiej skutkującego wybyciem całego stada norek i koniecznością wyczyszczenia całego gospodarstwa rolnego.
Jednak zdaniem Naczelnika UC-S, P.P. nie prowadziła fermy w M. Wszelkie decyzje związane z fermą podejmował Z.P. On również był właścicielem i dysponentem środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, które córka zwracała ojcu, albo bezpośrednio w formie darowizn lub pożyczek, bądź pośrednio, tj. jako zwrot pożyczek od S.1 sp. z o.o. (w której P.P. i Z.P. byli wspólnikami oraz członkami organu nadzoru). Z.P. wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w M. zawartą z córką, ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej. Prowadzenie hodowli norek pod firmą P.P. umożliwiło zmniejszenie obciążeń podatkowych Z.P. w 2017 r., które powstałyby w związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nałożenie z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązku ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy osiągnięty w poprzednim roku przychód przekroczył równowartość 1.200.000 euro), dotąd bowiem podatnik dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalał przy zastosowaniu norm szacunkowych. Wskutek ww. umowy i formalnego przejęcia przez córkę podatnika prowadzenia fermy norek, ustalanie dochodu z tego tytułu (formalnie osiąganego przez P.P.) według norm szacunkowych było nadal możliwe. Podatnik zaś rozliczając dochód z tego źródła za 2017 rok wykazał przychody w wysokości 144.940,85 zł (w tym brak przychodów ze sprzedaży skór norek) oraz stratę na poziomie 7.548.363,33 zł.
W ocenie Naczelnika UC-S, środki pieniężne rozliczane przez P.P. w 2017 roku były faktycznie przychodem Z.P. z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej.
Z.P. nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.
Postanowieniem z 7 kwietnia 2023 r. Nr 328000-CKK1-1.4103.17.2023.1 Naczelnik UC-S przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Z.P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. Postanowienie doręczono 24 kwietnia 2023 r..
W dniu 12 maja 2023 r. Naczelnik UC-S sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w którym uznał, że:
➢ księgi rachunkowe prowadzone na potrzeby ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej pod nazwą V. były:
• nierzetelne w części dotyczącej:
- niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży skór norek w okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.,
- niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych kosztów związanych z wytworzeniem sprzedanych skór norek w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.,
• wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania w księgach rachunkowych na koncie 411-03 w dacie 31 grudnia 2017 r. kosztów nabycia norek, które nie są związane z przychodami 2017 r.,
➢ księga przychodów i rozchodów prowadzona na potrzeby ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą S. była wadliwa w całości ze względu na ujęcie w niej:
• miesiącach od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. wydatków niezwiązanych z działalnością polegającą na wynajmie sprzętu, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów,
• w każdym miesiącu 2017 r. łącznej kwoty wydatków za dany miesiąc, bez wskazania dowodu, daty zdarzenia, opisu zdarzenia gospodarczego itp..
Pismem z 9 czerwca 2023 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami organu pierwszej instancji odnośnie ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Stwierdziła, że nie ma podstaw aby kwestionować prawidłowość jej rozliczeń i ustalać przychód oraz koszty jego uzyskania w sposób odmienny niż uczynił to podatnik.
Decyzją z 20 października 2023 r. Nr 328000-CKK1-3.4103.36.2023.29 Naczelnik UC-S określił Z.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 2.241.541,00 zł . Decyzję doręczono 3 listopada 2023 r..
W decyzji Naczelnik UC-S podtrzymał stanowisko zawarte w wyniku kontroli co do tego, że to podatnik, mimo zawarcia z córką umowy dzierżawy fermy w M., faktycznie prowadził w tym miejscu dział specjalny produkcji rolnej.
Dokonując rozliczenia podatkowego Z.P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok Naczelnik UC-S wyliczył dochód z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji produkcji rolnej (fermy norek) w wysokości 11.797.586,81 zł, na który złożyły się:
• przychody w wysokości 38.374.417,81 zł, w tym:
- 38.028.999,48 zł - środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2017 roku przez domy aukcyjne na rachunek bankowy P.P.,
- 200.477,48 zł - środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przelane w 2017 roku przez domy aukcyjne na rachunek bankowy Z.P.,
- 144.940,90 zł - przychód wykazany w księgach rachunkowych (ze sprzedaży produktów, pozostały operacyjny, finansowy);
• koszty uzyskania przychodu w wysokości 26.576.831,00 zł, w tym:
- oszacowany koszt sprzedanych skór norek w wysokości 23.384.345,00 zł, w tym skór sprzedanych na nazwisko P.P. 23.195.526,89 zł i na nazwisko Z.P. 188.817,84 zł,
- koszty wynikające z kont rachunkowych pomniejszone o wydatki związane z nabyciem stada norek na podstawie faktury nr [...] z 31 grudnia 2017 r., tj. koszty w wysokości 3.192.486,00 zł (7.693.304,18 zł - 4.500.818,19 zł).
Mając powyższe na względzie oraz to, że w sprawie wykazano, iż podatnik nie osiągnął przychodów i nie mógł ponieść kosztów dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie sprzętu pływającego, należny podatek od dochodów z działu specjalnego produkcji rolnej za 2017 rok - obliczony wg stawki 19% - wyliczono w wysokości 2.241.541,00 zł.
Pismem z 17 listopada 2023 r Z.P. - reprezentowany przez radcę prawnego - odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika UC-S wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W toku postępowania strona składała pisma uzupełniające zarzuty odwołania wraz z nowymi dowodami, w tym pismo, w którym wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.
Postanowieniem z 23 września 2024 r. Nr 2201-IOD-1.4102.70.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy.
Decyzją z 23 września 2024 r. Nr 2201-IOD-1.4102.70.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika UC-S z 20 października 2023 r. Nr 328000-CKK1-3.4103.36.2023.29 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Organ odwoławczy wprawdzie podzielił stanowisko Naczelnika UC-S, co do tego, że w sprawie miał miejsc proceder firmanctwa, ale uznał także, że zgromadzony w niej materiał dowodowy nie jest wystarczający do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego Z.P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok.
Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Z.P. 4 listopada 2024 r. wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Z.P. zaskarżając ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia, zarzucił jej naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że w latach 2016-2017 to Z.P. faktycznie prowadził hodowlę norek na fermie w M., a jego córka P.P. tylko firmowała tę działalność, a co rzekomo miało umożliwić niewykazanie rzeczywistych rozmiarów działalności i skutkowało zaniżeniem przychodów za 2017 r..
Podatnik podniósł, że gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej samodzielnie, w prawidłowy sposób dokonał rzetelnej oceny zebranych dowodów, a nie poprzestał wyłącznie na nieprawidłowej, bo wybiórczej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika UC-S, dostrzegłby, że P.P. faktycznie prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej na fermie norek w M., o czym świadczą przedstawione przez stronę w toku postępowania okoliczności działania przez nią w obrocie gospodarczym jako osobny i niezależny podmiot potwierdzone niebudzącymi wątpliwości dowodami w tym dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,
2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że to Z.P. faktycznie prowadził fermę norek w M. w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 7 czerwca 2017 r. oraz że to Z.P. (jako firmowany) wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w M. zawartą z córką P.P. (firmującą), ukrył rzeczywisty rozmiar ww. działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci wykazania istnienia procederu firmanctwa w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy dokonał błędnej oceny kwestii istotnych dla sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności dokonał błędnej oceny dowodów w postaci:
• zawartej 20 stycznia 2016 r. umowy dzierżawy fermy w M.,
• dokumentacji związanej ze studiami P.P.,
• historii przelewów związanych z przekazywanymi między skarżącym a jego córką darowiznami,
• dokumentów związanych z wystąpieniem choroby aleuckiej na fermie norek w M. takich jak wyjaśnienia laboratoriów i gabinetów weterynaryjnych,
• dokumentów wezwań do zapłaty skierowanych przez podatnika do córki związanych ze zwrotem kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada,
• dokumentów związanych z codziennym zarządzaniem fermą przez M.S. jako menedżera i pełnomocnika,
• art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, pozostającego w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci dokumentów prywatnych oraz dokumentów urzędowych (w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a w rezultacie podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie rzeczywistego prowadzenia fermy norek w M. przez P.P..
Zdaniem strony, ze wskazanych w skardze dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jasno wynika, że P.P. funkcjonowała jako osobny podmiot w obrocie administracyjnoprawnym, wywiązywała się z obowiązków rozliczeniowych w zakresie danin publicznoprawnych i składek, a także była podmiotem, na którym ciążyła realizacja obowiązków administracyjnych i informacyjnych wobec różnego rodzaju organów administracji publicznej, co implikowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem, iż postępowanie powinno być umorzone z uwagi na prawidłowość rozliczeń strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.,
4. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znaczenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci dokumentów handlowych i umów dotyczących nabywania towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego ww. dowody według organu nie miały dla sprawy znaczenia wobec braku stwierdzenia ich niewiarygodności, a co jest wymogiem postępowania wyjaśniająco-dowodowego w sytuacji, gdy dany dowód jest pomijany, i co powinno znaleźć wymiar w uzasadnieniu decyzji,
5. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że strona faktycznie prowadziła fermę norek w M. w okresie od 21 stycznia 2016 do 7 czerwca 2017 r.; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych prowadzącą do pominięcia wymienionych w skardze okoliczności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsiębiorstwa przez P.P.,
6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, iż różnorodne organy administracji publicznej w tym skarbowe, w ramach różnorodnych postępowań uznawały P.P. za stronę postępowań administracyjnych względnie za podmiot prawidłowo wypełniający obowiązki regulacyjne wynikające z różnorodnych przepisów wskazanych w skardze,
7. art. 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że wymienione w zarzucie nr 3 niniejszej skargi organy administracji publicznej nie "odkryły" wymyślonego przez Naczelnika UC-S procederu firmanctwa, który z jednej strony nie miał w ogóle miejsca, a po drugie nie został w ogóle udowodniony biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, lecz jest werbalizowany jako istniejący na podstawie całkowicie dowolnej oceny organu podatkowego,
8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania konkretnych dowodów świadczących o rzekomym zaistnieniu firmanctwa bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, jaki te dowody miały wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek,
9. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia czynności dowodowych w zakresie ustalenia potencjalnego braku spełniania przez Z.P. wymogów regulacyjnych związanych z ochroną środowiska i kontrolą weterynaryjną w zakresie prowadzonej fermy norek w M. w obliczu wysuwanej przez organ tezy, że to właśnie podatnik faktycznie prowadził ww. działalność gospodarczą,
10. art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do osoby faktycznie prowadzącej fermę norek w M. w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 7 czerwca 2017 r. przy braku obalenia szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości) dokumentów urzędowych, m.in. protokołów kontroli Inspekcji Weterynaryjnej z 4 października 2016 roku i 18 listopada 2016 roku w B. P.P., w szczególności poprzez brak ustaleń organu w zakresie podmiotu kontrolowanego przez Inspekcję Weterynaryjną,
11. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy związku między rzekomym firmanctwem a swobodnym dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży skór przez P.P.,
12. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, 124, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przy stwierdzeniu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, gdyż rozliczenie podatkowe strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. było prawidłowe i nie ma jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do odmiennej oceny,
13. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego przyjęcie jako podstawy prawnej zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przy stwierdzeniu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, gdy teza o firmanctwie jest nieuzasadniona.
Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o:
• uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji w części dotyczącej skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia postępowania w sprawie,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 ww. ustawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W pismach procesowych strony podtrzymały stanowisko w sprawie .Odniosły się także do skutków wyroku w sprawie I SA/Gd 714/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą to organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Zatem przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i uznania za prawidłowe części ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących kwestii rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie działu specjalnej produkcji rolnej w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy ( hodowli norek ) w M., którą zawarł ze swoją córką P.P.. Zdaniem Dyrektora IAS ustalenia dokonane w toku postępowania potwierdzają, że Skarżący ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej, co miało wpływ na sposób ustalenia dochodów z działów specjalnej produkcji rolnej za 2017 r.
Z tymi ustaleniami nie zgadza się strona skarżąca, zarzucając Dyrektorowi IAS wadliwość wydanej decyzji w zakresie skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia , zamiast umorzenia postępowania, w sytuacji naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.
Sąd rozstrzygając tak zaistniały między stronami spór, rację przyznał organowi odwoławczemu.
Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wymaga podkreślenia, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, co wynika z art. 125 i 127 O.p.
Art. 233 § 2 O.p. może być stosowany jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Dotyczy to więc sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Wyjaśnienia wymaga również, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Decyzja wydana w tym trybie ma charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych i zarazem wyczerpujących ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy zobligowany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie na okoliczności faktyczne, które powinny podlegać zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".
Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, czy nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.
W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WS w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22, CBOSA). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być przy tym uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03, CBOSA).
Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21, CBOSA).
Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu.
Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji.
Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 O.p., zatem organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Organ odwoławczy wskazał na wadliwość rozliczenia podatkowego za 2017 r. dokonanego przez Naczelnika UC-S w związku z ustaleniami dotyczącymi rzeczywistego rozmiaru i charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej ( hodowli norek ), w szczególności ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu, w przeważającej wartości określonych z wykorzystaniem procedury szacowania, w oparciu o dane z informacji przekazanej przez [...], dotyczącej kosztów wyhodowania norki ( ,,wyprodukowania skór z norek’’ ).
W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że osobą, która faktycznie zarządzała fermą w M. i uzyskiwała przychody z działu specjalnego produkcji rolnej w zakresie większym niż zadeklarowany był Skarżący, co skutkowało zakwestionowanie złożonej korekty zeznania podatkowego za 2017 r. oraz rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Ustalenie przychodów na wyższym poziomie skutkowało tym, że skarżący nie mógł ustalać ich na podstawie norm szacunkowych.
Jednakże Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie jest wystarczający do dokonania prawidłowego rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę o opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Strona skarżąca zakwestionowała sposób ustalenia przez organ wartości kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił, że szacując koszt wytworzenia skór norek sprzedanych na nazwisko P.P., błędnie oparto się na danych wynikających z informacji z 13 września 2022 r. otrzymanej od [...].
Jak wynika z akt sprawy [...], do którego zwrócił się organ pierwszej instancji, w piśmie z dnia 13 września 2022 r. wyjaśnił, że znając przybliżone koszty ponoszone bezpośrednio przez właścicieli gospodarstw, utrzymujących norki hodowlane w Polsce, szacuje się że koszt wyhodowania jednej norki fermowej w latach 2016-2019 znajdował się w przedziale od 15 do 20 EUR. Jednocześnie w piśmie tym wskazał, że koszty te zależne są od wielkości prowadzonego gospodarstwa hodowlanego, jak również od koniunktury, stąd nie ma możliwości opracowania ścisłych norm branżowych w powyższym zakresie.
Natomiast [...] w piśmie z dnia 7 września 2022 r. poinformował, że nie posiada norm branżowych, z których wynika jaki był koszt wyhodowania norki. Nie są też prowadzone żadne statystyki w tym zakresie. Natomiast żeby obliczyć koszty wyhodowania, należy brać pod uwagę indywidualną sytuację danego hodowcy.
W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS oceniając materiał dowodowy dotyczący zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania kosztu wyhodowania jednej norki, w tym w szczególności wyjaśnienia samego autora informacji - [...], na której oparł się organ pierwszej instancji określając ten koszt zasadnie stwierdził, że wynikające z niej dane nie mogą stanowić podstawy do ewentualnego oszacowania ww. kosztu.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczności (na które wskazywała Strona) dotyczące nieadekwatności danych wskazanych przez [...] do warunków hodowli na fermie w M., zostały wystarczająco potwierdzone złożonymi wyjaśnieniami.
W związku z powyższym Dyrektor IAS zasadnie uznał, że jeżeli w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji uzna, iż w sprawie istnieje potrzeba oszacowania kosztu wyhodowania norki (wyprodukowania skóry z norki) w oparciu o wiadomości specjalne, powinien skorzystać z opinii osoby dysponującej takimi wiadomościami, w taki sposób, aby jej założenia odpowiadały warunkom hodowli prowadzonej na fermie w M.. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko wyrażone w odwołaniu, w zakresie w jakim Strona wskazała na konieczność prawidłowego ustalenia konkretnych elementów składowych kosztu wyprodukowania jednej norki i czynników, które mogą wpływać na wysokość tego kosztu.
W ocenie Dyrektora IAS, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji powinien ponownie przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest ustalenie kosztu wyprodukowania skór norek sprzedanych w 2017 r.
w oparciu o posiadaną oraz możliwą do uzyskania dokumentację, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości, Naczelnik UC-S powinien skorzystać z instytucji szacowania podstawy opodatkowania.
Ponadto Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził także, iż w przedmiotowej sprawie sporna pozostaje również kwestia uwzględnienia w kosztach Skarżącego wydatków dotyczących odtworzenia stada podstawowego.
Naczelnik UC-S w decyzjach:
- przedmiotowej w niniejszej sprawie z dnia 20 października 2023 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uznał, że wynikające z ww. faktury koszty nabycia norek w związku z ich wybiciem w 2017 r. nie mogą stanowić kosztów podatkowych tego roku. Zdaniem organu, pomimo że są to koszty pośrednie, to można jednoznacznie ocenić, iż w żaden sposób nie są związane z 2017 rokiem. Potwierdza to także sposób udokumentowania nabycia norek i przebiegu transakcji.
- z dnia 24 maja 2024 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., wartość ww. faktury wraz z innymi wydatkami związanymi z odtworzeniem stada (poniesionymi w 2018 r.) przyjął jako jeden ze składników do wyliczenia kosztów poniesionych przez Podatnika w latach 2018-2019 w związku z hodowlą w M.. Łączna wartość tych kosztów została następnie wykorzystana do wyliczenia jednostkowego kosztu wyprodukowania skóry z norki pochodzącej z odtworzonego stada.
Natomiast zdaniem Strony ww. wydatek - jako wydatek inny niż bezpośredni
w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, czyli 2017, a nie w
latach następnych.
Dyrektor IAS wskazał, że wszystkie dokumenty dotyczące tej transakcji, znajdujące się w aktach sprawy (w tym umowa oraz aneks), to dokumenty obcojęzyczne. Powyższa uwaga była o tyle istotna, że zarówno organ pierwszej instancji w treści kwestionowanej decyzji, jak i Skarżący w pismach kierowanych do organów podatkowych, w swojej argumentacji powoływali się na zapisy umowy zawartej ze wskazanym podmiotem.
W związku z powyższym organ odwoławczy wskazując na treść art. 189 § 3 O.p. słusznie stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien w toku ponownie prowadzonego postępowania wezwać Stronę do przedłożenia tłumaczeń przedstawionych przez nią dokumentów obcojęzycznych, dotyczących istotnych kwestii, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały i dowody oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wskazany przez organ odwoławczy, wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p.
Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres okoliczności niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie było prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskane dane dotyczące szacunkowego kosztu wyhodowania norki. Jednocześnie Dyrektor IAS zasadnie wskazał na konieczność dokonania oceny, czy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości, Naczelnik UC-S powinien skorzystać z instytucji szacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne.
Organ odwoławczy zasadnie wskazał także na konieczność uwzględnienia dokumentacji obcojęzycznej z uwzględnieniem tłumaczeń przedstawionych dokumentów.
W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokonując ustaleń organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego sprawy, przede wszystkim w zakresie pozwalającym na wyliczenie podstawy opodatkowania ( straty ) za 2017 r.
W kwestii natomiast możliwości przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w oparciu o art. 229 O.p. należy wskazać, że umocowanie organu odwoławczego w tym zakresie dotyczy tylko i wyłącznie postępowania dodatkowego - w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że dotyczy to obszaru materii dowodowej, która nie przekracza swoim zakresem "znacznego obszaru" dowodów. Natomiast w niniejszej sprawie koniczność przeprowadzenia dowodów dotyczących określenia podstawy opodatkowania, w szczególności wyliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów przekracza zakres postępowania dodatkowego, o którym mowa w art. 229 O.p.
W związku z powyższym w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcia sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Natomiast przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy.
Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.
Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.
Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA).
Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.
W opinii Sądu argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy i kwestionowanie uznania, że Skarżący faktycznie prowadził fermę norek w M. w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., a co wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego.
Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe w kwestii ustaleń dotyczących rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej (hodowli norek) przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo i wyciągnęły prawidłowe wnioski z dokonanych ustaleń.
Dyrektor IAS poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.
W trakcie przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podjęto szereg działań, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zakresu rzeczywistej działalności prowadzonej przez Skarżącego w gospodarstwie hodowlanym w M..
Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).
W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie stwierdził uchybienia w zakresie oceny oraz gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające w przedmiocie stwierdzenia rzeczywistego rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie działu specjalnej produkcji rolnej w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy ( hodowli norek ) w M., którą zawarł ze swoją córką P.P.. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania potwierdzają, że Skarżący ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej i wpływają na sposób ustalenia dochodów z działów specjalnej produkcji rolnej za 2017 r.
Za takim stwierdzeniem przemawiają przede wszystkim dokonane ustalenia, z których wynika, że Skarżący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej określał w uproszczony sposób w oparciu o normy szacunkowe. Po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym był zobowiązany ustalać przychód z tego źródła w oparciu księgi rachunkowe.
Natomiast zawarcie z córką w dniu 20 stycznia 2016 r. umowy dzierżawy fermy
w M., pozwoliło mu na formalne zmniejszenie rozmiarów działalności
i jednocześnie spowodowało, że dochody ze sprzedaży skór norek z tej fermy (formalnie przypisane córce P.P.) były w dalszym ciągu ustalane według ww. preferencyjnych zasad. W ten sposób Skarżący uniknął wykazania rzeczywistych rozmiarów działalności, co niewątpliwie skutkowało zaniżeniem przychodów za 2017 r.
Wskutek ww. działań, Skarżący rozliczał dochód z działu specjalnego produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe jedynie w latach 2016-2017, kiedy przychody osiągnięte w 2016 r. były już opodatkowane (według norm szacunkowych)
w 2015 r., albo przychody były stosunkowo niewielkie, tj. 144.940,85 zł.
Natomiast jak wynika z ustaleń organów podatkowych P.P. w chwili podpisania umowy dzierżawy była w klasie maturalnej, a następnie od 1 października 2016 r. rozpoczęła studia stacjonarne I stopnia, które ukończyła 26 września 2019 r. Od 1 października 2018 r. została przyjęta na studia magisterskie stacjonarne, co uzasadnia stwierdzenie organów, że obowiązki jakie spoczywały na niej w związku z realizowaną edukacją, nie pozwalały na to, aby faktycznie prowadziła fermę w M..
Zarzuty zawarte w skardze dotyczące miejsca studiowania P.P. tj. oraz uczelni, nie podważają zasadności oceny organów podatkowych, że P.P., pierwotnie uczennica klasy maturalnej, a następnie studentka uczelni wyższej, nie miała możliwości zarządzania i rzeczywistego prowadzenia fermy norek w M..
Ponadto jak prawidłowo ustaliły organy przed 2016 r. P.P. nie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej, działalności rolniczej bądź innych źródeł. Źródłem finansowania fermy były środki pieniężne przekazywane córce przez ojca w formie darowizn w łącznej kwocie 18.330.897,50 zł, które Skarżący otrzymywał z domów aukcyjnych ze sprzedaży skór norek w 2016 r., co wskazuje, że ferma w M. była finansowana przez Skarżącego.
Środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przekazywane w latach 2017-2018 na rachunek bankowy P.P. przez domy aukcyjne były w bardzo krótki okresie, przelewane na rachunek bankowy jej ojca jako darowizny, bądź przekazywane na cele określone przez Podatnika, jak np. pożyczki na rzecz S.1 Sp. z o.o. Synchronizacja przelewów z domów aukcyjnych z przekazywanymi darowiznami bądź pożyczkami uzasadnia stwierdzenie, że właścicielem środków pieniężnych ze sprzedaży skór był Skarżący.
Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe mimo, że umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony trwała jedynie półtora roku, a przyczyną jej rozwiązania miała być choroba aleucka norek (niezgłoszona inspekcji weterynaryjnej), wskutek której całe stado dzierżawionej fermy miało zostać wybite. Mając przy tym na uwadze, że - jak twierdziła P.P. - choroba ta co do zasady nie jest zgłaszana przez hodowców, mimo jej dość powszechnego występowania na fermach norek, zasadna była ocena organu, że choroba aleucka została wykorzystana jako uzasadnienie do zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy. Jak słusznie bowiem zauważyły organy, przychody osiągnięte w 2017 r. ze sprzedaży skór norek były na tyle duże, że P.P. musiałby od 2018 r. rozliczać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe.
Ponadto nie nastąpił faktyczny zwrot kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada wynikających z wezwań do zapłaty skierowanych przez Skarżącego do córki. Analiza zapisów na rachunkach bankowym wykazała bowiem, że osoby powiązane wykorzystując swoje rachunki bankowe dokonały operacji bankowych, w ten sposób, że środki pieniężne w wysokości 1.500.000,00 euro, miały pokryć zobowiązanie w wysokości 3.808.022,50 euro, w wyniku czego próbowano wykazać, że P.P. spłaciła swoje zobowiązania, co w rzeczywistości nie miało miejsca.
Należy wskazać, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przeprowadził analizę przepływów pieniężnych realizowanych przez Skarżącego oraz jego córkę w latach 2016 -2018 i wraz z innymi dowodami wykazał, że Skarżący w 2016 r. przekazał P.P. darowizny środków pieniężnych w wysokości 18.330.897,50 zł. Które to środki pochodziły ze sprzedaży skór norek i stanowiły źródło finansowania fermy w M..
Z kolei darowizny przekazane przez P.P. Skarżącemu w 2017 r. oraz pożyczki przekazane na rzecz S.1 Sp. z o.o. oraz ich rozliczenia wskazują, że po spłacie zobowiązań związanych z bieżącą działalnością fermy, środki pieniężne trafiały na rachunek bankowy Skarżącego jako darowizny lub pożyczki, przy czym do przepływów finansowych wykorzystywano rachunki P.P., Skarżącego oraz jego matki. Jednocześnie ,,wezwania do zapłaty’’ kierowane przez Skarżącego do jego córki i związane z nimi przelewy bankowe posłużyły do przekazania Skarżącemu środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, a ponadto miały uprawdopodobnić, że są to środki P.P. związane z prowadzeniem fermy i sprzedażą skór norek.
Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że fermę w M. prowadził nieprzerwanie Z.P. przy pomocy M.S., o czym świadczą: wyjaśnienia złożone przez kontrahentów, z którymi współpracowano w ramach prowadzenia fermy w M., a z których wynika, iż poza nazwą przedsiębiorcy firmującego fermę norek w M. nic się nie zmieniło. Z dokumentów zawartych w sprawie wynika, że M.S. podpisywał w zdecydowanej większości dokumenty firmy P.P., z nim kontaktowali się kontrahenci i to on zajmował się prowadzeniem fermy.
W konsekwencji w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że Skarżący tak zorganizował prowadzenie fermy w M., aby pod nazwą innego podmiotu wykonywać własną działalność w szerszym, niż formalnie zgłoszonym rozmiarze.
W świetle powyższych ustaleń Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżący wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w M. zawartą z córką P.P., ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących rozmiaru i charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego w formie działu specjalnego produkcji rolnej w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy fermy w M.. Wyniki dokonanych ustaleń, Dyrektor IAS bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia podanych wyżej okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.
Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.
Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p., bowiem okoliczność że wymienione w skardze dokumenty potwierdzają, że P.P. funkcjonowała jako odrębny podmiot gospodarczy, nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, co do rzeczywistej działalności Skarżącego jako faktycznie uzyskującego przychody z tytułu prowadzenia fermy w M..
Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skargi, co do braku oceny w niniejszej sprawie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wskazuje , że na dzień rozstrzygania brak jest powodu do podważenia jego skuteczności co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej z związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 714/24, w którym Sąd oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.74.202 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. podkreślić należy, że Sądowi znany jest ten wyrok z urzędu. Jednakże wbrew twierdzeniu strony skarżącej wyrok ten nie ma wpływu na treść rozstrzygnięć wydawanych w niniejszej sprawie, bowiem Sąd ww. sprawie nie oceniał prawidłowości podstawy opodatkowania deklarowanej przez P.P., a jedynie uznał zasadność umorzenia postępowania ze względu na wystąpienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd w wyroku tym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie określony prawnie cel postępowania - skontrolowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok - nie mógł zostać ostatecznie zrealizowany, z uwagi na negatywną przesłankę prowadzenia postępowania, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej zaś sytuacji istotny z prawnopodatkowego punktu widzenia jest sposób zakończenia tego postępowania (jego umorzenie), a nie ustalenia dokonane na jego poszczególnych etapach oraz ich ocena, które wskutek takiego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wpływają na ocenę prawidłowości rozliczenia Skarżącej za 2017 rok, gdyż w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ten rok - jego weryfikacja nie jest już możliwa.
W związku z powyższym bezzasadne jest stanowisko strony skarżącej, że zarówno powołany wyrok jak i dołączone decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie oraz odwołanie P.P., potwierdzają o wadliwości rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.