I SA/GD 953/24

I SA/Gd 953/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący/
Elżbieta Rischka
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 października 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.62.2024.5 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 5 lipca 2024 r. nr 2205-SPV-2.4102.87.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.456,- (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 4 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, ust. 25a, ust.26, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz.1387 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1, art. 75 § 1, 4 i 4a, art. 79 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania B. J. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej Naczelnika US) z 5 lipca 2024 r. nr 2205-SPV-2.4102.87.2024 odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 27.950,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:
Aktem notarialnym z 26 września 2019 r. Podatniczka sprzedała udział wynoszący 8/14 części w nieruchomości położonej w M., stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,0982 ha za cenę 100.000,00 zł. Przedmiotowy udział w nieruchomości Podatniczka nabyła 28 maja 2018 r. aktem notarialnym w drodze darowizny. Sprzedaż ww. udziału nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia.
Pismem z 14 maja 2024 r. Podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 27.950,00 zł wskazując, że w korekcie PIT-39 za 2019 rok wykazany został przychód w wysokości 100.000,00 zł, który został przeznaczony na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W złożonych 10 maja 2024 r. wyjaśnieniach wskazała, że: 13 kwietnia 2022 r. zawarła umowę deweloperską, w 2022 r. przelała do dewelopera - w trzech transzach łączną kwotę 379.200,00 zł, odbiór lokalu nastąpił 31 października 2022 r. W jej ocenie wpłaty do dewelopera, spełniają wymagania dotyczące wydatkowania kwoty na własne cele mieszkaniowe i powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f..
Naczelnik US decyzją z 5 lipca 2024 r. odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 27.950,00 zł.
Pismem z 29 lipca 2024 r. Podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji.
Dyrektor IAS decyzją z 4 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest ograniczone do badania przez organ podatkowy czy żądana kwota nadpłaty rzeczywiście została przez podatnika zapłacona nienależnie lub w wysokości zawyżonej, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku składającym wniosek.
W ocenie Dyrektora IAS po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.
Następnie Dyrektor IAS przywołał przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2019, tj.: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 25a i ust. 26, art. art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4.
Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 26 września 2019 r. Podatniczka sprzedała udział 8/14 części w nieruchomości położonej w M.za cenę 100.000,00 zł. Powyższe prawo nabyła ona 28 maja 2018 r. w darowiźnie. Aktem notarialnym z 29 kwietnia 2022 r. podpisała umowę deweloperską, na podstawie której Deweloper zobowiązał się m.in. do wybudowania budynku nr [...], w którym znajdować się będzie lokal mieszkalny, oznaczony nr budowlanym [...]. Po jego wybudowaniu Podatniczka oraz Deweloper zobowiązali się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa do jego własności. W związku z podpisaną umowa deweloperską, Podatniczka wpłaciła w 2022 r. na poczet nabycia lokalu mieszkalnego kwotę 379.200,00 zł. (w trzech transzach): 13 kwietnia 2022 - 5.000,00 zł, 29 kwietnia 2022 r. 32.920,00 zł, 17 maja 2022 341.280,00 zł. Aktem notarialnym z 20 marca 2023 r. umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, umową o sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, deweloper przeniósł na Podatniczkę własność lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem we współwłasności za cenę 379.200,00 zł.
Dyrektor IAS wskazał, że wobec tego, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w 2019 r., w tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w 2019 r. Z dniem 1 stycznia 2019 roku nastąpiła zmiana warunków prawnych uzyskania ulgi podatkowej (tzw. mieszkaniowej). Od 1 stycznia 2019 r. zmienił się art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zmiana polegała na wydłużeniu "dwuletniego" okresu do lat trzech oraz wskazanie (3 letniego) ustawowego terminu, w którym powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Zmiany dotyczyły także umożliwienia zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem jest jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Dyrektor IAS powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawierał wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.. Z tego względu Podatniczce nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż bez przeniesienia własności lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy deweloperskiej w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości w tym terminie, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAA podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie omówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty uznając, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Przyjmuje się, iż z nadpłatą podatku mamy do czynienia, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone) - patrz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r., str. 312.
Zdaniem Skarżącej wpłaty kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2019 r. udziału w nieruchomości gruntowej, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego w oparciu o umowę deweloperską mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło 20 marca 2023 roku.
Skarżąca uważa, że wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej stanowią wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W konsekwencji, wydatkowanie przychodów na wymienione cele mieszkaniowe, realizuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony Skarżącej, przywołany pogląd zachował aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. w szczególności z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f..
Organy podatkowe z tym stanowiskiem się nie zgadzają.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Przepis ten w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159; dalej: ustawa nowelizująca z 2018 r.). Na mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie tej ustawy, w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. doszło do zmiany polegającej na zastąpieniu uprzednio występujących w tym przepisie wyrazów "dwóch lat" wyrazami "trzech lat".
Art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy nowelizującej z 2018 r. w art. 21 u.p.d.o.f. po ust. 25 dodany został ust. 25a w brzmieniu: "25a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.".
Zgodnie z art. 1 pkt 5 lit. c ustawy nowelizującej z 2018 r. w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który przewidywał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, dodano zdanie drugie w brzmieniu: "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.".
W orzecznictwie sądowym dotyczącym stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2019 r. sformułowano pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tj. wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Przesądza o tym specyfika umowy deweloperskiej w powiązaniu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że chociaż nie jest możliwa budowa lokalu mieszkalnego, to jednak przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wśród celów mieszkaniowych wymienia wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Skoro w u.p.d.o.f. zostało przewidziane zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, a przepisy prawa budowlanego nie przewidują możliwości budowy pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uzasadnione jest przyjęcie, że budowa lokalu mieszkalnego w rozumieniu u.p.d.o.f. ma odmienne znaczenie niż w przepisach prawa budowlanego. Wobec braku takiej definicji w u.p.d.o.f., przez wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wprawdzie w momencie poniesienia wydatków, lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika, ponieważ nie istnieje, to wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również, że znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, a środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 listopada 2021 r., II FSK 494/19; 3 grudnia 2020 r., II FSK 2013/18; 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18, 9 września 2021 r., II FSK 346/19, 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17).
Na skutek ukształtowania się takiej linii orzeczniczej, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał interpretację ogólną z dnia 2 września 2021 r. nr DD2.8202.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 133), w której stwierdził, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., są również wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W konsekwencji, wydatkowanie przychodów na wymienione cele mieszkaniowe, realizuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
Słusznie wskazuje Skarżąca że przywołany pogląd zachował aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. w szczególności z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 695) - dalej: "u.o.p.n." definiuje się umowę deweloperską jako umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. W literaturze zwraca się uwagę na ścisłe określenie treści umowy deweloperskiej poprzez sprecyzowanie typowych świadczeń stron (essentialia negotii). Na tle wskazanej definicji nie budzi już żadnych wątpliwości, że zachowanie dewelopera polega na swoistym połączeniu dwóch rodzajów świadczeń: budowlanego i związanego z przewłaszczeniem nieruchomości na nabywcę. Regulacja ta akcentuje w szczególności wymóg realizacji świadczenia budowlanego przez dewelopera, wskazując na konieczność wybudowania budynku albo zabudowania nieruchomości gruntowej. Drugim w kolejności, acz ściśle powiązanym z pierwszym ze zobowiązań, jest to polegające na przewłaszczeniu na nabywcę własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Zobowiązanie nabywcy wyraża się z kolei w świadczeniu pieniężnym na poczet nabycia tego prawa. Uwagę zwraca rezygnacja ustawodawcy z określania tego zachowania mianem ceny, co podkreśla okoliczność, że stanowi ono ekwiwalent pewnego zespołu zachowań dewelopera, prowadzących do powstania przedmiotu świadczenia (zob. A. Goldiszewicz [w:] Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Komentarz, Warszawa 2023, art. 5).
Należy zauważyć, że nabywca lokalu lub budynku, będący stroną umowy deweloperskiej na mocy tejże umowy zobligowany jest do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera na poczet nabycia prawa własności lokalu lub budynku. Oczywiste jest zatem, że ponosząc omawiane świadczenia czyni to w danej chwili nie na własny lokal lub budynek, ale na poczet nabycia prawa do lokalu lub budynku, które to dopiero powstają (są budowane).
Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.); dalej: ustawa Prawo budowlane, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. mowa jest o tym, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przy czym jasne jest, że wyrażenie "budowa własnego lokalu mieszkalnego" stanowi pojęcie kolidujące z definicją budowy z ustawy Prawo budowlane, albowiem lokal mieszkalny nie jest obiektem budowlanym, więc nie może być "budowany". Możliwość taka wykluczona jest także na gruncie przepisów prawa cywilnego. Skoro jednak ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu, należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 494/19).
Skoro zasadniczym świadczeniem dewelopera, wynikającym z umowy deweloperskiej, jest przeniesienie prawa własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować, a to z kolei warunkowane jest spełnianiem przez nabywcę na rzecz dewelopera określonych w umowie świadczeń pieniężnych na poczet nabycia tego prawa. Zatem kwoty płacone przez podatnika deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.
Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie trzech lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcia wymagał jeszcze problem kwalifikacji omawianych wpłat jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w świetle treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Ten ostatni przepis przewiduje w zdaniu pierwszym, że własnym budynkiem, lokalem, pomieszczeniem jest taki budynek, lokal, pomieszczenie, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Dodane od dnia 1 stycznia 2019 r. zdanie drugie mówi, że własnym budynkiem, lokalem, pomieszczeniem jest również taki budynek, lokal, pomieszczenie, którego własność lub współwłasność podatnik nabędzie w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (trzy lata od końca roku, w którym doszło do zbycia innej nieruchomości).
Analizując powyższy przepis, Sąd doszedł do przekonania, że w istocie zmiana normatywna w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na kwalifikację wpłat świadczeń pieniężnych na podstawie umowy deweloperskiej na rzecz dewelopera jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Skoro bowiem z istoty umowy deweloperskiej wynika, że wpłat tych podatnik dokonuje na poczet nabycia prawa własności nieruchomości, a zatem w chwili dokonywania tych wpłat nie mamy do czynienia z jego własnym budynkiem lub lokalem, a takie wpłaty uznaje się za wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, to dla takiej kwalifikacji tych wydatków nie może mieć znaczenia moment finalnego nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Istotny jest cel czynionych wpłat traktowanych jako wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu. Skoro zatem brak prawa własności budynku lub lokalu w chwili dokonywania wpłat świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera nie uniemożliwia kwalifikacji tych wpłat jako wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to na taką kwalifikację nie może rzutować okoliczność, czy podatnik w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabędzie prawo własności (współwłasność) budynku lub lokalu. Nie budzi wątpliwości, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa o wydatkach poniesionych na określone cele, a tym samym miarodajne dla zastosowania zwolnienia podatkowego jest poniesienie owych wydatków właśnie na dane cele, które w przypadku świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera wynikających z umowy deweloperskiej mają charakter wydatków na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Taki charakter wydatki te mają już w chwili ich poniesienia i na tę chwilę podlegają ocenie w aspekcie ich poniesienia na własne cele mieszkaniowe. W przypadku poniesienia tego rodzaju wydatków z tytułu realizacji umowy deweloperskiej przez podatnika zastrzeżenie, o którym mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu, jeśli w ciągu trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości podatnik nie nabędzie prawa własności owego budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności lub współwłasności budynku lub lokalu, wybudowanego w wyniku realizacji umowy deweloperskiej, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania wpłat środków pieniężnych na nabycie tego prawa jako wydatków poniesionych na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Taki charakter omawianych wydatków warunkowany jest celem, na który zostały poniesione w chwili ich realizacji, a nie jest warunkowany nabyciem prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego w określonym terminie. Innymi słowy, wydatki zostały poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego z chwilą, w której zostały wpłacone deweloperowi na poczet realizacji umowy deweloperskiej i nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego pozostaje sprawą wtórną i nie może determinować powyższej kwalifikacji omawianych wydatków.
Tożsamą argumentację zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 234/24.
Dodatkowo należy wskazać, że w odniesieniu do umowy deweloperskiej, przyjęcie stanowiska organu, że w wypadku gdyby moment przeniesienia własności lokalu nastąpił po upływie trzech lat od daty zbycia nieruchomości przez podatnika, a spełnione zostałyby pozostałe warunki do zwolnienia, to powodowałoby to, że podatnik zostałby pozbawiony ulgi pomimo dochowania należytej staranności (wydatkowania stosownych kwot przed upływem trzech lat od zbycia nieruchomości).
Podsumowując, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez uzależnienie prawa podatnika do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego od nabycia przez niego prawa własności lokalu mieszkalnego w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy wydatki na budowę lokalu mieszkalnego dokonane na podstawie umowy deweloperskiej były wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik nabędzie prawo własności tego lokalu, a w szczególności niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f.
Ponownie rozpoznając sprawię organ uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 839,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,- zł wynikającej z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).